臺北高等行政法院判決
91年度訴字第5138號原 告 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 許永昌律師
田振慶律師被 告 會計師懲戒委員會代 表 人 吳當傑（主任委員）訴訟代理人 戊○○
己○○庚○○上列當事人間因會計師法事件，原告不服財政部會計師懲戒覆審委員會中華民國91年10月14日台財規字第0911450916號檢送之覆審決議，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告受託查核（核閱）國產汽車股份有限公司（下稱受查公司）民國86年度、87年第一季、上半年度及第三季財務報告，而受查公司負責人張朝翔及其弟張朝喨涉嫌以金長城、飛杰、昭晟等人頭公司之支票循環挪用受查公司資金，於86年12月31日及87年6月30日進行大量延（換）票，對象多為前開公司之票據，並於87年6月製作關係企業間買賣或工程契約，填製會計科目借方為預付款，貸方為應收票據之轉帳傳票，以沖轉渠等所挪用之資金，總計挪用資金之金額高達新臺幣（下同）116億餘元。財政部證券暨期貨管理委員會（下稱證期會，現改制為行政院金融監督管理委員會）爰調閱原告受查公司86年度、87年度及其各季財務報表工作底稿，發現原告確有已知應收票據有鉅額延（換）票情事，但未對該延（換）票原因予以追查，且未對該票據之收回可能性適當評估，致未能及時發現受查公司負責人張朝翔及張朝喨涉有以人頭公司支票挪用受查公司資金之情事，且由內部控制建議書得知原告亦知受查公司與關係人交易有異常情形，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相當之追查記載或於查核報告敘明，明顯廢弛其業務上應盡之義務，證期會乃依規定移付懲戒，案經被告決議以（90）會懲字第006153號及（90）會懲字第006154號，各予原告申誡之處分。原告不服，申請覆審，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：覆審決議及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈被告及會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）並非立場公
正之委員會，而作成不利原告之原處分及覆審決議，有違司法院釋字第491號所揭示之「正當法律程序」。對會計師之申誡處分雖未如對於公務人員之免職處分，但仍侵害會計師受憲法保障之人格權、工作權甚至人性尊嚴，故作成處分自亦應踐行正當法律程序。本件，被告及覆審會係依舊法組成，是以被告及覆審會，其具備會計師或會計學者、專家等專業背景之委員比例太低，而本件懲戒案，係涉及會計、審計之高度專業案件，從而被告及覆審會之決議，實難期公正、容觀及適法。被告及覆審會僅形式上組成委員會決議，實質上仍受主管機關「證期會」之意志所操縱，難謂已經組成立場公正之委員會。
⒉被告之處分縱與事實相符，然其處分依據無法律授權，已與法律保留原則相悖，應予撤銷：
⑴應依行為時之法規為處分依據：原告於86年、87年間為
受查公司之查核會計師，受託查核受查公司86年度、87年度第一季、上半年度及第三季財務報告。故原告是否違反會計師法及其相關法令規定，應按行為時之會計師法第8條、第17條、第39條、第40條第2款等規定，論斷原告是否符合懲戒條件。
⑵系爭行為時之「會計師查核簽證財務報表規則」（下稱查簽規則），違背法律保留及授權明確性原則：
①系爭處分性質為「裁罰性行政處分」，處分時之會計
師法第8條並未授權財政部得有訂立裁罰性行政處分內涵之權利。嗣後，於91年5月14日始對會計師法第8條加以修正，而增列第2項及第3項之規定，以符合授權明確性原則。此外，自本條文修正之立法理由：「按現行『會計師查核簽證財務報表規則』係財政部本於中央主管機關職權訂定，茲因該規則內容涉及人民權利義務，依行政程序法之規定，其訂定應有法律之依據，爰增訂第2項及第3項」，亦能知曉，本條文修正前，財政部依職權發佈之查簽規則，不能涉及人民權利義務，更不得以其內容作為裁罰性構成要件處分原告，否則即違反憲法第23條法律保留原則之意旨。
②原處分無非以原告違反查簽規則第18條第3款第7目、
第9目、第20條、第21條及審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第3條、第4條、第14條、會計師法第17條等規定為由。然上開財政部職權發佈之查簽規則、民間團體財團法人中華民國會計研究發展基金會所定供會計師執行業務參考之審計準則公報，均未獲法律授權訂立，自不應據為裁罰性內容及構成要件。⑶若被告無法提出懲戒處分其他法律上依據，則應撤銷原處分：
被告既不得以無法源依據之查簽規則、審計準則公報作為處分理由，原懲戒處分依據僅餘會計師法第17條為處分依據。原處分略以：「受查公司與世祺、巨源等關係人間，係以一次全額預付方式支付全部工程款．．．與一般依完工比率逐期付款之交易模式不同」，而認原告廢弛其業務上應盡之義務違反會計師法第17條，然交易實務上，價金為先付或後付，係雙方當事人根據需要而定，並無必須依比例分段給付之常規，又原告按當時雙方提出之審計證據審酌並無不合理之處，且原告於內部控制建議書上就公司與關係人間交易行為提出五點建議，即已盡業務上應盡職務之能事，被告實不能以原告未發現或認為與一般交易模式不同為由，遽予認定原告廢弛業務上應盡之義務。
⒊關於原處分所指原告違反法令之情事「會計師已知應收
票據有鉅額延（換）票情事，但未對該延票原因加以詳細追查」：
⑴本件受查公司為一上市公司，而上市公司財務季報，係
屬「核閱」性質，而非「查核性質」，此從審計準則公報第11號「上市上櫃發行公司財務季報核閱準則」第2條可知。從而，原告對於受查公司之財務季報，僅得以分析、比較與查詢之方式實施「核閱」程序。是被告指稱「會計師於87年度第一季財務報告時仍未沖轉」云云，顯與上開審計準則公報之規定不符。
⑵至於證實「應收票據存在性」之方法，除審計準則公報
第8號「函證」第15條、第16條有明文規定「函證」為查核方法外，查簽規則第18條第3項第7款規定「盤點」亦為查核應收票據之方法之一，本件原告就受查公司對於格琳公司之應收票據，原告依上開審計準則、查簽規則執行函證及盤點程序，依審計準則公報第8號「函證」第18條之規定，本件因整體「函證」比率已高達85%，回函比率已高達91%，此一結果，任何會計師皆可以接受。故原告對其餘9%未回函部分，自不會認為有追查之必要；況且，本件另經「盤點」之審計程序，已能確定票據之存在；而事後證實票據亦「確實存在」，故原處分書第16頁第15行稱「．．．未回函，會計師亦未作追查．．．」，所認事實顯有錯誤。
⑶原告對於受查公司86年之應收票據，期後收款之查核共
計兩次，其中一次在86年年報查核時，一次在87年半年報查核時。原告因查核票據期後收款情形方知有延（換）票情事。而延換票之情形，為商業之慣行，票據之正常使用，且受查公司並非第一次發生延換票之情形，原告知悉有延換票時，即進行延換票之評估，經以專業判斷評估為正常。原告並於工作底稿載明：「金額龐大，又有換票交易不斷產生，帳款收回可能性產生質疑」等語，被告既已自承有期後收款之查核，焉能謂原告沒有期後收款之查核？此外，87年第一季季報，應於87年4月30日出具，與86年年報同時間出具，故期後收款已在年報查核時查核，季報自不需也不必再查核，且由於季報屬分析性覆核，遍查審計公報亦無應行查核應收票據期後收款之規定。被告實應認清票據使用之實務，並尊重會計師的專業，並應依工作底稿所載為斷，豈能只一味去否定應收票據之期後收款查核，是本件原告確無違反查簽規則第18條第7項規定之情事。
⑷更進一步說明，格琳公司6.6億未回函，根據審計準則
公報第8號第11條，應執行再次函證或採用其他必要程序，以確定票據之存在。原告已依規定查核：本件應收款項整體回函總比率高達91%，已達會計師之專業水準，自可接受，票據已盤點確定存在，已為應所當為。再次函證為選項之程序，並非唯一，通常第一次函證不回函，再次函證也不會回函，蓋對於函證是否回函的權利在受函者，縱再次發函，若受函者不願回函，原告亦無強制力，有如緣木求魚。故新修正之審計公報第38號第30條，對於未回函證部分之續後查核已不再列入再次函證之選項。基於以上之理由，原告選擇採行其他必要程序，先再次檢查（盤點）格琳公司之票據正本是否存在，證明確實存在。再次檢查與第一次盤點之性質全然不同，第一次盤點在驗證整體應收票據之實體存在，根據票據餘額表票據到期日列盤點，以確定與報表所列金額相等（或調節相等），並不以特定客戶之票據為檢查對象，再次檢查（盤點）則在找出特定公司（本件為格琳公司）之票據是否存在，並非如被告所稱「函證未回函應繼續追查，只作盤點是不夠的」，被告顯然不瞭解第一次盤點與再次檢查（盤點）之意義及功用。況且，再次檢查（盤點）亦屬函證未回函之「繼續追查」，否則，被告所稱「繼續追查」，所指為何？原告於格琳公司未回函後除再次檢查（盤點）以確定格琳公司票據正本確實存在外，更再次作第二次期後收款查核，經查，格琳公司之票據共計四張，其發票日分別為87年2月18 日、2月28日、3月15日及3月31日，原告第一次查核87 年2月18日到期部分，第二次查核87年2月28日到期部分，更加強擴大查核不在外勤截止日（87年3月5日）前到期之票，即87年3月15日到期及87年3月31日到期之部分，並將其延（換）票之情登載於86年度之工作底稿，所謂「期後收款查核」格，係為查明應收票據帳款之期後收回情形，如到期未收回者，應查明已應作適當處理（查簽規則第18條第3款第7目）。格琳公司發票日為87年3月15日、3月31日之票據既在原告外勤截止日後始兌現、付款，原告本無需查核，然原告仍予以查核，足證原告有再深入查核。被告指稱：「原告作第二次盤點又回到原點，這是沒有意義的，他應該再去函證」等語，被告顯不瞭解第一次盤點在確定整體手存票據正本之存在並與報表勾稽，而再次（第二次）檢查（盤點）旨在確定格琳公司之票據正本確定存在（鈞院94年3月2日筆錄記載「確定格琳公司是否存在」，應係「格琳公司之票據正本是否存在」之筆誤），各有特殊意義及功用、目的。
⑸延票是一種交易事實，應經評估判斷始能確定是否為異
常性質，如確定為異常，方有所謂執行額外查核程式查核問題，延票有無利息被告未執行評估程序，即逕行認定延票為異常，顯然與審計程序不符。而原告評估本件延票並非為異常，係基於以下因素之考量：
①「延票」並非「退票」，經向銀行、同業會計師確認
，其與一般票據並無不同，未改變應收票據之性質，故執行相同的查核程序，包括函證、盤點及期後沖轉情形。
②「延票」係商場實際經營之慣行，且臺灣銀行依財政
部規定所訂定之「本行結、決算注意事項」並無特別之提列壞帳規定；如銀行還款之延期，償期，即與一般正常放款相同，是可接受的。
③「延票」公司在當時審計環境並無退票、倒閉、逃匿、和解或破產宣告等負面證據。
④受查公司應收票據餘額86年底較85年有大幅下降趨勢
，且應收票據總體函證比率85%，回函比率高達91%，則本件採行整體評估，且已盤點，應屬按正常程序查核。
⑤所有與受查公司有關廠商、員工、主管機關、銀行、券商，均認為受查公司當時是正常營運公司。
⑹再者，「會計師查核簽證財務報表規則」所訂之查核程
序過細，在執行可能產生困擾，若會計師遺漏部分查核程序，可能面臨被移付懲戒之風險，凡此，早為會計師同業所詬病，雖該查簽規則第18條已規定「財務報表之一般查核程序得按組織及行業特性或實際需要及有關法令規定酌行增減」，然而要求修改之呼聲，依然甚囂塵上，本件原告對於受查公司完全已依照審計準則執行查核程序，毫無任何疏漏，此從原告執行查核工作量共有底稿47本，每本工作底稿約有50張，共動用查核人員及會計師16人進行查核，執行時間長達16天之久，原告並以本身之專業加以判斷，是被告任意指摘原告云云，實屬無稽。
⑺延票公司與受查公司有正常營運關係，此從受查人之負
責人被訴侵占、違反商業會計法乙案，臺灣臺北地方法院88年訴字第203號刑事判決書第6頁第9行所載，足證該等票據係正常交易行為所取得。再者，投資人以原告等編製受查公司85及86年之財務報表違反會計師法、商業會計法，顯有侵權行為為由，對原告提起民事損害賠償訴訟，經臺灣臺北地方法院89年度國貿字第34號民事判決認定原告等所編製受查公司85、86年財務報表，均符合一般公認審計準則及相關之查簽規則、法令，並無任何不法，亦無故意或過失可言。
⑻「異常」之審計判斷，審計公報並無具體明文之規定標
準，更無所謂以交易「金額大」作為認定異常交易之依據。原告等已作了審計判斷，認定延票交易並無異常，依一般審計程式查核，包括盤點、函證、期後收款查核，並未違反查簽規則第18條第3款第9目之規定。被告未立於受查公司當時之審計條件、環境予以評估，反以「事後」受查公司發生財務危機，且交易金額龐大等欠缺實質合理之理由，即推謂受查公司「當時」之交易係屬「異常」，並指摘原告未進一步追查，而決議予以申誡，顯已違反「禁止恣意原則」及司法院釋字第432號意旨。
⑼再者，某會計師同業受託複核泛碟科技股份有限公司首
次辦理股票及員工認股權憑證公開發行乙案，就該公司案件檢查表未能確實複核，有違反公司法第167條之2規定之情。而被主管機關證期會予以糾正，徵之該糾正案所謂案件檢查表之複核，工作量僅為2張，僅須1位會計師即可執行，執行時數僅約需1小時，且有明確違反法令（公司法第167條之2）之事實，然主管即證期會僅僅予以糾正，而糾正並非會計師法之懲戒，對於會計師業務之執行並無影響；反之，本件原告執行查核工作量及動員之人力、時間已如前述，且原告之查核並未違法，僅是專業審計判斷有所爭議，然竟被主管機關證期會移付懲戒，並經被告決議予以被告「申誡」之處分，而會計師被懲戒，其影響會計師業務之執行至鉅，兩相比較，其中輕重失衡，不言可喻，是被告機關之處分，亦違反「平等原則」。
⑽被告指摘原告未將實地查訪列入工作底稿一節，因所謂
之「實地訪查」，並非唯一且必要之審計程序，是原處分關於實地訪查之指摘，亦屬無據：
①「實地訪查」是否須列為審計證據，應視此一程序是
否為審計公報所列「唯一且必要」之程序，如非，則是否列為審計證據，應屬原告之專業判斷，此乃當然之理。本件被告所稱實地查訪云云，係原告因招攬業務目的而為之，與查核財報無關，根本與工作底稿無涉。
②被告口頭提問：「該等公司是不是為虛設行號公司」
，原告之助理人員答稱：「不是，因為我們有實地訪查」，此乃90年2月10日建審字第11903號函第64頁實地訪查之緣由，並非原告查核之工作底稿所為記載，依據審計準則公報第3號「查核工作底稿準則」第3條、第4條、第14條及查簽規則第20條、第21條並無「此查核程序應計入工作底稿」之規定，被告理應遵守相關專業及法律規定，怎可強制原告必須將「實地訪查」列入工作底稿。原告查核之86年年報、87年第一季季報、87年半年報、87年第三季季報，其工作底稿均早在於87年10月底以前即已完成，被告之口頭提問在90年與原告查核之工作底稿無關。實際「實地訪查」日期並非在相關財報查核編製工作底稿期間，何以指摘？③更令原告不解的是，被告既未曾查核「實地訪查之時
間」、「實地訪查之目的」、「實地訪查之內容」，如何能指摘工作底稿為何不去留下審計軌跡？招攬業務目的之查訪，豈會與工作底稿有關？⒋關於原處分所指原告違反法令之情事「會計師已知受查
公司與關係人交易有異常且金額重大，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相關之追查記載或於查核報告敘明」：
⑴本件原處分並未指原告違反審計準則公報第6號「關係
人交易之查核」第8條規定，被告卻於答辯時增列。原處分書即未述及，自不得容許被告於後續行政訴訟中主張。蓋依會計師法及相關會計準則公報，每一條規範均係針對特定之行為態樣而課以一定之義務。被告於訴訟中增加原處分所無之準則規範，即係增加原處分所未判斷之行為態樣，自不得於本件訴訟主張。
⑵原告等之內控建議書及工作底稿，從未記載有「該公司
之預付款交易有異常情形」等語，何來被告機關處分書第17頁第8行所謂「會計師已知受查公司與關係人交易有異常且金額重大」之情事。
⑶有關預付款關係人交易，原告已依查簽規則第18條第6
款及審計準則公報第6號第8條之規定查核，且於財簽報告揭露，況且，被告於會計師懲戒覆審委員會決議書第8頁第9行載明：「．．．縱難據以認為申請人已知該等交易有異常情事」等語，足見，被告業已自承不得以原告所提之內控建議書所載，認定預付款關係人交易為異常交易，預付款關係人交易既為正常交易，被告又何能據以處分原告？⑷受查公司對關係人之預付款項─巨源公司，原處分書第
17頁第13行引述工作底稿（查核結論）中第3點敘明「交貨前已全數付清，顯與一般依完工或交貨比例付款之交易模式不同」，惟查，工作底稿之審計結論共有4點，已於第1點敘明「查核結果並無重大缺失」，被告只引敘其中一點來臆測為「異常」，顯已誤解原告等之審計結論。況交易模式主要係雙方管理當局根據當時的需要而定，審計準則未有具體規定，既然審計準則對雙方收付款之方式無具體規範，原告查核時，只要對其收付款方式解釋合理，合約處於有效狀態，確認相關審計證據可以接受，即應出具無保留意見之查核報告。
⑸應收票據作為預付工具，為商場慣行，主管機關證期會
編印之「公開發行公司內部控制制度標準規範」乙書第32頁著有明文，此外，臺灣臺北地方法院88年度訴字第203判決亦書明其為正常交易。
⑹原告等之87年半年度內控建議書，因見受查公司EPS值0
.411 元、負債比例57%、股價本益比高達600倍，故對受查公司作管理性之建議，而非財務性之建議，蓋查核會計師對財務之資訊應保持中立性，主管機關竟以此誤認原告等已知交易異常，然原告等從未在內控建議書上書有「異常」交易之字樣，關於預付款之交易，原告等業於當期財務報告第35頁、第36頁，揭露表達，原處分書第18頁第4行稱「未請公司補正或於查核報告敘明」，顯與事實不符。
⑺預付款之查核程序查簽規則第18條，僅有兩項規定，列述如下：
①預付款項應轉作費用或其他適當科目者，查明已否轉列及其金額是否相符。
②查明預付款項是否具有契約關係及其契約內容與對方
履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證。原告確已依查簽規則第18條第6款查核預付款，且依審計準則公報第6號第8條查核關係人交易，均已獲取足夠適切之證據，判斷其為正常交易，且在工作底稿留下審計軌跡，並無疏漏或違法。
⑻按會計師法第17條所稱「廢弛職務」，為一不確定之法
律概念，行政機關對於「不確定之法律概念」或有所謂「判斷餘地」，惟「判斷餘地」仍須基於正確之事實。另按所謂審計，係指查核人員對受查者經濟活動客觀地蒐集證據，進行評估，以決定是否符合既定標準之一種有系統的過程，從而，若審計報告已對受查者之財務之必要資訊，作適當及足夠之揭露，即屬合理公允表達，至受查者企業經營之方法及財務之決策，則非審計報告所得置啄。預付款交易既經原告等依查簽規則第18條第6款及審計準則公報第6號第8條查核，且獲取足夠適切之審計證據，原告當然簽發無保留意見之查核報告書，並無「應為而不為」之情，更無違反會計師第17條有關廢弛業務上應盡義務之規定，主管機關以錯誤之事實、理由將原告等移付處分，被告亦未詳加察查，即於處分書第18頁第4行指稱「．．．87年度上半年度財務報告查核工作底稿中，對該預付貨款之交易並未記載其查核情形，而仍未對上開情事，出具非無保留意見之查核報告」等語，誤認原告等未予查核記載而廢弛職務，其所認定之事實顯有錯誤，進而對原告之處分亦有違反法令之情事。
⒌關於原處分所指原告違反法令之情事「會計師未於工作底稿載示應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節」：
⑴原處分書第18頁第10行載明「．．．會計師雖稱查核人
員係於盤點日直接將推算後之資產負債表日應收票據結果填入盤點表，．．．」，足證原告確已推算盤點日與資產負債日之應收票據差額。又原告確有推算，至於推算表未方式，法無明文規定，自不發生會計師查核簽證財務報表規則第18條第3款第7目有關會計師盤點應收票據之盤點日，如非資產負債日，應調節其差異之規定。⑵主管機關即證期會亦確認工作底稿中有應收票據之盤點表。
⑶在盤點表內填寫票據盤點日為87年7月14日，並已推算
至資產負債表日（87年6月30日）其金額為4,988,857,575元。並特別註明推算「應收票據（含手存及託收票據）以87年6月30日為基準日」推算差額不容置疑，且有相關人員簽章，此即差異調節之審計軌跡。
⑷至於差額調節之細節、形式，審計公報並無規定。可採
電腦直接調節、明細帳表調節、或其他差額調節方式。⑸事實證明，87年6月30日應收票據之庫存數與帳載數並無不符。
⑹原告47本工作底稿，均依查簽規則編製，僅盤點表所載
之盤點形式不同，被告應予信賴，且由其他資料可確認並不影響，被告或可依糾正之方式，促原告改善注意。詎料，被告竟以「原告未於工作底稿載示應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節」此一與事實不符之認定，率爾對原告予以處分，原處分係基於錯誤之事實，即屬違背法令。
⒍證期會確於87年4月28日實地查核本件受查公司，結果並
無異常，足以證明原告出具同一時期無異常之查核報告，乃屬正確：
⑴查本件覆審會稱「．．．末查，經證期會表示，該會及
臺灣證券交易所皆未曾於申請人所供稱之87年4月28日前往受查公司查核且表示受查公司無異常等情事」云云，被告卻於訴訟中之93年2月19日之補充答辯狀翻異其詞改稱：「．．．另經調閱證期會查核受查公司稽核案件報告書，該會人員赴受查公司查核係為瞭解受查公司85年度及86年度長短期投資、固定資產、應收關係人票據及股本等事項，稽核重點並未涵括原告受懲戒事由之一『非關係人之應收票據有鉅額延（換）票之情事，但未對該延票原因加以詳細追查』」。就此重要事實，被告及覆審會前後為截然不同之論述，顯有矛盾。姑不論查核內容為何，被告先稱根本沒有去查核，復又翻異改稱曾查核。原處分之認定，顯屬草率。可知，其據以處分原告，實屬違法，亦違專業。
⑵其次，被告於鈞院審理時一再辯稱「該會人員赴受查公
司查核係為瞭解受查公司85年度及86年度長短期投資、固定資產、應收關係人票據及股本等事項，稽核重點並未涵括原告受懲戒事由」云云，顯然刻意迴避。蓋：
①公司之財務資料具不可分割特性，是證期會派員查核
之資料，與原告查核之資料是相同，首先陳明。其次，證期會稽核人員丙○○、丁○○貳員奉命查核受查公司，其查核範圍，依87年4月28日87證管（稽）字第10046號函可知，其目的在檢查財務、業務，並未限定查核範圍。
②查證期會於87年4月28日發函受查公司，查核受查公
司之財務、業務有無違法或異常，於87年9月9日出具稽核報告，且：
其查核資料包括86年度及87年上半年度之財務及業
務資料（稽核報告第2頁第7行）。認定除長短期投資、固定資產、應收關係人票據、股本有再深入查核之必要外，其餘均屬正常。
經深入查核長短期投資、固定資產、應收關係人票據、股本等，其結論亦為正常。
認定內控制度均無重大異常。
證期會之稽核報告日期為87年9月9日，而原告之86
年年報提出最後日期為87年4月30日、87年第一季季報之最後提出日期為87年4月30日、87年半年報之最後提出日期為87年8月31日，證期會之稽核報告出具於上開報表日之後，該稽核報告之結論：
A.受查公司受查期間之財務、業務無不法之情事。
B.受查公司受查期間之財務、業務無重大異常。
C.受查公司受查期間之內控制度無重大異常。則既然證期會87年9月9日之稽核報告，作以上之結論，原告87年4月30日之86年年報、87年4月30日之87年第一季季報、87年8月30日之87年半年報，均與前開證期會稽核報告之有相同結論，被告何以據以處分？亦即，根據受查公司相同之受查財務業務資料，根據相同之法律規定，證期會於87年9月9日之最後稽核報告日，認為財務、業務、內控無異常，豈能指摘原告87年4月30日、87年8月30日之報告有異常呢？③其次，細繹其查核報告之內容，可知其查核步驟程序
係：先審閱受查公司85年度及86年度之財務資料，後參閱受查公司86年度年報等資料（並無限制範圍），在全面審閱後，針對其初步認為應再予查核之部分即長短期投資、固定資產、應收關係人票據及股本等事項，將之列為稽核重點，而稽核結果最後亦認為並無異常。換言之，證期會審閱受查公司全部之財務資料後，將其認為可能有問題者列為稽核重點，則在稽核重點以外之事項，並非其未予查核，而係在書面審查階段即認為並無異常情事之事項（否則，如有異常，何以未將之列為稽核重點），而其認為可能有問題而列為查核重點之部分，查核結果亦認為無異常情事。
則被告表示證期會之稽核重點未包含本件受懲戒事由等語，更足以說明本件受懲戒事由所列事項，在證期會審查時並無異常之情事，而未將之列為稽核重點。
⑶雖證期會負責執行查核之丙○○、丁○○已到鈞院作證，惟原告對其證詞多所質疑：
①許、顏二人查核期間並非只有兩天，事實上，丁○○
於87年7月16日前，曾傳真受查公司要求補充說明，且稽核案件報告書於87年9月9日才出具。另其所查核資料也不僅只有85年及86年，其為何不查87年度資料？又證人證稱只查內部稽核制度，事實上，內部控制包括內部管理控制（即八大循環或稱內部牽制制度）、內部會計控制、內部稽核制度，三者係合而為一，不應單獨查核。
②原告認為證人尚進行其他查核，請求再次訊問證人並調閱其工作底稿。
③倘證人有依法該查未查或所查未依法律所定程序，則屬重大檢查過失，違反證交法第38條之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈程序部分：
⑴原告訴稱被告及覆審會並非立場公正之委員會，而作成
不利原告之決議，有違正當法律程序云云，依據會計師法第45條規定，被告及覆審會之組織及程序，由中央主管機關擬訂，報請行政院核定之。據此，行政院於54年5月27日核定發布被告暨懲戒覆審委員會組織規程（下稱組織規程），規範被告及覆審會委員之組成及審議程序。組織規程自發布以來，鑑於經濟環境變遷，會計師之業務及責任日益加重，被告及覆審會之組織及功能亦日趨重要，為使該兩委員會更能發揮其功能並符合實際作業之需要，曾於73年、81年及85年修正相關條文，復因組織規程條文內容涵蓋被告及覆審會之組織成員及審議程序，為使名稱與實質內容相符，財政部爰於92年7月30日將組織規程名稱修正為被告與懲戒覆審委員會組織及審議規則，合先敘明。
⑵依據行為時組織規程第2條及第4條規定，被告及覆審會
之委員，係由財政部派兼或聘兼，被告設置委員13人至15人，其委員包括：財政部代表5人、行政院主計處指派主計官1人、審計部指派審計官1人、法務部指派參事1人、經濟部商業司司長、會計師代表2人暨法律及會計學者或專家2人至4人。至於覆審會則置委員9人至11人，其委員包括：財政部代表3人、最高法院指派庭長或法官1人、最高法院檢察署指派檢察官1人、行政院主計處副主計長、審計部副審計長、會計師代表1人暨法律及會計學者或專家1人至3人。另依行為時組織規程第11條及第18條規定，委員會議應有委員2/3以上之出席方得開會，其決議應有出席委員過半數之同意，方得通過。準此，被告及覆審會組成委員，涵括會計、審計及法律實務背景之產官學界，所有委員均係學驗豐富、望重一方之士，秉持公正客觀之立場，採合議制方式審議會計師懲戒案件。決議過程審慎嚴謹，非如原告所指稱委員會僅係形式上之決議，而意志仍受證期員會操縱之情事，原告所訴，洵屬無稽之論，不足為採。
⒉實體部分：
⑴被告以原告違反行為時會計師法第8條規定予以懲戒處分並無違背法律保留原則：
①行政程序法於89年12月27日增訂公布之第174條之1規
定，該法於90年1月1日施行之日起2年內，行政機關於該法施行前已依法訂定之命令須以法律規定授權者，應以法律明列其授權依據後修正。為配合行政程序法之施行，財政部於91年5月4日修正會計師法第8條，增訂查簽規則所應訂明之內涵並授權賦予其法源依據，以符行政程序法之精神，是以，在原告查核（核閱）受查公司86年度至87年第三季財務報告當時，行政程序法尚未制定公布，自無適用該法規定之情事，而被告以其違反行為時查簽規則及審計準則公報有關規定，致有違反行為時會計師法第8條「會計師執行業務事件應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理」之情事，於會計師法第40條規定範圍內，衡酌被告情節輕重決議予以申誡處分，於法尚無不合。
②若依原告主張，在行政程序法施行前，行政機關以行
政處分當時尚無法律授權依據所訂定之命令，對當事人所為之行政處分一律均應予撤銷，顯不足採；按行政程序法第174條之1之立法意旨係鑒於該法施行在即，各行政機關原訂定之職權命令尚待修正或廢止者仍多，基於法安定性原則，避免社會發生激烈變化並保障人民既得權益，爰增訂過渡條款，督促行政機關對現行實務上職權命令涉及人民權利義務而具對外效力者，應儘速檢討提昇以法律規定、或於法律中增列授權訂定之依據，以符實務需求。故行政程序法尚容許行政機關在該法施行後之2年內過渡期間調整所轄相關法規，況查簽規則係在該法施行前早已存在並施行之命令；再者，原告主張，也與鈞院過去對於同類案件之認定理由不符。
⑵被告懲戒理由認定原告疏失範圍，主係因其對已知受查
公司86年底應收票據中鉅額之延（換）票，於87年第一季財務報告尚未沖轉異常情事之發生原因及期後收款情形，未於工作底稿中有任何追查記載；且原告已知受查公司與關係人間預付工程款及設備款之交易金額重大，且交易條件異於一般正常交易等情形，亦未見原告工作底稿對關係人交易有相關之追查記載；又原告未於工作底稿載示87年上半年度應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節，無法證明已依查簽規則第18條第3款第7目規定辦理，以證實受查公司資產負債表日庫存票據之存在性。原告主張受查公司與關係人間之交易條件，在交易實務上係雙方當事人根據需要而定，原告按當時雙方提出之審計證據審酌並無不合理之處，其查核已盡審計之能事等云云，縱然查核深度及交易型態是否異常涉及諸多審計判斷，惟會計師仍應依行為時之法規或專業準則規定執行必要之查核程序並於工作底稿中妥適記載，以證實其已依規定辦理，方能免除其責，而原告對被告所認定之缺失情節，均無法於其查核工作底稿中舉出足以支持其業依規定審慎查核之具體證據，故其所述純屬事後辯詞，不足採信。
⑶原告主張證期會曾於87年4月28日派員赴受查公司進行
實地查核，證期會既未認定受查公司應收票據延票有任何異常情事，怎可要求會計師應對受查公司事後爆發財務危機事件負責，並以此課責會計師懲戒處分乙節，依據會計師法第8條規定，會計師執行業務事件，應依業務事件主管機關法令之規定辦理，本件為上市公司財務報表簽證，原告自應遵循行為時主管機關所發布之查簽規則及一般公認審計準則對財務報表所有項目進行查核，並對財務報表之整體允當與否表示意見，否則即有廢弛其業務上應盡之注意義務。而證期會所為財務業務檢查係侷限於若干範圍，目的為管理監督，非對財務報表之整體是否允當表示意見，所執行程序視稽核重點而有所不同，兩者於目的、範圍及執行程序皆有別，原告混為一論，以證期會所為檢查亦未發現受查公司延票有異常，而欲免除其廢弛業務上應盡注意義務之責任，核未足採。另經調閱證期會查核受查公司稽核案件報告書，該會人員赴受查公司查核係為瞭解受查公司85年度及86年度長短期投資、固定資產、應收關係人票據及股本等事項，稽核重點並未涵括原告受懲戒事由之一「非關係人之應收票據有鉅額延（換）票之情事，但未對該延票原因加以詳細追查」，原告主張證期會派員實地查核亦未認定受查公司延票有任何異常，純屬卸責之詞，與事實不符。
⑷受查公司86年度應收票據屬延（換）性質之金額約25億
，較85年度大幅增加一倍，並有高度集中之異常情形（占應收非關係人票據92%），該等延（換）票金額占86年底應收票據比率高達34%，且依87年度第一季財務報告顯示，該等票據已到期仍未沖轉，況原告於查核規劃工作底稿中對受查公司帳款收回可能性之固有風險評估載述「金額龐大，又有換票金額不斷產生，帳款收回可能性產生質疑」，益足證原告亦懷疑延（換）票金額異常增加似涉異常，相關帳款收回可行性產生質疑。至與關係人世祺、巨源、豐禾及磊鉅等公司間，86年度未有預付交易，87年上半年度突然增加對前揭公司之預付貨款、設備及工程款高達約25億元，且該等付款時點係集中於87年6月30日，又係已一再換票之金長城、飛杰及昭晟等公司之票據支付，且預付方式為一次全額付清，亦與一般依工程進度或交貨比例付款之交易模式有別。本件原告對於受查公司86年度發生應收票據異常增加之巨額延（換）票情事，未秉專業上合理之懷疑追查發生原因，並依查簽規則第18條第款規定，查明該等票據之期後收回情形，另針對87年6月30日與關係人間金額重大且交易條件異於一般正常交易之預付貨款、設備及工程款交易，亦未依行為時查簽規則第18條第6款規定，查明契約內容及對方履行契約之程度，及審計準則公報第6號「關係人交易之查核」第8條規定，瞭解前揭交易之目的、價格及條件，要難謂其已克盡專業上應盡之義務。
理 由
一、被告代表人原為丁克華，93年7月1日變更為吳當傑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件原告受託查核（核閱）受查公司86年度、87年第一季、上半年度及第三季財務報告，而受查公司負責人張朝翔及其弟張朝喨涉嫌以金長城、飛杰、昭晟等人頭公司之支票循環挪用受查公司資金，於86年12月31日及87年6月30日進行大量延（換）票，對象多為前開公司之票據，並於87年6月製作關係企業間買賣或工程契約，填製會計科目借方為預付款，貸方為應收票據之轉帳傳票，以沖轉渠等所挪用之資金，總計挪用資金之金額高達116億餘元。證期會爰調閱原告受查公司86年度、87年度及其各季財務報表工作底稿，發現原告有所違失，乃移付懲戒。經被告審查後認原告確有已知應收票據有鉅額延（換）票情事，但未對該延（換）票原因予以追查，且未對該票據之收回可能性適當評估，致未能及時發現受查公司負責人張朝翔及張朝喨涉有以人頭公司支票挪用受查公司資金之情事，且由內部控制建議書得知原告亦知受查公司與關係人交易有異常情形，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相當之追查記載或於查核報告敘明，明顯廢弛其業務上應盡之義務，而議決各予申誡之處分等事實，有證期會89年12月27日（八九）台財證㈥第05473號函暨函附受查公司86年度、87年第一季、上半年度及第三季財務報告、相關工作底稿及被告決議書等附於原處分卷可閱部分可稽，堪予認定。原告不服，循序提起行政訴訟，主張如事實欄所載。經綜合兩造間之爭點為：㈠被告及覆審會之組織是否公正，及其作成系爭處分及覆審決議，有無違反法律保留原則？㈡原處分所指之原告違反法令之情事是否屬實？已否該當「廢弛業務上應盡之義務」之懲戒事由？㈢證期會派員於87年4月28日實地查核本件受查公司，結果並無異常，是否得以推證原告出具同一時期無異常之查核報告，並無違失？
三、本院判斷如下：㈠被告及覆審會之組織是否公正，及其作成系爭處分及覆審決
議，有無違反法律保留原則？⒈按行為時會計師法（下同，不再贅述「行為時」）第45條規
定：「會計師懲戒委員會及會計師懲戒覆審委員會之組織及程序，由財政部擬訂，報請行政院核定之」；而依行為時會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2條第1項規定：「會計師懲戒委員會（以下簡稱懲戒委員會）置委員13人至15人，分別由財政部就左列各款人員派兼或聘兼之，並指定一人為主任委員：一、財政部代表五人。二、行政院主計處指派主計官一人。三、審計部指派審計官一人。
四、法務部指派參事一人。五、經濟部商業司司長。六、會計師代表二人。七、法律及會計學者或專家二人至四人」；第4條第1項規定：「會計師懲戒覆審委員會（以下簡稱覆審委員會）置委員9人至11人，分別由財政部就左列各款人員派兼或聘兼之，並指定一人為主任委員：一、財政部代表三人。二、最高法院指派庭長或法官一人。三、最高法院檢察署指派檢察官一人。四、行政院主計處副主計長。五、審計部副審計長。六、會計師代表一人。七、法律及會計學者或專家一人至三人」，由上開規定可知，被告及覆審會委員會之成員，涵括會計、審計及法律實務背景之產官學界，其中具有會計背景者約占二分之一以上，原告指被告及覆審會委員會之成員具有會計背景者之比例過低一節，洵無足採。況上開委員會之組織規程乃經法律授權訂定，被告及覆審會委員會依法成立，並無瑕疵，原告空言指摘委員會難期公正，有違正當法律程序云云，諉無可採。
⒉按「專門職業人員違背其職業上應遵守之義務，而依法應受
懲戒處分者，必須使其能預見其何種作為或不作為構成義務之違反及所應受之懲戒為何，方符法律明確性原則。對於懲戒處分之構成要件，法律雖以抽象概念表示，不論其為不確定概念或概括條款，均須無違明確性之要求。法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關專門職業人員行為準則及懲戒之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違。會計師法第三十九條規定會計師應付懲戒之各種事由，其中第六款『其他違反本法規定者』，既限於會計師法所定義務，其範圍應屬可得確定，符合法律明確性原則。同法第十七條規定：『會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務』，其目的在確立會計師之行為標準及注意義務，其中『廢弛其業務上應盡之義務』，係指應為而不為，及所為未達會計師應有之水準而言。此項規定一方面基於會計師之職業義務無從窮舉之考量；一方面則鑒於會計師為經國家考試及格始得執行業務之專門職業人員，於其執行業務時何種作為或不作為構成業務上應盡義務之違反或廢弛，足以損及當事人之權益暨大眾之交易安全，可憑其專業知識予以判斷，並非難以理解，對於懲戒權之發動亦非不能預見，縱其內容及範圍具有某程度之不確定性或概括性，惟個案事實是否屬該規定所欲規範之對象，仍可經由司法程序依照社會上客觀價值、職業倫理等，按具體情況加以認定及判斷，要無礙於法安定性之要求。會計師法第十七條對於會計師職業義務之規定，第三十九條對違反此項注意義務之懲戒規定，係為維持會計師專業水準，增進公共利益而採取之必要措施，符合首開意旨，與憲法第十五條工作權之保障尚無違背」，司法院釋字第432號解釋理由參照。又「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令規定辦理」，會計師法第8條亦有明文。另按行為時即中華民國85年3月15日財政部臺財證（六）字第00759號令、經濟部 (85)經商字第85203119號令會銜修正發布之查簽規則（下同，不再贅述「行為時」）第1條規定：「會計師受託查核簽證下列財務報表，除會計師法及其他法令另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則辦理。一、公司組織依證券交易法規定編製之財務報表」，是以，會計師受託辦理上市公司之查核簽證業務，其行為準則即為會計師法及查簽規則、中華民國會計研究發展基金會所發布之審計準則公報，併其餘主管機關頒布之相關法令。則參照前開司法院解釋意旨，法已明文揭示會計師執行業務之行為標準及注意義務，俾其有所遵循，而當其發生違反義務之作為或不作為時，即可能遭致懲戒，此已為此等專門業人士所得預見，自已符合法律明確性原則。
⒊復按「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違
反或廢弛業務上應盡之義務」；「會計師有左列情事之一者，應付懲戒：一、……六、其他違反本法規定者」；「會計師懲戒處分如左：…二、申誡。……」，為會計師法第17條、第39條第6款、第41條第2款所明定。即會計師執行業務如有該當於會計師法第39條各款之事由，即可能獲致如同法第41條各款所規定之懲戒處分。是以，關於會計師之懲戒乃明定於會計師法，自未違反法律保留原則。
⒋至於系爭處分所指原告違反相關查簽規則及審計準則公報之
規定，於行為時有效之查簽規則固未經法律授權訂定，惟此查簽規則首於71年11月25日經財政部 (71)台財融字第25709號令、經濟部 (71)經商字第43663號令會銜訂定發布，向為公認之審計準則。本件處分作成時雖已在行政程序法實施之90年1月1日之後，惟立法機關已預慮行政程序法施行後，各行政機關原訂定之職權命令尚待修正或廢止者仍多，恐有不及，基於法律安定性之考量，乃以行政程序第174條之1增訂過渡條款：「本法施行前，行政機關依中央法規標準法第7條訂定之命令，須以法律規定或以法律明列其授權依據者，應於本法施行後2年內，以法律規定或以法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效」，以資因應。系爭處分所指原告違反查簽規則及審計準則之相關規定，尚未逾上開過渡之2年期限，自無失效之疑義。況會計師執行業務所應遵循之義務，已經明定於會計師法第8條，而經司法院大法官會議解釋認無違憲之慮，此已詳述於前，則被告依據會計師法第8條所規定「依業務事件主管機關法令」即本件處分所引用之查簽規則，審認原告有無廢弛職務，再依據會計師法第39條第6款、第41條第2款，作成系爭處分，自未違法律保留原則。
㈡原處分所指之原告違反法令之情事是否屬實？已否該當「廢
弛業務上應盡之義務」之懲戒事由？⒈承前所述，會計師執行業務之行為準則為會計師法、查簽規
則及審計準則公報，併其他主管機關所頒布之相關法令，則原告於執行業務時所應盡之義務為何，自應以會計師法、查簽規則及審計準則公報為準據。又按查簽規則第20條規定：
「會計師受託查核財務報表，應就其依照本規則辦理之經過，確實作成紀錄，連同其所得之有關查核證據，彙訂為查核工作底稿」；第21條規定：「查核工作底稿為會計師是否已盡專業工作責任之證明，並為作成查核報告表示意見之依據；查核報告中所提出之意見、事實及數字均應於查核工作底稿中提供確實之證據」，是以，關於原處分指摘原告廢弛義務是否屬實，即應以工作底稿為認定基礎。茲就原處分所指三項廢弛義務之違失情事，逐一論述如下。
⒉關於原處分指摘「會計師已知應收票據有鉅額延（換）票情事，惟原告未對該延票原因加以詳細追查」部分：
⑴按查簽規則第18條規定會計師查核簽證財務報表之流程，
其第3項乃關於「應收票據與應收帳款及營業收入」之查核程序，第7目規定：「會同盤點庫存票據，如由他人持有或交銀行託收者，應向持有人函證或查核銀行託收之憑證」；第9目規定「編製分析表分析帳款之帳齡並查明應收票據及帳款之期後收回情形，如有到期未收回者，應查明已否作適當處理」。另審計準則公報第8號「函證」第2條規定：「查核人員實施函證之查核程序時，應依本公報規定辦理」；第3條規定：「函證係指查核人員為驗證受查者會計紀錄所載事項是否確實，而向第三者發函詢證之查核程序」；第5條規定：「函證之方式有二：⒈積極式：係指受函證內容是否相符，均須函復之方式。⒉消極式：係指要求受函證者僅於發函內容不符時，方須函復之方式」，第11條規定：「採積極式函證時，除本公報第14條另有規定外，對於未回函證者應再次函證或考慮採取其他必要證實查核程序」，第15條規定：「應收款項之函證通常採積極式，但具備下列條件者，得兼採消極式：⒈受查者內部會計控制良好；⒉餘額不大之帳戶眾多；⒊內容如有不符時，預期受函證者將會函復」，第16條前段規定：「應收款項之函證為必要之查核程序」。
⑵查受查公司86年底應收票據屬延（換）票性質之金額有25
億餘元，對象為金長城、飛杰、昭晟及格琳等四家公司，該等延（換）票金額佔86年度底應收票據比率高達34%，迄至87年度第一季財務報告止，該等票據已到期仍未沖轉，原告除執行函證程序，回函比例達91%外，另採盤點方式證實應收票據實際存在等事實，為兩造所不爭執，並有原告工作底稿「應收應付款項函證控制及查核表」、「應收票據沖銷明細表」附於原處分卷可閱部分之末可稽（頁碼編為三─6至三─10）。是以受查公司86年底應收票據屬延（換）票金額已高達25億餘元，佔86年度底應收票據比率高達34%之情形觀之，自應依前開審計準則公報第8號第15條規定，採積極式函證；對於未回函者，應依同號公報第11條規定，再次函證或考慮採取其他「必要證實查核程序」。原告對於應收票據之查核固已踐行函證、盤點等程序，惟對於函證未回，及該應收票據是否屬實，則未踐行更深入之探查，如實地查訪（關於原告有無派員實地查訪一節，兩造雖爭執甚烈，惟各該主張則均是指稱原告並未派員訪查，詳後述），或對於應收票據之實質原因關係予以查證，其查核深度顯有不足。原告所採用之盤點不過僅能證實票據之存在而已，乃屬浮光略影之點算，無法據以評估應收票據之期後收回可能性，並不符合前開審計準則公報第8號第11條規定之必要證實查核程序。再者，受查公司86年年度財務報表之外勤工作截止日為87年3月5日，86年度財務報告與87年第一季財務報告出具報告日同為87年4月30日，此亦為兩造所不爭，而上開延（換）票之票據於87年第一季財務報告出具時，仍未兌現，顯然原告於出具86年度財務報告前，已知上開大量延換票期後收回情形，其自應依查簽規則第18條第3項第9目規定，查明已否作適當處理，例如提列呆帳等，乃竟未為此項查核，原告顯有怠忽其職守之疏漏，原處分之認定自符真實，應予肯認。
⑶至有關原告主張原處分認定不當之各節，並不可採，茲分述之：
①被告指摘原告此項違失，乃指原告受託查核受查公司86
年度財務報告之疏失，與其執行核閱受查公司87年度第一季財務報告之業務上行為無涉，被告並未指原告核閱受查公司87年度第一季財務報告有無廢弛業務之行為，是以，原告主張季報僅具「核閱」性質云云，實與本件無關。
②原告主張受查公司當時正常營運，86年底應收票據餘額
尚較之85年為低，票據發票人公司也無退票等負面證據，而延票又是商場常態，故認本件延票事實並無異常，自無必要執行額外查核程式云云。惟查，應收票據之期後收回情形，及如有到期未收回者，應查明已否作適當處理，本為查簽規則第18條第3款第9目所明定之應盡義務，不論有無異常，均應踐行此一查核義務。另審計準則公報第4號第11條明定：「查核人員應盡力獲取證據，評估證據時應盡量客觀，在擬定並執行查核程序獲取證據時，均應注意受查者財務資料有無重大錯誤之可能」。受查公司86年底應收金長城、飛杰、昭晟及格琳四家公司票據金額鉅大，達25億餘元，較之該四家公司於
85 年底簽發之應收票據約12億餘元，增加約一倍，此有被告整理列出之明細表1紙附於本院卷一第303頁可憑，原告一再推稱此非異常，盤點即足，益徵其專業上之考量及認知有所不足，其有廢弛其業務上應盡義務之情事，至為明確。
③原告以臺灣臺北地方法院88年訴字第203號刑事判決理
由，認定受查公司與延票公司間具有正常交易關係，引為有利於己之主張。惟查該判決第6頁第9行固載有「（此部分係國產汽車公司有交易行為所取得）」一語，惟此乃以括弧備註於麗維企業股份有限公司交付之客票下方，並非針對本件系爭應收票據所為之敘述，原告此項主張自不足採。又本件原告專業上應負之責任，乃彼等個人違反首揭會計師執行業務應遵守之相關法令，與受查公司負責人是否涉有商業會計法上刑事責任無涉，縱該負責人經判決無商業會計法上之刑事罪責，要難以之作為原告卸免專業責任之理由。況原告所引判決理由認定該負責人等無商業會計法上罪責之理由，除以其交易具有憑證且明確記載於財務報表外，主要係採納原告之證詞，如復以該刑事判決理由作成原告無違反義務之認定，豈不是陷入循環論斷之謬誤？（上開刑事判決理由見本院卷一99～102頁）原告又舉同法院以89年度國貿字第34號審理其因本案經投資人起訴請求連帶賠償一案，判決認定其編製財務報表無違一般審計準則，其無故意過失，而判決原告敗訴，引為有利之主張。惟查，上開民事判決乃認定該案件之原告無法證明其有違相關會計、審計法令，及有故意過失，而認定原告不負侵權行為之損害賠償責任，此有截錄之該民事判決理由附於本院卷一第253、254頁可憑，乃舉證責任歸屬所招致之敗訴判決。且民事判決所審認者乃原告有無故意過失之主觀責任條件，與本件所涉者乃原告身為會計師應盡之業務上義務尚有不同，縱原告不具主觀之故意、過失，而其執行義務客觀上違反法令課予之應盡義務，自仍有廢弛義務之違失。
④又原告於執行查核受查公司86年度財務報告期間，並未
派員實地訪查金長城等公司，此為原告所堅稱，則原告捨此性質上屬於審計準則公報第8號第11條所指之「必要證實查核程序」不為，自有違失，此業經敘明於前。原告一再爭執其未派員訪查，被告指摘其未將派員訪查之審計軌跡保留於工作底稿上，顯有錯誤云云。姑不論原告曾以89年10月11日建昇審字第11868號函向被告說明：「查核人員曾實際訪查該等公司，但當時一切營運正常，並無留下訪查記錄，且該等公司之應收票據，本會計師有發函詢證並取得回函資料…」，此有該說明附於原處分卷可閱部分可憑（原告自行編列之頁碼35頁），顯然原告就有無派員訪查一節先後主張歧異，被告參酌工作底稿未有此項記載而認定並無派員訪查之事實，自無不當。況被告認定原告違失，非指工作底稿記載上之違失，而係審認工作底稿之記載後認定原告未派員訪查而有違失，此爭點既經原告於訴訟中自認其確未派員實地訪查，核與被告審認結果相符，實無爭議之必要。⒊關於原處分指摘「會計師已知受查公司與關係人交易有異常
且金額重大，惟未見工作底稿對受查公司與關係人交易有相關之追查記載或於查核報告敘明」部分：
⑴按查簽規則第18條第6款第2目規定：「…㈡查明預付款項
是否具有契約關係及其契約內容與對方履行契約義務之程度，必要時並向對方發函詢證」；另審計準則公報第6號規定「關係人交易之查核」方式，其第8條規定：「查核已知之關係人交易時，查核人員應針對交易之目的、性質及內容，視實際情況實施下列查核程序以獲取足夠及適切之證據：⒈了解交易事項之目的、價格及條件。⒉查驗發票、契約及其他有關之文件。⒊確認交易事項有否經董事會或有關主管核准。⒋查核擔保品之所有權及價值。⒌向關係人或其他會計師函證以確認交易」；第10條規定：「會計師無法對關係人及其交易獲取足夠及適切之證據時，應於查核報告中敘明其工作範圍所受之限制，並作保留意見或無法表示意見之表示」。
⑵受查公司於87年6月30日將前揭金長城、飛杰及昭晟等公司
應收票據大量延票，並於同日作為對其關係人－世祺、巨源、豐禾及磊鉅等公司之預付貨款、預付設備及工程款，預付方式為一次全額付清全部工程款或貨款，此為兩造所不爭執，並有證期會調查後製作之「張氏兄弟套取資金流程與作帳手法說明」圖示1紙附於原處分卷可閱部分之末可稽（頁碼編為三─0）。衡諸一般經驗法則，即明此付款方式與一般依完工比例或交貨比例付款之交易模式不同，且該等預付款高達30億餘元，付款時點多集中於該87年6月30日，又係以一再換票之金長城、飛杰及昭晟等公司之票據作為預付工具，顯屬異常。稽之原告編製之87年度內部控制建議書載明：「五、關係人交易⒈經查核貴公司與關係人交易之預付款及設備款，雖貴公司一再聲稱係正常交易所必需，由於僅取得關係人之保證本票作為擔保品，爰建議貴公司除取得保證本票外，應取得相對質押擔保品以確保交易之安全性。⒉支付關係企業之未完工程款金額過鉅，應評估關係企業承攬工程之能力及關係企業之財務能力並應建立監管制度，以保障貴公司之權益。……⒌總結貴公司與關係人之交易多且金額龐大，宜加強審慎評估其必要性及合理性，並應加強其帳款票據之控管」等語，此有該內部控制建議書節本附於原處分卷可閱部分之末可憑（頁碼編為三─14），顯然原告已知該等預付款情形異於常態。原告雖以其所製之內控建議書或工作底稿中，從未載「該公司之預付款交易有異常情形」等文字，主張其已依審計準則公報第6號第8條進行關係人交易之查核（經查，原告亦未落實此部分之查核，詳後述），認屬正常交易，而無異常云云，顯屬牽強。
⑶又上開付款乃屬預付款項，並屬關係人交易，原告即應依
上揭規定進行查核，以充分掌握受查公司之財務狀況，如無法獲取足夠適切之證據時，即應依上開審計準則公報第6號之第10條規定辦理。乃本件原告所踐行者，僅向豐禾等公司函證截至87年6月30日止受查公司預付與豐禾等公司預收之款項是否相符，及核閱契約、保證票，並與各科目勾稽，此有相關工作底稿附於訴願卷第84～98頁可憑。
此外，別無依上開規定進行查明對方履行契約義務之程度，查驗發票及其他有關之文件，以確認交易之真實等查核動作，核其所為查核顯然並不完備。原告主張其已完成依查簽規則第18條第6款第2目及審計準則公報第6號第8條規定之查核，自難採信。又如原告係已進行查核而無法獲取足夠適切之證據時，也應依上開審計準則公報第6號之第10條規定於查核報告中敘明，並為保留意見或無法表示意見之表示，乃其所出具之報告為無保留意見之查核報告，此有受查公司87年上半年查核報告附於原處分卷可閱部分可稽。原告又主張其已於當期財務報告第35頁、第36頁揭露預付款之交易（見訴願卷第99、100頁），惟查其所揭示者僅受查公司與關係人豐禾、磊鉅之契約總價，別無其他關於交易條件或相關查核之表達，實不符訊息揭露之意旨。且此揭示也與前開審計準則公報第6號第10條規定應於查核報告中所為之表示不符。
⑷是以，原處分認定原告查核受查公司87年上半年度財務報
告，關於以前開經延票後之應收票據作為預付關係人款項之支付工具，有違反會計師第17條之規定，核屬廢弛查簽規則第18條第6款第2目及審計準則公報第6號第8條所規定之義務之違失。雖原處分未具體引用審計準則公報第6號第8條之規定，惟處分書中已敘明違失之事實為「會計師既認為受查公司預付交易金額鉅大，且交易條件又與一般交易條件不同，卻未請公司補正或……，且其八十七年上半年度財務報告查核工作底稿中，對該預付貨款之交易並未記載其查核情形……」等語，即已指明原告未盡預付款項及關係人交易之查核義務，其於訴訟中補充準據之法律，並無不當。原告指摘原處分並未指原告違反審計準則公報第6號第8條規定，迄訴訟中即不得適用被告答辯方才增列之該規定云云，並不可採。
⒋關於原處分所指原告違反法令之情事「會計師未於工作底稿載示應收票據盤點日至資產負債表日之差異調節」：
⑴查簽規則第18條第3款規定應收票據及應收帳款之查核程
序，其第7目規定：「會同盤點庫存票據，．．．盤點日如非資產負債表日，應調節其差異」。
⑵原告查核受查公司87年上半年財務報告，盤點應收票據之
盤點日為87年7月14日，惟資產負債日則為87年6月30日，二者不同，此有盤點表1張附於本院卷三第26頁可憑。則依上開規定，原告應調解其差異，即具體查證受查公司應收票據金額於帳載日期與盤點日期有所不同之差異原由，例如兌現、新收、轉讓、託收等等，及其明細、日期等，並逐一列載明細以供查考。乃原告僅製作一紙盤點表，並未踐行此一調節程序，其有違失，至為灼然。
⑶原告雖主張審計準則公報並未規定差額調節之細節、形式
，可採電腦直接調節、明細帳表調節等方式，其盤點表已載明盤點日為87年7月14日，並已於表上特別註明推算「應收票據（含手存及託收票據）以87年6月30日為基準日」等字跡，據此推算至資產負債表日（87年6月30日）金額為4,988,857,575元，此即差異調節之審計軌跡云云。
惟查，其所製作之盤點表僅有資產負債表日（87年6月21日）之金額，至票據盤點日之金額為何，則未揭露，是該資產負債表日之金額是否確由盤點日之金額推算而來，及如何推算計得，尚乏推算軌跡或推算證據，是難謂業已調節兩者間之差異。固或並無明文規定差異調節之方式，惟依查簽規則第20條規定，會計師執行查核工作，應製作工作底稿留下審計軌跡之意旨，原告自應將調節差異之過程載明於工作底稿，絕非如其於本院準備程序中所稱之「在電腦裡調一調就好了」（見本院卷三第24頁）。原告疏未踐行查簽規則第18條第3款第7目差異調節之工作，亦甚明確。
㈢證期會派員於87年4月28日實地查核本件受查公司，結果並
無異常，是否得以間接證明原告出具同一時期無異常之查核報告，並無違失？⑴經查，證期會於87年4月28日指派稽核丁○○、丙○○二
人赴受查公司執行該查核工作，顏、許二人於同年9月9日出具稽核報告。該項查核年度為85、86年，經由選案擇定受查公司為稽核對象；顏、許二人事先書面審查該公司85年度及86年度財務報告，後參閱該公司86年度年報等資料，於瞭解該公司財務、業務之重大變動後，擬定查核內容為㈠內部稽核之執行情形：⒈內部控制執行情形，⒉有關電腦化之稽核情形，⒊有關該公司從事衍生性金融商品交易部分之稽核執行情形；㈡財務、業務之查核：⒈長、短期投資之查核，⒉固定資產之查核，⒊應收關係人票據之查核，⒋股本之查核。此經載明於稽核報告，有該稽核報告附於本院卷一第285頁以下。復經證人丁○○、丙○○二人於本院結證其查核之經過及內容，略為：「該稽核工作為年度例行性之查核工作，查核項目之一『內控執行情形』係經上級指定，另一項『財務、業務之查核』是渠二人由證期會內部調閱受查公司85、86年度經會計師簽證的財務報表中抽取4項來稽查；選定查核項目後，在不預先通知情形下，到受查公司請公司提出資料以供查核，實際作業時間大約二日；『財務、業務之查核』內容之一為關係人之應收票據，故渠二人並未查核非關係人之應收票據；又另一項『內控執行情形』之查核，是針對上市公司電腦化資訊處理的過程，其流程之安全控管有無達到防止不法輸入、出或避免被竄改之效能；至衍生性金融商品交易部分，係查核從事該交易之公司有無依法制定規章控制交易流程，例如應否經過董事會決議及上下限等」（見本院卷三第104頁以下）。是證期會所為之上開稽核之年度、內容與本件案涉之86年底非關係人大量延換票、87年6月30日預付關係人款項及87年7月14日盤點應收票據等事項均無關連。該證期會所為稽核結果並無異常，自不能推論原告於本件所執行之查核工作並無疏失。本件被告抗辯主張本件為上市公司財務報表簽證，原告自應遵循行為時主管機關所發布之查簽規則及一般公認審計準則對財務報表所有項目進行查核；而證期會所為財務業務檢查係侷限於若干範圍，目的為管理監督，所執行程序視稽核重點而有所不同，兩者於目的、範圍及執行程序皆有差別，不容混為一談等語，誠屬的論。
⑵上開證期會稽核報告既不足以為有利於原告之認定，則關
於原告強力指摘被告就證期會有無進行該次查核業務先後陳述歧異一節，即無關宏旨。又原告聲請再次訊問證人顏、許二人並調閱其工作底稿，亦無必要。
四、綜上所述，原處分認定原告有廢弛業務上應盡義務之違失，即屬有據，則原告自已違反會計師法第8條「會計師不得對於指定或委託事件，有不正當行為或違反或廢弛業務上應盡之義務」之規定，被告審酌原告受託查核受查公司86年度等財務報告，恝置上開關於其業務上應遵行之規定，致未能即時揭露受查公司之財務弊端，終致負責人掏空公司損及投資大眾等之情節，依同法第41條予以申誡之處分，並無不當。
原告主張其動用大批人力、耗費時日執行查核工作，竟獲致申誡處分，與其他懲戒案件相較，本件有違平等原則云云，經核其他案件與本件情節未盡一致，並不能比附相較，原告此項主張，亦無足取。
五、從而，原告違反會計師法第17條規定，被告衡酌其違法情節予以申誡之處分，於法並無不合。覆審決議予以維持，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與覆審決議，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 27 日
第七庭審判長法 官 劉 介 中
法 官 黃 秋 鴻法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 94 年 12 月 27 日
書記官 林 苑 珍