臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五二四一號
原 告 甲○○被 告 財政部代 表 人 乙○（部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因限制出境事件，原告不服行政院中華民國九十一年十一月五日院臺訴字第０九一００九０三七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告是利通通運股份有限公司（以下稱利通公司）負責人，因該公司滯欠八十八年度營利事業所得稅、滯納金等，經被告機關之高雄市國稅局以其欠繳稅款已達「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辨法」（以下稱限制出境辨法）第二條第一項限制出境金額標準，乃依稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，以九十一年六月十九日財高國稅鎮服字第０九一０００三五一五號函報被告機關以九十一年六月二十四日台財稅字第０九一００九四九０三號函請內政部警政署入出境管理局（以下稱境管局）限制原告出境，原告收受境管局九十一年七月一日境愛岑字第０九一００七三九五七號函不服，提起訴願，旋遭行政院決定駁回，原告不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原處分有無違反比例原則及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辨法第二條第一項之規定是否逾越母法？⒉納稅義務人可否透過私人之約定而免除其納稅之義務？㈠原告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，『得』由司法機關或財政部，
函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，『得』限制其負責人出境。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。」為限制出境辦法第二條第一項所規定。又「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」，所得稅法第三條第一項、第二十四條第一項亦有明文。
⒉營利事業所得稅之徵收，以事業確有所得來徵收，若無所得額，自無所得稅課徵可言，更談不上滯納金、利息之徵收：
查依前述所得稅法之規定，可見營利事業所得稅之徵收，以事業有純益之所得額為課徵之前提。本件原告提起訴願時業已陳明「利通公司於民國八十七年十一月二十三日曾將公司所有之高雄港碼頭所有裝卸業務交由案外人蔡文弘全權經營處理，雙方立有簽議書，依協議書第五條約定明載「所產生之法定稅捐，如係裝卸業務所衍生之個人所得稅及年終營利事業所得稅等一切稅捐，全部由乙方（即蔡文弘）負責支付」。詎蔡文弘於取得經營管理權後，卻末依約履行，其經營裝卸業務所得，均入個人口袋，惟對伊應負之義務，如本件營利事業所得稅，卻未交由公司繳納。致生本件欠款‧‧‧至於利通公司於基隆尚有成立分公司，並於八十七年十二月十七日將基隆分公司之經營權與林清標、林銀榮等人協議接受投資經營，有協議書乙份為證。而依協議書第四條約定亦明載「所產生之法定稅捐，如係裝卸業務所衍生之個人所得稅及年終營利事業所得稅等一切稅捐，全部由乙方（即林清標）負責支付」。詎渠等於取得經營之權後，竟仍未按協議履行給付義務，不僅積欠鉅額港埠費用、租金，甚至連營利事業所得稅等稅負，亦均未繳納」云云。可知：
⑴利通公司就裝卸業務之經營，因蔡文弘、林清標等人未依協議履行，而將
一切營業所得，盡納入個人口袋。致利通公司實際上根本無所得，依前述規定又何來營利事業所得之課稅。
⑵退一步而言，因蔡文弘、林清標確有以利通公司名義對外進行營業，致認
定利通公司確有收入。然因該等收入業因蔡文弘、林清標等人不法侵吞，納入個人花用，致造成利通公司之鉅額損失。兩相扣減，利通公司實際上已無純益之所得額，顯然不應有營利事業所得之課徵。
⑶原告為利通公司之負責人，為法定納稅義務人，固不容因私人任意約定而
卸免其責。然本件蔡文弘、林清標等人之所為，業已造成利通公司實際上並無所得，或有鉅額之損失，致無純益所得額，當然就無營利事業所稅之徵收。
⒉納稅義務人欠繳稅捐等達一定金額，固得限制其出境，但所謂欠繳稅額，必須是已確定之稅額：
查前述限制出境辨法第二條第一項規定「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已『確定』之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已『確定』之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣五十萬元以上，營利事業在新臺幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境」。職是，欲限制欠稅營利事業負責人出境，自以應納稅捐等己確定，並欠稅在新台幣（下同）一百萬元以上者，始得為之。查，蔡文弘以其他公司名義報高雄港務局進行裝卸，則該營業行為顯屬其他公司所為，如有所得，亦屬其他公司之營業所得，與利通公司無涉。然蔡文弘卻擅自開立利通公司發票給委託人，致利通公司實際未有營業，卻虛增大筆營業所得稅。顯然利通公司所欠稅款多少，是否已逾一百萬元，自有另行的調查、確定之必要。亦即利通公司之欠稅額應尚未確定，有待調查。被告不予調查，逕行函請限制原告出境，於法明顯有違。
⒊納稅義務人欠繳稅捐達一定金額，只是『得』限制出境，而非一定要限制其出境。
⑴前揭限制出境辨法第二條第一項固規定，欠繳稅款達一定金額由稅捐稽徵
機關報請財政部函請境管局限制欠稅營利事業負責人出境。惟查，限制出境辦法是依稅捐稽徵法第二十四條第三項等規定訂定。該辦法第一條定有明文。而稅捐稽徵法第二十四條第三項明定「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，『得』由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境，其為營利事業者，『得』限制其負責人出境」。顯然欠稅達一定金額者，只是『得』限制出境，而非一定要限制納稅義務人出境，甚明。故限制出境辦法第二條第一項規定，明顯逾越授權之母法。
⑵欠稅達一定金額，得限制義務人出境。職是，是否應限制義務人出境，應
有一定的衡量依據、標準。參酌稅捐稽征法第二十四條第一、二項規定，欠稅時，稅捐機關得通知有關機關限制納稅義務人財產之移轉或設定他項權利，或為假扣押。同條第三項後段規定，已供擔保者，應解除其限制。
顯見，欠稅而限制納稅義務人出境者，其目的是在保全稅捐之確實收取。
此外，參酌限制出境辦法第五條、第六條規定，如已供擔保，或無財產可供抵繳欠稅、強制執行確無效果‧‧‧等情形，應解除其出境之限制。更可見限制納稅義務人出境之處分，目的確實是在防範納稅義務人有能力，卻故意不繳納稅款，所為之保全手段。故，倘納稅義務人確實是己無財產資力可以繳納稅款，或供擔保，或供強制執行時，當然就無對納稅義務人予以限制出境之必要。其所為之限制出境處分，即有違反行政法上的比例原則（即無妥當性、必要性、合宜性）致害及憲法明定保障之人民遷徙自由之基本人權。
⑶本案，利通公司目前負債累累，也未有實質營收進帳，且目前正在停業中
，公司亦無其他財產可供繳納，又原告亦無其他財產，可供繳納欠稅。原告並非不願繳納欠稅，而是無力繳納，故以限制原告出境之處分，來達成欠稅之徵收的目的，顯然無法達成。亦即，在客觀上並無保全之必要及可能。參酌前述說明。自不應對原告施以限制出境之處分，本案，被告機關函請境管局限制原告出境之處分，自有適用法規及比例原則不當之情事，而無維持該處分之必要。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請
內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但其已提供相當擔保者，應解除其限制。」「第一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第二十四條第三項、三十四條第三項第一款及第四十九條前段所明定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
」復為「限制出境辦法」第二條第一項所規定。
⒉查利通公司八十八年度營利事業所得稅，經高雄市國稅局核定應納稅額新臺
幣（下同）一百九十七萬三千二百六十元，限繳日期為九十一年三月二十五日，該公司未依法申請復查，即已告確定，該公司欠繳已確定之八十八年度營利事業所得稅本稅、滯納金及滯納利息合計二百二十七萬一千一百五十一元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，被告依高雄市國稅局函報轉請境管局限制原告出境，揆諸首揭規定，並無不合。
⒊至利通公司與訴外人蔡文弘、林清標之協議及蔡文弘私自開立該公司發票予
他人乙節，查納稅義務人為法律強制規定，應負納稅義務之人，不容私人任意約定而可免除其法律上規定之責任，且縱屬實情，亦屬利通公司得否循民事訴訟途徑向蔡文弘及林清標求償之事項，不影響本案應限制原告出境之認定。
理 由
一、被告代表人原為李庸三，嗣變更為乙○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部函請內政部入出境管理局限制其出境」為稅捐稽徵法第二十四條第三項前段所規定。次按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定期限尚未繳納，其欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新台幣五十萬元以上，營利事業在新台幣一百萬元以上者，由稅捐稽徵機關或海關報請財政部函請內政部入出境管理局限制該欠稅人或欠稅營利事業負責人出境。
」限制出境辦法第二條第一項亦有明文。又該辦法所稱之欠繳稅款，財政部七十三年十月二十四日台財稅第六一八四九號函釋：包括本稅、滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及教育經費或教育捐在內。
三、查原告為利通公司之負責人，該公司欠繳已確定之八十八年度營利事業所得稅本稅、滯納金及滯納利息合計二百二十七萬一千一百五十一元，此為原告於本院言詞辯論時所不爭執（見九十二年十一月二十六日言詞辯論筆錄），並有營利事業所得稅稅額繳款書影本附於原處分卷為憑，原告於起訴時主張稅額尚未確定一事，即不足採。又按「行政院於中華民國七十三年七月十日修正發布之『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』，係依據稅捐稽徵法第二十四條第三項及關稅法第二十五條之一第三項之授權所訂定，其第二條第一項之規定，並未逾越上開法律授權之目的及範圍，且依同辦法第五條規定，有該條所定六款情形之一時，應即解除其出境限制，已兼顧納稅義務人之權益，上開辦法為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。」業經司法院大法官會議釋字第三四五號解釋有案。原告主張限制出境辦法第二條第一項規定，逾越授權之母法云云，亦不足採。
四、原告復主張系爭稅款已協議由訴外人蔡文弘及林清標繳納，蔡文弘及林清標未依協議履行應繳納法定稅捐之義務，且蔡文弘、林清標以利通公司名義對外營業，惟利通公司之收入業因蔡文弘、林清標等人不法侵吞，納入個人花用，致造成利通公司之鉅額損失。兩相扣減，利通公司實際上已無純益之所得額，顯然不應有營利事業所得之課徵云云。然按納稅義務人，為法律規定其應負納稅義務之人，不得因私人約定而免除其公法上給付之義務。又原告所述蔡文弘、林清標等人將利通公司之收入供個人花用一事，即使屬實，利通公司亦有權請求蔡君及林君返還，因此利通公司之營利事業所得並不受影響，原告主張利通公司經扣減後已無純益之所得額，亦不足採。
五、原告為利通公司之負責人，該公司欠繳已確定之八十八年度營利事業所得稅本稅、滯納金及滯納利息合計二百二十七萬一千一百五十一元，已達限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，被告審酌利通公司之欠稅情節，認確有限制該公司負責人即原告出境之必要，乃依稅捐稽徵法第二十四條第三項及限制出境辦法第二條第一項規定，函請境管局限制原告出境，自無不合。訴願決定遞予維持，亦稱妥適，原告訴請撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 侯東昇右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
書記官 江金星