臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五二四八號
原 告 甲○○
乙○○丙○○訴訟代理人 楊矗烽（會計師）住台北市○○區○○○路○段七五之一號一一樓被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十八日台財訴字第○九一一三五六二六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於剔除蔡文秀遺產未償債務金額超過肆佰陸拾參萬貳仟零伍拾肆元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告甲○○之夫蔡文秀於民國（以下同）八十一年五月二十日死亡，繼承人等於核准展延期限內之八十二年二月十九日辦理遺產稅申報，經原處分機關剔除所申報之死亡前未償債務計新臺幣（以下同）三○、四○○、○○○元，另以繼承人等漏報被繼承人所遺富裕建設股份有限公司之投資及板橋市農會存款計九九七、一二○元，乃核定遺產總額六八、七五二、八○二元，遺產淨額三三、五二三、○九九元，應納稅額九、九八八、○一二元及短漏報遺產稅額三七八、九○五元，並依短漏報遺產稅額加處一倍之罰鍰計三七八、九○○元（計至百元止）。原告不服，主張未准扣除之未償債務中有二五、○○○、○○○元抵押債務（即坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段一八一地號等十二筆土地抵押權債務），另請求依民法第一千零三十條之一規定減除夫妻剩餘財產差額分配請求權之半數云云，申經復查結果，獲准追加扣除夫妻剩餘財產分配請求權之半數金額一○、六三
七、九○九元，即變更核定遺產淨額為二六、二九五、二六五元，未償債務部分則因事證不足，未准扣除。原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，原告就蔡文秀死亡前未償債務二五、○○○、○○○元遭剔除部分仍不服，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分關於未償債務二五、○○○、○○○元部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告剔除原告所主張蔡文秀死亡前未償債務二五、○○○、○○○元，有無違誤？原告主張：
一、按「左列各項，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧八、被繼承人死亡前，未償之債務，且有確實證明者。」、「依本法所為之登記，有絕對之效力。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款及土地法第四十三條所規定。次按「債權人得將債權讓與於第三人。但左列債權，不在此限：一、依債權之性質，不得讓與者。二、依當事人之特約，不得讓與者。三、債權禁止扣押者。」、「債權之讓與非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。」、「第三人與債權人訂立契約承擔債務人之債務者，其債務於契約成立時，移轉於該第三人。」、「稱抵押權者，謂對於債務人或第三人不移轉占有而供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償之權。」、「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但其抵押權不因此而受影響。」、「抵押之不動產如經分割，或讓與其一部，或擔保一債權之數不動產而以其一讓與他人者，其抵押權不因此而受影響。」民法第二九四條、第二九七條、第三○○條、第八六○條、第八六七條及第八六八條定有明文。
二、原處分以所附黃澤青與黃則彬不動產買賣契約書及付款流程，堪予佐證黃澤青於該宗土地買賣中，僅是出名之訂約人而已，且前述付款中均未見蔡王清雪有支付款項之事實，足見原告所主張蔡王清雪向黃澤青承受系爭土地十分之一所有權，尚非事實，而蔡王清雪再轉讓予蔡文秀亦無事證可資證明其間轉讓之事實，故否准原告債務扣除，原告分述不服理由如下：
（一）由黃澤青與地主簽約之不動產買賣契約書及累計至七十八年二月二十五日付款流程可知，黃澤青應係與許炳崑、李子美、汪泰平、黃陳嬌（係黃澤青之配偶），共同出資購買系爭土地，而由黃澤青代表簽約，此可由契約書第九條「關於取得不動產之登記名義人得由甲方（買方）自行指定，乙方（賣方）不得異議。」及黃陳嬌之付款可證。
（二）蔡王清雪於七十八年二月二十五日承受系爭土地十分之一權利後，據原處分查證自七十八年三月二十二日至八十三年七月十二日止之付款流程，除許炳崑、李子美、汪泰平等人外，另尚有蔡友土、蔡文喜、王葉寶銀、許添錡、黃澤青等人，其中蔡友土為蔡王清雪之配偶，蔡友土與蔡王清雪為適用聯合財產制之夫妻財產制，原處分機關查證蔡友土支付之款項，應足證蔡王清雪有支付款項之事實。
三、原處分機關以所附系爭土地抵押權設定書，其債務人為黃則彬、黃梅君等人而非蔡文秀；債權人共有十人亦非僅蔡王清雪一人，提供抵押設定之土地達廿二筆並非僅系爭之十二筆土地，而所擔保權利總金額本金最高限額貳億伍仟萬元亦非實際債權債務金額，另約定事項：「義務人即債務人均同意若本案擔保物日後出賣時權利人即債權人均有優先承買權屬實。」在在顯示抵押之債務人為黃則彬等人而非蔡文秀，設定抵押之目的亦僅為保障交易之安全等為由，否准債務之扣除，原告認為原處分否准之理由，顯未諳系爭土地交易之流程所致，茲分述如下：
（一）系爭土地原係由黃澤青代表向黃則彬及黃梅君購買，七十八年間黃澤青將土地權利持分讓予蔡王清雪十分之一，並於同年以黃則彬等二人為債務人設定抵押予蔡王清雪等十人，七十九年間蔡王清雪就其所分有之權利讓與被繼承人，八十年間黃則彬等二人將部分土地先行移轉予被繼承人等人（蔡文秀持十分之一）。按抵押權設定契約書債務人雖為黃則彬等二人，惟依首揭民法第八六○條規定，抵押權係得就抵押物賣得價金受清償之權；及民法第三○○條規定，第三人（被繼承人）與債權人（蔡王清雪）訂立契約承擔債務人（黃則彬等二人）之債務者，其債務於契約成立時，移轉予該第三人。故就債之效力而言，原債務人已依不動產買賣契約書第九條規定，將所有權移轉予買方之指定人，該債務已隨同抵押物移轉予被繼承人，雖設定登記債務人仍為黃則彬等二人，惟抵押權人已不具有向原債務人求償之權利，縱使向原債務人求償，原債務人亦得行使抗辯權，故設定登記未辦理債務人變更，僅未生物權登記之效果，並不因而減少被繼承人債務之金額；又對債權人蔡王清雪而言，債務人有無變更為被繼承人，並不影響其抵押權及所擔保債權之效力。另據黃則彬稱，其讓售土地因有租佃爭執無法立刻過戶，原買受人為確保交易，遂有抵押權設定登記，蔡文秀與其並無直接關係，乃因蔡文秀係承受蔡王清雪之權利，而間接取得黃則彬土地十分之一權利，此可由八十年九月黃則彬依買賣契約書第九條規定，將其土地所有權十分之一移轉予蔡文秀可證。
（二）次查抵押登記債權人蔡王清雪等十人中，除王葉寶銀、李子美有付款記錄外，其餘並無付款事實，惟付款人均為抵押權人之親屬，例如付款人蔡友土為蔡王清雪之配偶等等，抵押權人雖非實際付款人，但基於夫妻聯合財產制之法律關係及一般常情，夫妻間資金融通本無界限，財產之取得名義及付款名義雖可能分屬夫妻不同名義，但實質上可視為一體，此可由現行民法法定財產制將夫或妻之財產分為婚前財產及婚後財產可知，原處分以本案蔡王清雪僅是出名之抵押權人，實際付款人為其配偶蔡友土，而推定蔡王清雪與黃澤青無承讓土地之事實，認事用法顯然主觀。
（三）依蔡王清雪與蔡文秀七十九年三月十七日約定書第一條「蔡王清雪前向黃澤青分讓之十分之一之權利，全部由立約定書人承受。」，而黃澤青所分讓之權利，當然指分割前之十二筆土地而言，此可由蔡王清雪取得之抵押權可證。系爭土地原為十二筆，七十七年間土地分割為二十二筆地號，七十八年三月就系爭土地全部（共二十二筆）辦理設定抵押，其後又因原土地分割辦理更正合併後再行分割為二十一筆地號至今，故提供設定之土地二十二筆，即原始分割前之十二筆無誤。
（四）擔保權利總金額貳億伍仟萬元之十分之一為貳仟伍佰萬元，而被繼承人因取得土地而承受抵押權債務即為貳仟伍佰萬元，亦即蔡文秀係以貳仟伍佰萬元之代價承受蔡王清雪系爭土地十分之一權利，且經原處分查證，截至繼承發生日，被繼承人未支付抵押權人分文，故於遺產申報時列入債務扣除，於法並無不合。
（五）蔡王清雪與被繼承人間係以權利讓與方式訂定契約，由被繼承人負擔未付土地價款、其他費用及土地訴訟確定點交予被繼承人時，支付二仟五佰萬元予蔡王清雪之義務，被繼承人則取得蔡王清雪向黃澤青分讓十分之一土地之權利，按民法第二九七條第一項「債權之讓與非經讓與人或受讓人通知債務人，對於債務人不生效力。」，本案讓與契約訂立於七十九年三月，債務人（地主）移轉所有權於八十年九月，債權讓與契約若未發生效力，債務人（地主）焉有移轉所有權予被繼承人之理。又被繼承人係以承擔債務方式取得分讓土地之權利，截至被繼承人死亡時，系爭土地因訴訟尚未點交，依約被繼承人尚無須支付土地價金二仟五佰萬元予蔡王清雪，故無支付價金證明。
（六）八十年九月黃則彬等二人就系爭土地移轉其中二十筆予被繼承人等人（被繼承人持十分之一），另尚有一一二地號土地尚未移轉，又已移轉地號之二一一、二一一─八、二一一─九、二一一─十、二一一─十一等五筆土地因解除三七五租約尚待法院判決，遲至八十二年十二月始強制執行還地，故移轉時未點交，又該一一二號土地因未登記於被繼人名下，且土地價金亦尚未支付，故非屬被繼承人遺產。
（七）原處分以截至被繼承人死亡時未塗銷抵押權，其情況與其他抵押權人相同，即原設定均未塗銷，推定其讓受交易顯非真實，顯與首揭民法第八六七條及第八六八條有違。
（八）原處分以被繼承人與蔡王清雪間為三親等親屬，該等土地買賣未支付分文而逕辦理過戶登記，推定其交易顯不合常情，否准債務之扣除，申請人亦質疑，被繼承人既未支付分文予蔡王清雪，亦未付款予黃則彬等二人，而竟取得土地所有權，其取得所有權亦顯不合常情，原處分既經查證繼承人未支付價金而取得所有權，卻仍將該土地列入遺產總額，而否准債務扣除，其認事用法豈不矛盾；訴願決定以依獲案資料分析，應為蔡友土出資，於交易完成前以配偶蔡王清雪名義為抵押權人，此為原告所不爭執，惟訴願決定以蔡友土（或蔡王清雪）係以贈與之方式登記系爭土地於被繼承人名下，故其買賣交易原處分機關論以不合常理，其意即為贈與，故否准抵押債務之扣除，按「本法稱贈與，指財產所有人以自已之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金無償為他人購置財產者，其資金。‧‧‧」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與中扣除。」遺產及贈與稅法第四條第二項、第五條第三款及第二十一條分別定有明文。本案蔡友土（或蔡王清雪）與被繼承人間並與贈與之合意，且依通常經驗法則及常理判斷，蔡友土（或蔡王清雪）自有小孩及家庭義務需要扶養及承擔，實無贈與予被繼承人之動機，縱使系爭交易按贈與認定，該贈與為附有負擔者，該附有負擔即被繼承人之未償債務，原處分主觀按贈與推定，又否准抵押債務，認事用法顯然違誤。
（九）慈恩段五二五號地號屬農業用地之土地使用分區證明，由於行為時農業發展條例限制農業用地承受人身份，因此八十六年僅移轉登記予具自耕農身份之許添錡一人名下。
四、本案系爭土地買賣未償債務，原告於繼承後已累計支付蔡王清雪一七、○五○、○○○元，系爭土地因尚未完成分割，故無法完成點交使用，原告與蔡王清雪合意於土地完成分割時，再支付剩餘款項。
五、綜上所述，請撤銷原決定及原處分。被告主張：
一、按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任」民事訴訟法第二百七十七條定有明文可資參照。「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權」為行為時民法第一千零十七條明訂。原告一再主張其中土地款出資人蔡友土為蔡王清雪之配偶，蔡友土與蔡王清雪為適用聯合財產制之夫妻財產制，被告查證蔡友土支付之款項，應足證蔡王清雪有支付款項之事實。依原處分及訴願決定書，查系爭座落台北縣○○鎮○○段彭厝小段一一二地號等十二筆土地，查確係由黃澤青、黃陳嬌（夫妻）及蔡友土及其他涉外人等九人集資，由黃澤青一人代表於七十七年四、五月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅君等分二次簽約購買付款。查蔡王清雪（蔡有土之妻）無支付任何價款，而所稱黃澤青於七十八年二月廿五日將其所買土地所有權的十分之一轉讓與蔡王清雪所有，亦未見蔡王清雪有支付款項之事實，蔡有土又未將土地持分所有權申報贈與蔡王清雪，是依前揭行為時民法第一千零十七條規定，蔡王清雪應無承受取得系爭土地十分之一所有權之權利。又蔡王清雪與蔡文秀七十九年三月十七日約定書查無訂約人蔡王清雪簽字，顯蔡文秀與蔡王清雪間土地交易約定書應非事實不足採信。
二、原告主張系爭土地原係由黃澤青代表向黃則彬及黃梅君購買，七十八年間黃澤青將土地權利分讓予蔡王清雪十分之一，並於同年以黃則彬等二人為債務人設定抵押予蔡王清雪等十人，七十九年間蔡王清雪就其所分有之權利讓與被繼承人，八十年間黃則彬等二人將部分土地先行移轉予被繼承人等人（蔡文秀持十分之一）。又因解除三七五租約之訴訟尚未確定，故欠蔡王清雪之二千五百萬元，依約定書第三條規定，尚未清償。主張就債之效力而言，原債務人已依不動產買賣契約書第九條規定，將所有權移轉予買方之指定人，原債務已隨同抵押物移轉予被繼承人。查抵押權為不動產物權，非經登記不生效力，抵押權人僅能依設定登記之內容行使權利，最高法院七十二年台上字第二四三二號著有判例。本件抵押登記之債務人黃則彬、黃梅二人並不因所有權已登記為被繼承人而變更，是原告所稱抵押權人已不具向原債務人求償之權利，顯有誤解，對抵押債權人蔡王清雪與原地主而言，原擔保應移轉土地債務並無變更由被繼承人承擔。依蔡王清雪與蔡文秀七十九年三月十七日約定書，蔡王清雪與被繼承人間訂定契約似應指蔡王清雪讓與被繼承人取得系爭十分之一土地持分所有權之權利，被繼承人負擔未付土地價款、其他費用及土地訴訟確定點交予被繼承人時，支付二千五百萬元予蔡王清雪之債務。惟蔡文秀與蔡王清雪間土地交易約定書應非事實，主張支付二仟五佰萬元予蔡王清雪之債務亦不足採信。原處分主張蔡王清雪應僅為出名抵押權人之人頭而已並非無據。
三、查本案系爭土地之出資人與抵押權人、登記所有權人關係，除蔡文秀一人與蔡有土、蔡王清雪間為三親等親屬外，查皆本人、配偶或一、二親等兄妹親屬關係，與本案有關人者：汪泰平（妻：汪蔡秀美、子：汪俊男）為蔡有土之妹婿，王葉寶銀為蔡有土之妹，蔡文喜為被繼承人蔡文秀之弟（其父蔡有芳與蔡有土同父親），皆為本案土地出資人。被繼承人蔡文秀究係向何出資人承受取得系爭十分之一土地持分所有權之權利，被告曾於八十六年十月十七日北區國稅法第00000000號函黃澤青於文到十五日內提示其所購系爭十二筆土地於七十八年二月二十五日轉讓十分之一予蔡王清雪之轉讓金額若干及提示契約書和收款流程等證明文件供核，黃君於八十六年十月廿三日收受，惟迄未提供；被告亦同時於八十六年十月十七日北區國稅法第00000000號函蔡王清雪於文到十五日內提示向黃澤青承受系爭十二筆土地十分之一所有權之金額及付款流程以及蔡文秀又於七十九年三月十七日立約定書向其承受該等十分之一土地之資金流程及設定抵押權之事實，蔡王清雪於八十六年十月二十一日收受，同年十月三十一日申請延期提示，逾半年以上仍未提示，被告再於八十七年五月二十日北區國稅法第00000000號函催促限期提示，由其配偶蔡友土先生收受，亦迄未提示，皆足見原告所主張向蔡王清雪承受系爭土地十分之一所有權並非事實，既無客觀之資金流程以檢證合約之真實性，主張未償之債務，又無具有確實之證明，原處分依行為時遺產及贈與稅法第十七條第八款規定否准債務扣除當無違誤。
四、綜上論述：蔡王清雪既無承受取得系爭土地十分之一所有權之權利，應僅為出名抵押權人之人頭而已，又蔡王清雪與蔡文秀七十九年三月十七日約定書並非事實，未償之債務，又無具有確實之證明，本件原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決，原處分請予維持。
理 由
一、按「左列各項，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧八、被繼承人死亡前，未償之債務，且有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。
二、本件原告甲○○之夫蔡文秀於八十一年五月二十日死亡，繼承人等於核准展延期限內之八十二年二月十九日辦理遺產稅申報，經原處分機關剔除所申報之死亡前未償債務計三○、四○○、○○○元，另以繼承人等漏報被繼承人所遺富裕建設股份有限公司之投資及板橋市農會存款計九九七、一二○元，乃核定遺產總額六
八、七五二、八○二元，遺產淨額三三、五二三、○九九元，應納稅額九、九八
八、○一二元及短漏報遺產稅額三七八、九○五元，並依短漏報遺產稅額加處一倍之罰鍰計三七八、九○○元（計至百元止）。原告不服，主張未准扣除之未償債務中有二五、○○○、○○○元抵押債務（即坐落台北縣○○鎮○○段彭厝小段一八一地號等十二筆土地抵押權債務），另請求依民法第一千零三十條之一規定減除夫妻剩餘財產差額分配請求權之半數云云，申經復查結果，獲准追加扣除夫妻剩餘財產分配請求權之半數金額一○、六三七、九○九元，即變更核定遺產淨額為二六、二九五、二六五元，未償債務部分則因事證不足，未准扣除。原告仍不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告所申報蔡文秀死亡前未償債務二五、○○○、○○○元部分，有無理由？
三、經查系爭座落台北縣○○鎮○○段彭厝小段一一二地號等十二筆土地，係由黃澤青、黃陳嬌（夫妻）及其他案外人等九人集資，由黃澤青一人代表於七十七年四、五月間向原所有權人黃石富之繼承人黃則彬及黃梅君等分二次簽約購買付款，並於七十八年二月間將其中十分之一權利讓與蔡王清雪，由於該等土地尚未辦理過戶，為確保買受人之權利，遂由原所有人為蔡王清雪等權利人辦理抵押權登記，有買賣契約書抵押權設定契約書、土地登記簿謄本等附於原處分卷可稽。被告雖主張「蔡王清雪並未支付任何價款，而所稱黃澤青於七十八年二月廿五日將其所買土地所有權的十分之一轉讓與蔡王清雪所有，亦未見蔡王清雪有支付款項之事實，蔡有土（蔡王清雪之配偶，價款之付款人）又未將土地持分所有權申報贈與蔡王清雪，是依前揭行為時民法第一千零十七條規定，蔡王清雪應無承受取得系爭土地十分之一所有權之權利。又蔡王清雪與蔡文秀七十九年三月十七日約定書查無訂約人蔡王清雪簽字，‧‧‧」等情，認原告主張被繼承人向蔡王清雪讓受系爭土地十分之一權利為不實在云云。惟查蔡友土有支付系爭買賣十分之一價款之事實為被告所不否認，其亦因此取得系爭土地十分之一之登記請求權之債權自無疑問，而夫將其所出資購買之土地權利讓與妻或妻購買土地由夫出資，均為法律上所不禁止，徵諸國人習慣，亦與經驗法則無違，是以本件於七十八年三月七日以蔡王清雪為抵押權利人，原出賣人為抵押債務人辦理登記，以保障蔡王清雪取得土地十分之一登記權利，依土地法第四十三條規定，依本法所為登記有絕對效力，要不因蔡王清雪未能提出付款證明即謂其無權利，至於蔡王雪清與蔡友土間之法律關係是否涉及贈與等，非本件所應審究。
四、次查本件蔡王清雪將其由出名訂約人黃澤青所受讓系爭土地之十分之一權利，於七十九年三月十七日由本件被繼承人蔡文秀書立約定書承受，有原告提出之約定書附於原處分卷可稽，並經證人即立會人蔡文喜到庭結證屬實，被告雖指證人未能證明付款事實不足為憑云云，惟查依該約定書記載，並非無需即時給付價金之約定，則證人不知付款經過，並無不符；且本件確已由原所有權人於八十年九月七日將該十分之一權利之土地登記與蔡文秀，亦有土地登記謄本附於原處分卷可參，即蔡文秀業已依約取得土地登記，被告既未能證明蔡文秀權利另有他由，則被告所辯，蔡文秀非由蔡王清雪受讓，要無可採，是該項權利讓與約定之事實，堪予認定。
五、次需審究者為本件蔡王清雪與蔡文秀間讓與系爭土地十分之一權利之價格為若干之問題，原告主張略以係按約定書第三條記載為二千五百萬元，被告則主張略以二千五百萬為抵押權之十分之一金額，而抵押權為最高限額抵押權，並非實付金額，不足作為買賣之價金云云。經查本件依黃澤青與黃則彬所定買賣契約所載，二件買賣契約總價為一八二、六四一、四○七元，十分之一權利之價格固應為一
八、二六四、一四一元，惟七十七、七十八年間土地漲價為眾所周知之事實，則蔡王清雪於讓與時賺取差價，以二千五百萬出售自無不可，且亦據證人蔡文喜到庭證述確係以二千五百萬之價格讓售，再參以彼等關係為三親等姻親，尚難認為有贈與行為存在，原告主張彼等以二千五百萬元為買賣價格，應屬可採。
六、至關於蔡文秀死亡時就該筆買賣之未償債務金額，原告雖主張依該抵押權記載該二千五百萬全部均為未償債務云云，惟查抵押權擔保金額與蔡文秀未償債務本屬二事，並非必然相等，於本件亦僅蔡文秀應付蔡王清雪土地買賣價金總額為二千五百萬元而已；惟依約定書第二條「自本約定成立之日起需再付款項，包括未付土地款、律師費、代書費、仲介費或佃農和解中增加之費用均由約定人付，與台端無關。」，足認自七十九年三月十七日約定書成立之後，未付之土地款應由蔡文秀負責支付，與蔡王清雪無關，依黃澤青與黃則彬之買賣契約付款明細記載，在七十九年三月十七日至蔡文秀死亡前計支付四六、二二○、五三九元（七十九年八月三日至七十九年十月一日二五、八六五、六○○元、七十九年十二月七日
三、三五四、九三九元、八十年九月二十四日一七、○○○、○○○元），蔡文秀應分擔十分之一金額為四、六三二、○五四元，原告既未能提出蔡王清雪代蔡文秀支付該款之證據，依法自應認定該款係由蔡文秀付清，原告主張此部分亦為蔡文秀死亡時之未償債務，要無可採；至於其餘七十九年三月十七日之前由蔡友土或蔡王清雪支付之價款及八十一年五月二十日蔡文秀死亡後，支付之土地價款連同買賣之價差，共計二○、三六七、九四六元，原告主張係於八十八年以後陸續以支票支付，已據其提出支票、華僑銀行、彰化銀行、華南銀行之匯款書影本附卷可參，自堪信為真實；原告雖主張依約定書第三條約定「台端在本約定成立前已設定之二千五百萬元，於本宗土地訴訟畢土地點交清楚時，無息由立約定書人交清，不得延誤，但不得藉任何名目增加費用。」，土地訴訟完畢（按係於八十三年間民事糾紛處理完畢）土地點交清楚時，無息由立約人交清，目前僅土地已經過戶，作尚未點交，立約人蔡文秀所遺留此筆未償債務應為二千五百萬元一節，經查該約定僅載明「設定之抵押二千五百萬元，立約當事人為蔡文秀應負責交清」，並未載明應交付蔡王清雪二千五百萬元；再者，約定書第四條記載「．．本宗土地之佃農訴訟為敗訴，不能過戶或點交時，承受人所付款項全部由台端負責理賠。‧‧‧」，益證蔡文秀並非於過戶或點交時始付款，否則又何必約定不能過戶或點交時，蔡王清雪就蔡文秀已付款項應負責理賠是則原告主張因尚未點交，蔡文秀之未償債務為全額二千五百萬元云云，為無可採。
七、綜上所述，本件蔡文秀承受系爭土地，於其死亡時，未償債務之金額為二○、三
六七、九四六元，原處分剔除蔡文秀遺產未償債務金額超過四、六三二、○五四元部分尚有違誤，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，至於原告其餘部分未償債務之主張，則為無理由，應予駁回。本件應由被告就應徵遺產稅及罰鍰金額，另為適法之處分。
八、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
九、據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十 日
書記官 楊子鋒