臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五二○○號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○右四人共同訴訟代理人 余淑杏律師（兼送達代收人）
賴淑惠律師王麗萍律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 戊○○
庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十八日台財訴字第○九一○○五一四八○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於否准原告等之被繼承人對己○○未償債務六○、○○○、○○○元自遺產總額中扣除部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之九，餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之被繼承人劉邦友於民國（以下同）八十五年十一月二十一日死亡，由繼承人甲○○○、劉得桓、丙○○、丁○○等人共同繼承，並於展延期限內八十六年八月八日辦理遺產稅申報，案經原處分機關核定遺產總額新臺幣（以下同）六
二、一三五、一四九元、淨額三九、二八五、一四九元，應納遺產稅額一○、六
五七、○九九元。原告不服，主張被繼承人死亡前未償債務（一）向臺灣省合作金庫中壢支庫借款應為六、五○○、○○○元。（二）另一債務六五、○○○、○○○元，債權人係己○○，於申報遺產稅時，土地及建築物均已被法院查封，被繼承人之女丙○○薪資也被扣三分之一抵債，及補充主張抵押權三○、○○○、○○○元，請不認列云云，申請復查結果，准予更正死亡前未償債務六、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為三三、四三五、一四九元，餘維持原核定，原告猶未甘服，就債務人己○○未償債務六五、○○○、○○○元中之六○、○○○、○○○元部分，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）被告對原告之遺產稅申報案件，應作成准予更正死亡前未償債務為新台幣六千六百五十萬元之行政處分。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：被告否准認定原告之被繼承人對己○○未償債務六○、○○○、○○○元存在，有無違誤？原告主張：
一、被告並不爭執，系爭兩紙本票確實為原告之被繼承人劉邦友親筆所簽署：查系爭兩紙本票確實為原告之被繼承人「劉邦友」親筆書寫，此有原告所提劉邦友生前任桃園縣長時主持會議之會議記錄資料上所留存之簽名、及其生前持有之會員卡上之簽名等資料可茲核對；且被告亦不爭執）。
二、系爭二紙本票，依票據文義性及無因性之原則，應得作為被繼承人死亡前未償債務之確實證明之證據，從而被告以系爭本票未載受款人而認己○○與原告之被繼承人間並無系爭債務存在，已違反票據文義性及無因性之原則，構成違法之行政處分：按「被繼承死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。就系爭本票而言，應足作為被繼承人死亡前未償債務之確實證明之證據：
（一）「在票據上簽名者，依票載文義負責」，為票據法第五條第一項所明定，即票據本身即為債權債務存在之證明文件，執票人持票據即得依法對票據債務人（包括發票人）行使票據上權利，此不因票據上未載受款人及執票人非票載受款人而免其發票人之責任，此乃票據文義性之當然。況且受款人亦非本票應記載事項，如未載受款人者，依票據法第一百二十條第三款規定，即以執票人為受款人。綜上所陳，被告以系爭本票未載指定受款人而否定系爭債務之存在，已牴觸票據法第五條之規定，構成違法之行政處分。
（二）次按被告援引最高法院著有四九年台上字第三三四號判例「‧‧‧支票上之權利行使，不以其原因關係存在為前提，故其原因關係不存在或無效時，執票人仍得依支票文義行使其權利。」而為抗辯，尤屬適用錯誤。蓋：該判例之意旨，正符合原告所稱，執票人無需證明原因關係存在，只要執有票據即得對發票人行使票據上之權利，由此益證票據確實得作為未償債務之確實證明。況且，系爭本票債務及借款關係，均經法院確定在案，故被告主張原因關係不存在，顯有悖於票據之文義性及無因性。
（三）另劉邦友生前擔任縣長要職，依常情常理，斷無可能在與己○○無債務關係下，即冒然簽署金額高達六千萬之本票，因此依經驗法則及論理法則，益證系爭本票並非虛偽之債權債務憑證。
三、系爭本票債務，業經法院程序確認存在，基於司法權與行政權分立及相互尊重之憲政原理，被告應以法院所確定之事實及法律關係為基礎，倘無正當理由，恣意拒不採納，難謂無違法之情：
（一）按系爭本票債務業經台灣桃園地方法院確定在案，有該院所核發之支付命令裁定、及裁定確定證明書可稽。雖被告一再爭執系爭債務係依督促程序所為，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，故認事證不足云云，然按：系爭債務是否存在，為私權紛爭事件，如人民訴諸法院，則法院對此所確定之事實及法律關係，行政機關本於權力分立及權力相互尊重之憲政基本原理，行政機關即不應置法院所確定之事項於不顧，此有最高行政法院九十二年判字第一三二四號：「關於人民私權之確定，係屬國家司法權之範圍，人民發生私權爭執時，應循民事訴訟程序，由民事法院確定之。故國家民事法院就其私權爭執所為之確定判決，其所確定之事實及法律關係，在行政處理程序中雖對之存有疑問，行政機關仍不可不以之為既判事項而從其判決處理，此為行政權與司法權分立之國家一般通例‧‧‧受理登記機關即不應置該確定民事判決不顧，藉故拒辦登記，庶符憲政規定行政權、司法權分立互重之旨。」足資參卓。本案系爭債務是否存在，既經法院確定在案，雖係以督促程序確定，惟權力分立及行政權尊重司法權之基本精神，當不因私權係循何種民事審理程序確定而有異，況且「債務人對於支付命令未於法定期間提出異議者，支付命令與確定判決有同一效力」民事訴訟法第五百二十一條定有明文。
（二）另原告等雖曾就系爭債務提起確認債權不存在訴訟，惟該訴訟業經台灣高等法院九十一年度抗字第一一○四號裁定駁回，依其駁回理由所載「準此以觀，足見相對人係就借款及票據關係併為請求，並以上開本票二紙作為借款及票據關係請求之證據甚明。抗告人謂相對人並未提出借據等證據，並不能認定其係就借款及票據關係併為請求云云，即殊無足取。」等語，實已認定系爭本票確實可作為借款請求之證據。
四、被告以原告無法證明系爭債務發生原因及資金流程為由，認定系爭債務不存在，違背行政法院六十年判字第七六號判例意旨，構成違法之行政處分：按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，應予扣除，為遺產稅法第十四條第二款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因及用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」，行政法院六十年判字第七六號判例、最高行政法院九十年判字第一五四五號判決，足資參照。又行政機關之行政行為（行政處分）如違背判例，其效果與違背法令相同，此有行政法院六十二年判字第六一○號判例、最高法院六十年台再字第一七○號判例可參照。綜上，原處分已違背前揭判例意旨，構成違法之行政處分當無疑問。
五、系爭債務，不僅經法院確認存在，己○○並已踐行強制執行程序實現部分債權，故被告不予認列，已致原告受有雙重危險，違反民主國家雙重危險禁止之憲政基本原則：依前所述，系爭債務業經法院確認存在，且己○○並已依強制執行程序實現部分債權，在此情況下，被告如仍拒不認列該筆債務為原告之被繼承人之未償債務，則國家機關無異就同一事實，對原告為財產上之雙重處罰，此已牴觸民主國家雙重危險禁止之憲政基本原則，當非民主法治國家所應為。
六、被告並未確實證明，原處分之作成符合法定要件，且其認定系爭債務不存在所持理由，均為臆測之詞，故原處分顯有違法之情：
（一）按行政處分僅受「有效」之推定，並不受「合法」之推定，一旦處分之相對人指摘行政處分有無效或得撤銷之事由而提出爭訟，被告應對其作成處分係符合法定要件之事實，負舉證之責，對此行政法院三十二年判字第一六號及三十九年判字第二號判例即認：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。本案原告提出予被告、訴願機關之證據及所陳理由，均足證明系爭債務確實存在，即原告已就未償債務存在之事實善盡舉證責任。則被告如仍對原告所提證據及所陳理由拒不採納，即應倒置由其就系爭債務不存在負舉證責任，始符合公平原則。
（二）另被告以：（１）己○○不願說明系爭借款情形、（２）己○○未於系爭本票兌付日期前即行使票據上之權利、（３）原告之被繼承人劉邦友向己○○借款，而被繼承人之遺產卻未相對增加、（４）原告等就己○○借款債務尚提抗告以確認債權不存在，所提抗告雖遭駁回，惟可證原告等人之真意即認債權不存在云云等理由，從而推測系爭債務不存在，原告已在行政起訴狀中詳為陳述均不足為採。且被告前揭所執理由，均為推測之詞，應不得作為認定事實之證據及理由，此有行政法院七十五年判字第三○九號判例：「‧‧‧刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予以處罰‧‧‧」意旨可資參照。
七、綜前所述，原處分確實已有違法之情，且致原告權利受有損害，為此爰請求貴院依原告訴之聲明為原告勝訴之判決。
被告主張：
一、按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定。又「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張真實。」行政法院三十一年判字第五十三號著有判例。
二、原告主張系爭二紙本票依法應得作為被繼承人死亡前未償債務之確實證明證據：按債權人己○○雖持有被繼承人之本票六○、○○○、○○○元，並取得桃園地方法院八十六年度促字第一一三二九號支付命令，惟依四九年臺上三三四號判例「支票乃無因證券及文義證券，證券上之權利義務悉依證券上所載文句而決定其效力，從而支票上之權利，依支票文義而發生，與其基礎之原因關係各自獨立，支票上之權利之行使，不以其原因關係存在為前提，故其原因關係不存在或無效時，執票人仍得依支票文義行使其權利。」，其與票據法第十三條規定「票據債務人不得以自己與發票人或執票人之前手間所存抗辯之事由對抗執票人」同為無因關係，且本案據以取得支付命令之本票上未載指定受款人，直至後續己○○八十六年二月二十日寄發存證信函等才顯示出債權人為己○○，程君經本局中壢稽徵所四次通知，始於八十八年三月二十二日至中壢稽徵所說明，惟有關何時借款予被繼承人、借款方式為何、有無匯款記錄、收據或有否借款證明、撥款之銀行帳戶為何等問題，己○○答以「不想回答關於借款情形問題」，當事人亦無法提出債務發生原因及資金流程，揆諸首揭行政法院判例自不能認其債務為真，是原告主張系爭二紙本票依法應得作為被繼承人死亡前未償債務之確實證明證據，核不足採。
三、原告主張本案業經法律程序確認屬實，並已依強制執行程序實現部份債權：查本案雖已核發支付命令、支付命令確定證明書、實行假扣押、查封、拍賣，強制執行等法律程序，惟支付命令係法院基於債權人之請求，以給付金額或其他替代物或有價證券之一定數量為標的，憑債權人單方面所提供之書面審理，並未就債權債務之基礎法律關係為實體審查，依督促程序所為，即並未探求其債務存在之真實性，是所提事實，對於借款之資金來源及借貸資金流程既未提示，則借貸事證即有不足，無法證明彼此間債權債務關係。
四、原告主張被告及訴願機關之決定，已違反民主國家雙重危險禁止之憲政基本原則：按被告就當事人有利及不利事項均予以調查，並請原告盡量補證。查本票上未登載指定受款人，直至後續己○○八十六年二月二十日寄發存證信函等才顯示出債權人為己○○，債權人己○○經被告所屬中壢稽徵所四次通知，始於八十八年三月二十二日至中壢稽徵所說明，惟有關何時借款予被繼承人、借款方式為何、有無匯款記錄、收據或有否借款證明、撥款之銀行帳戶為何等問題，己○○答以「不想回答關於借款情形問題」，復查期間本局亦於九十一年一月三十日以北區國稅法第0000000000號函請說明，己○○亦未予函復。被告對當事人有利及不利事項均注意，己善盡調查之能事，對原告之權益已顧及。
五、原告主張己○○不願說明系爭借款之情形，亦無足遽為推論系爭債務即不存在：按被告為課稅確定考量，四次通知程君到中壢稽徵所說明，其皆不予理會，直至八十八年三月二十二日始至中壢稽徵所說明，惟有關何時借款予被繼承人、借款方式為何、有無匯款記錄、收據或有否借款證明、撥款之銀行帳戶為何等問題，己○○君答以「不想回答關於借款情形問題」，復查期間被告亦於九十一年一月三十日以北區國稅法第0000000000號函請說明，己○○亦未予函復，原告亦無法提出債務發生原因及資金流程，直至向貴院提起行政訴訟，始補提供程君九十年重訴字第三八八號民事答辯狀，惟查被繼承人於八十五年十一月二十一日死亡，程君與王康翠契約書之訂定日期為八十六年四月二十二日，其事後之訂約能否證明債權債務關係，有待商確。另原告補提供私立健行工業專科學校用箋，主張其上載有系爭借款之情形，用箋上所書立之文字，應係程君口述，他人代筆。經查該用箋上之簽名為程「正」隆，姑且不論其內容是否屬實，具名人是否己○○資為爭議。
六、原告主張被告及訴願機關以己○○未於系爭本票兌付日期即時行使票據上之權利，作為推論系爭債務不存在之理由：查按一般常理，執票人於票據到期日即會即時追索，何況系爭借款金額龐大，該借款金額兌付日期為八十五年十月三十日，被繼承人八十五年十一月二十一日死亡，期間未見有追索動作，直至依存證信函記載程君曾於八十五年十二月十三日告知原告系爭借款，及八十六年二月二十日寄出存證信函。惟仍未說明借款原因及資金流程，借貸關係仍不明確。
七、原告主張被告及訴願機關以有系爭借款，而被繼承人之遺產卻未相對增加，推論系爭債務不存在：原告認為系爭借款可能用作清償他筆債務、作為週轉之用，或其他目的，豈有借款後匯入自己帳戶不為運用之理？惟依一般常理，如此龐大之金額豈有不先存入戶頭，但查其帳戶並未有該筆借款之進出，且原告對借貸原因及資金流程無法提出明確事證，原核以本票簽發日八十五年十月七日，距被繼承人八十五年十一月二十一日死亡僅月餘，己○○與被繼承人生前若有金錢借貸而產生債權債務關係，短期內原告等申報被繼承人之遺產，應有相對資產之增加始為合理，惟其並非如此，推論系爭債務不存在應屬合理。
八、原告主張對系爭借款提起確認債權不存在訴訟，係權利之行使，不足作為推論系爭借款不存在之理由：按查原告等至九十一年一月三十一日桃園地方法院九十年度重訴字第三八八號所為裁定尚提起抗告以確認債權不存在，按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為遺產及贈與稅法第十四條第二款所明定（現行法為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款）。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」改制前行政法院六十年度判字第七十六號著有判例。本案原告尚提起抗告以確認債權不存在，所提之抗告雖遭駁回，惟可證原告等之真意即認為債權不存在，被繼承人死亡前無未償之債務，即不應在遺產總額內予以扣除。被告對當事人有利及不利事項均注意，己善盡調查之能事，斟酌全部陳述與調查事實及證據，依論理及經驗法則判斷，揆諸首揭行政法院判例自不能認其債務為真實，是原核未准自遺產總額中扣除被繼承人此部分死亡前未償債務，核無不合。揆諸首揭法條規定，原核並無違誤。綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內或境外全部遺產，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第九款所明定。
二、本件原告之被繼承人劉邦友於八十五年十一月二十一日死亡，由繼承人即原告等人共同繼承，並於展延期限內八十六年八月八日辦理遺產稅申報，案經原處分機關核定遺產總額六二、一三五、一四九元、淨額三九、二八五、一四九元，應納遺產稅額一○、六五七、○九九元。原告不服，主張被繼承人死亡前未償債務（一）向臺灣省合作金庫中壢支庫借款應為六、五○○、○○○元。（二）另一債務六五、○○○、○○○元，債權人係己○○，業經己○○依執行程序取償部分債權，申請復查結果，被告准予更正死亡前未償債務六、五○○、○○○元，變更核定遺產淨額為三三、四三五、一四九元，其餘維持原核定，原告對被告就對己○○未償債務六五、○○○、○○○元中之六○、○○○、○○○元部分不服，訴願決定仍予駁回，固非無見。惟查：
（一）原告主張被繼承人劉邦友死亡前遺有對己○○未償債務六○、○○○、○○○元之事實，業據提出劉邦友於八十五年十月七日簽發，到期日為八十五年十月三十日金額各五千萬元及一千萬元之本票影本二紙為證，被告對發票人劉邦友之簽名真正並不爭執，僅主張略以原告無法證明系爭債務發生原因及資金流程，致不能認定有借款債務存在云云。然按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。是以本件原告主張之被繼承人未償債務六千萬元，得否自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，即應視原告能否提出確實證明而定。經查，原告業已提出臺灣桃園地方法院八十六年度促字第一一三二九號支付命令及確定證明書證明該本票債務存在，原告等雖曾對支付命令提出異議，惟因逾期提起，經法院裁定駁回確定在案，亦有臺灣桃園地方法院八十六年度促字第一一三二九號及臺灣高等法院八十七年度抗字第二五七五號裁定影本附卷可參，依民事訴訟法第五百二十一條規定，該支付命令與確定判決有同一效力。被告執詞主張原告未能提出相關「借款」資料，不足認其債務為真實一節，惟查劉邦友確有向己○○借款六千萬元，業據證人己○○到庭結證屬實，有本院九十三年三月二十五日準備程序筆錄可參；且查，遺產及贈與稅法係規定未償之債務，具有確實證明為已足，並未規定以「借款」債務為限；且本件原告等因被繼承人劉邦友係遭人殺害，對其生前金錢往來不明，雖曾就系爭債務提起確認債權不存在訴訟，惟該訴訟業經臺灣桃園地方法院九十年度重訴字第三八八號所為裁定駁回原告之訴，原告等提起抗告亦經台灣高等法院九十一年度抗字第一一○四號裁定駁回確定在案，亦有該裁定影本附卷可參。按「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額，應予扣除，為遺產及贈與稅法第十四條第二款所明定（現行法為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款）。此項規定，並未附有提示債務發生原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。」改制前行政法院六十年度判字第七十六號著有判例可參。是原告雖欲以訴訟確認債權不存在，惟既均遭敗訴確定，即已經民事法院認定債權存在，於法律上自應認該債務存在。
（二）再者，債權人己○○就該債權聲請對原告等人之財產為假扣押，並聲請發支付命令，於確定後，進行強制執行程序（桃園地院八十六年執字第一一四九六號、八十九年度執字第九一四○號）踐行查封、拍賣、發執行命令之程序，並已在九十一年十二月三日實行分配，依強制執行程序實現其部分債權，亦有原告提出為被告所不爭執之臺灣桃園地方法院八十六年度全一字第一四○二號假扣押裁定該院民事執行處拍賣通知、強制管理命令、執行命令、分配表等件影本附卷可參。
（三）末按「司法機關所為之確定判決其判決中已定事項若在行政上發生問題時則行政官署不可不以之為既判事項而從其判決處理此為行政權與司法權分立之國家一般通例。」改制前行政法院著有二十九年判字第一三號及三十二年判字第一八號判例可參。是本件原告所提出之法院上述相關資料，自足以認定原告就被繼承人死亡前未償之上開本票債務六千萬元，已具有確實證明，被告原處分不以之為既判事項而從其裁判處理，竟為否准之認定，自有未合，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院予以撤銷，由被告另為適法之處分。
三、至原告其餘請求被告應作成准予更正死亡前未償債務六百五十萬元之行政處分部分，經查該部分前經被告於復查決定時准予更正在案，原告就此對其有利之處分，亦未提起訴願，其此部分之起訴為不合法，應予駁回。
四、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。據上論結，原告之訴為部分有理由，部分不合法，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十一 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 二十一 日
書記官 楊子鋒