臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第五三五○號
原 告 陳連福即國林企業社被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 甲○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月五日台財訴字第○九○○○二二○五九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於認定原告十七戶房屋與地主互易土地之交易價格為四九、七三○、五七○元，據以核定補徵原告營業稅部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之一，餘由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告為使用統一發票之營業人，於民國七十八年十一月二十八日，與地主張金輝等十一人就坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地簽訂合建契約，依合約地主分得十七戶，原告分得二十四戶，原告分得之房屋於八十四年至八十五年間悉數售出，惟經原處分機關基隆市稅捐稽徵處初查發現除有房屋門牌為崇德路十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三樓、五號一樓及七號一樓等五戶銷售時未依規定開立統一發票予買受人，銷售額新台幣（下同）一七、九八一、六三八元，銷項稅額八九九、○八二元涉嫌逃漏營業稅違章部分另案辦理外，其餘十九戶及與地主換屋時應開立之房屋價款統一發票部分，被告依原告八十二年八月至八十六年六月間申報之銷售明細總額核與原處分機關查得資料比較，原告所開立之統一發票銷售額認有偏低，初查核定應調整銷售額為一○七、八六九、三五○元（含稅），扣除原告已申報之銷售額三四、四四七、一五○元（含稅），應增列銷售額六九、九二五、九○四元，並補徵營業稅三、四九六、二九六元。原告不服，申經原處分機關復查決定將原所列增加銷售額六九、九二五、九○四元部分，調整為五一、九四四、二六六元，核定應補徵營業稅變更為二、五九七、二一四元，原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈原告以申報之建築成本加兩成申報營業稅，被告能否另以查得之實際價格補徵
原告營業稅？⒉被告以其查得之不同時期之零售價格作為計算原告以將來所建房屋與地主互易
土地之交易價格，據以補徵營業稅，是否違背法律之規定？㈠原告主張之理由：
⒈原告係以個人名義承攬建造房屋，於基隆市○○區○○路○巷等五樓起房屋八
棟四十戶（地下一、二層公設部分已由各樓層持分分擔），與地主約定承攬建造完成後再以房屋交換土地（非交易行為，即承攬與買賣混合契約）。於八十二年六月間由當時營業課管區稅務員黃健鏞要原告設立「行號」供其課徵房屋營業稅，原告遂依其錯誤輔導就建築物所列造價加具二成開具發票供其結案。
⒉據九十基稅法字第○三八一五號復查決定書以「經查其中㈠出售系爭房屋三號
三樓及五號一樓已於出售時開立發票並申報繳納，復查時提示發票備查核，原核定逃漏申報銷售額三、七九五、二三八元應予撤銷。㈡系爭四號三樓房屋經查原出售人為地主胡明松，原核定銷售額一、三八○、○○○元亦應予撤銷。
㈢系爭一號底二層及七號一樓合併出售，原按台灣省北區房屋售價參考標準核定銷售額為一二、八○六、四○○元，既經提出底二層房屋因環境較差不適居住等價格較低之理由經查尚無不合，改按查得之售價核定，依營業稅法施行細則第二十一條規定計算房屋部分之銷售額五、三三八、○九五元，原開立銷售額四、九一七、二八六元，其差額四二○、八○九元，應予補徵營業稅二一、○四○元，依財政部八十七年十月二十三日台財稅第000000000號函釋免按營業稅法第五十一條規定論處，漏稅罰部分應予撤銷。」即是九十基稅法字第○三八一五號復查決定書三項部分明確裁定撤銷原處分，依一事不再理原則，訴願決定即應撤銷廢棄等。
⒊原告於八十一年十二月間，由陳連福、陳榮光、陳梅祝、黃欽財等四人承造基
隆市○○區○○段○○○○號土地，與地主合建房屋，分得二十四戶，由上列四人為起造人。
⒋原告於八十四年二月十四日領具使用執照後，被告派員查該系爭建物資料，原
告於規定期間提供八十四、八十五年帳證，惟因該員拖延至未結案，並將帳證遺失。嗣後八十八被告重新派員審查，原告因前已呈報，無法再予呈報，遂依當時八十八年間市場資料價格核算。依行政院台八十六訴字第一一○八七號再訴願決定，稽徵機關認定售價於顯較市價偏低，依據如為不同年度之資料即不足為憑，被告所依據之資料非八十四、八十五年度核算上列五間樓房之出售開立價格，被告事後採用不同年度之資料，顯然違背法律規定。
⒌按營業稅法施行細則第十八條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或
勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」依財政部八十三年三月三日台財稅第000000000號函釋：「由於稅捐機關對於營造價格實務作業有所困難，遂訂出房屋建造價格，乃以『出售年度房屋評定價格』為申報價格．．．」依財政部八十一年一月三十日台財稅第000000000號及行政法院八十四年判字第二五五七號判決：「即是個人（或建商之私人）名義為起造人者．．．其所得歸屬年度之認定，以建物總登記日（保存登記日）所屬年度為準．．．未能提出者，以完工年度房屋評定價格，按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之」。
⒍綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售
額及應納稅額並補徵之．．．二、．．．遺失帳簿憑證，拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證者。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第二款、第二項及同法施行細則第二十一條所明定。又「．．．依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明．．．二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定．．．」為財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋在案。
⒉原告為使用統一發票營業人，其與基隆市○○區○○段○○○○號土地地主張
金輝等十一人合建分屋，依合約地主分得房屋十七戶，原告分得二十四戶，原告分得之房屋已於八十四年至八十五年五月之間全數售出，惟經基隆市稅捐稽徵處初查發現除有房屋門牌為崇德路十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三棲、五號（一樓）及七號（一樓）等五戶銷售時未依規定開立統一發票交予買受人，逃漏銷售額一七、九八一、六三八元，銷項稅額八九九、○八二元，因涉違章另案處理外，其餘十九戶及先前與地主換屋時應開立之房屋價款統一發票部分，依原告八十二年八月至八十六年六月間申報之銷售明細總額，核與前臺灣省財政廳五十七年四月十七日財稅三字第三○九二三號函令所頒「臺灣省五層以下分層所有樓房價值分擔標準表」規定計算及查訪部分買受人銀行貸款情形比較，原告營業期間所開立之統一發票金額顯有偏低，乃核定應調整銷售額為一○七、八六九、三五○元（含稅），扣除已申報之銷售額三四、四四
七、一五○元（含稅）及另案辦理之崇德路十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三樓、五號（一樓）及七號（一樓）等五戶銷售額一七、九八一、六三八元部分，原核定遂變更調整銷售額為五一、九四四、二六六元，補徵營業稅變更為二、五九七、二一四元，並無不合。
⒊經查○九十基稅法字第○三八一五號復查決定書係前述房屋門牌為崇德街十巷
四十弄一號底二層、三號三樓、四號三樓、五號（一樓）及七號（一樓）等另案辦理之五戶，初查時，基隆市稅捐稽徵處以原告銷售時未依規定開立統一發票交予買受人，逃漏銷售額一七、九八一、六三八元，銷項稅額八九九、○八二元，核定補徵八九九、○八二元，復查時，原告補提示相關資料，經查證屬實，遂變更原核定補徵營業稅為二一、○四○元，惟本案爭點為其餘十九戶及先前與地主換屋時應開立之房屋價款統一發票部分。原告於復查時主張八十五、八十六年度帳證，於接獲基隆市稅捐稽徵處八十六年度調查函時，第三天即由負責人陳連福偕同稅務代理人乙○○等二人前來，當場提供予經辦人運用，至復查申請書提出日止該等帳證尚未領回云云。
⒋原告另主張依據行政院再訴願決定八十六訴字第一一○八七號裁決稽徵機關認
定售價於顯較市價偏低依據如為不同年度之資料即不足為憑，為此被告所依據之資料非八十四年、八十五年度，核算上列五間樓房之出售開立價格顯然違背法律規定審查作業實有未逮等語，本案系爭為地主分得房屋十七戶及原告分得二十四戶中扣除房屋門牌為崇德路十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三樓、五號（一樓）及七號（一樓）五戶之另外十九戶，原告所述顯誤解原處分、復查決定及訴願決定之內容，原告未依規定提示相關帳證資料，基隆市稅捐稽徵處依查得資料核定出售之房屋售價為三九、二五八、○六○元、地主分得房屋售價為四九、七三○、五七○元，合計本案系爭房屋售價合計為八八、九
八八、六三○元（含稅），減除原告已申報之銷售額三四、四四七、一五○元，應增列銷售額五一、九四四、二六六元，原核定補徵營業稅二、五九七、二一四元，並無違誤。
⒌經查原告八十二年十月至八十七年六月開立之發票共計三四、四四七、一五○
元，其中八十二年十月五○○、○○○元及八十五年十二月八四、○○○元及八十六年六月五、一六三、一五○元共計五、七四七、一五○元未書有買受人名稱，原告亦未提示相關帳證及銷售契約，故僅得就原告已開立之發票上書有買受人名稱部分逐一核對。另原告於復查、訴願階段皆未提示相關帳證並於八十八年十一月四日出具說明書「．．．因數次搬家，有關帳冊憑證均已遺失。
所以無法提供貴處查對。」，依營業稅法第四十三條第一項第二款規定，原核定就建屋出售十七戶部分，經原處分機關向承購戶訪查，因時間已久，合約憑證大多未保留，僅三戶提供合約，三戶未到處備詢，一戶法院拍賣，關於房屋售價之認定，係以如合約內分別載明土地、房屋價格者依合約價認定，法院拍買者依不動產權利移轉證書拍定價格認定，其餘有訪查總價者，依營業稅法施行細則二十一條規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋之銷售價格，無訪查總價者依相鄰樓層單價計算房屋銷售額。另地主與建商互易部分，依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋。原核定依相近樓層單價及查得坪數計算認定互易價格為四九、七三○、五七○元亦符合前揭函釋規定，原核定查得原告八十二年八月至八十六年六月核定銷售金額為八八、九八八、六三○元，惟原告於八十二年八月至八十六年六月間申報之銷售明細總額僅三四、四四七、一五○元，原告又未能提示相關帳簿憑證及相關合約供核，原核定依前揭營業稅法第四十三條第一項第二款規定，增列銷售額五一、九四四、二六六元（未含稅），補徵營業稅
二、五九七、二一四元，並無不合，請予維持。⒍綜上所述，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告為使用統一發票營業人，於七十八年十一月二十八日，與地主張金輝等十一人就坐落基隆市○○區○○段○○○○號土地簽訂合建契約，依合約地主分得房屋十七戶，原告分得二十四戶，原告分得之房屋已於八十四年至八十五年五月之間悉數售出；惟經原處分機關初查發現除有房屋門牌為崇德街十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三樓、五號（一樓）及七號（一樓）等五戶銷售時未依規定開立統一發票交予買受人，逃漏銷售額一七、九八一、六三八元，銷項稅額八九九、○八二元，因涉違章另案處理外，其餘十九戶及先前與地主換屋時應開立之房屋價款統一發票部分，依原告八十二年八月至八十六年六月間申報之銷售明細總額，核與前臺灣省財政廳五十七年四月十七日財稅三字第三○九二三號函令所頒「臺灣省五層以下分層所有樓房價值分擔標準表」規定計算及查訪部分買受人銀行貸款情形比較，原告營業期間所開立之統一發票金額顯有偏低，乃核定應調整銷售額為一○七、八六九、三五○元（含稅），扣除已申報之銷售額三四、四四七、一五○元（含稅），應增列銷售額六九、九二五、九○四元，並補徵營業稅額三、四九六、二九六元。經原告申經原處分機關復查決定將原所列增加銷售額六九、九二五、九○四元部分，調整為五一、九四四、二六六元，核定應補徵營業稅變更為二、五九七、二一四元。
三、原告不服，主張伊所承攬建造之房屋，交易時即於八十二年六月間，按當時營業課管區稅務員黃健鏞之指示，設立「行號」供其課徵房屋營業稅，並按其錯誤輔導就建築物所列造價加具二成開具發票，依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函規定，此階段未短漏開發票。且八十五、八十六年度帳證，於接獲原處分機關八十六年度調查函時，第三天即由負責人陳連福偕同稅務代理人乙○○等二人前來，當場提供予經辦人運用，至復查申請書提出日止該等帳證尚未領回。又房屋門牌為崇德街十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三樓、五號（一樓）及七號（一樓）等五戶房屋，初查時基隆市稅捐稽徵處以原告銷售時未依規定開立統一發票交予買受人，逃漏銷售額一七、九八一、六三八元，銷項稅額八九九、○八二元，核定補徵八九九、○八二元，嗣經基隆市稅捐稽徵處九十基稅法字第○三八一五號復查決定，經原告補提示相關資料，經查證屬實業已變更原核定，改為補徵營業稅為二一、○四○元，依一事不再理原則，訴願決定即應撤銷廢棄云云。
四、按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．二、．．．遺失帳簿憑證，拒絕稽徵機關調閱帳簿憑證者。」「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為營業稅法第四十三條第一項第二款、第二項及同法施行細則第二十一條所明定。又「．．．依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，．．．」亦為財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋在案。本件原告為使用統一發票營業人，其與基隆市○○區○○段○○○○號土地地主張金輝等十一人合建分屋，依合約地主分得房屋十七戶，原告分得二十四戶，原告分得之房屋已於八十四年至八十五年五月之間全數售出，其中房屋門牌為崇德路十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三棲、五號（一樓）及七號（一樓）等五戶，前經原處分機關以原告銷售時未依規定開立統一發票交予買受人，逃漏銷售額一七、九八一、六三八元，銷項稅額八九九、○八二元，其涉違章部分，業由原處分機關另案處理，其餘十九戶應開立之房屋價款統一發票部分，經查原告八十二年十月至八十七年六月開立之發票共計三四、四四七、一五○元，其中八十二年十月五○○、○○○元及八十五年十二月八四、○○○元及八十六年六月五、一六三、一五○元共計五、七四七、一五○元，未記載買受人名稱，原告亦未提示相關帳證及銷售契約，原處分就原告已開立之發票上書有買受人名稱部分逐一核對。另原告於復查、訴願階段皆未提示相關帳證並於八十八年十一月四日出具說明書「．．．因數次搬家，有關帳冊憑證均已遺失。所以無法提供貴處查對。」等語，原處分乃依營業稅法第四十三條第一項第二款規定，就建屋出售十九戶部分，經原處分機關向承購戶訪查，因時間已久，合約憑證大多未保留，僅三戶提供合約，三戶未到處備詢，一戶法院拍賣，關於房屋售價之認定，係以如合約內分別載明土地、房屋價格者依合約價認定，法院拍買者依不動產權利移轉證書拍定價格認定，其餘有訪查總價者，依營業稅法施行細則二十一條規定，以房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋之銷售價格，無訪查總價者依相鄰樓層單價計算房屋銷售額，於法尚無不合。原告以為其係包含崇德路十巷四十弄一號底二層、三號三樓、四號三棲、五號（一樓）及七號（一樓）等五戶房屋，重複處分，已屬誤會。至其以其帳證前已交付稅務員將之遺失云云一節，不惟未能舉證以實其說，且與其八十八年十一月四日出具說明書稱：「．．．因數次搬家，有關帳冊憑證均已遺失。所以無法提供貴處查對。」等語，並不相符，亦難採信，又原告主張其係依當時管區稅務員丙○○之輔導，成立國林企業社，並按建築成本加計二成申報營業額，並漏稅情事云云一節，按營業人申報營業稅，本應據實申報，本件經本院通知證人丙○○到庭作證，據其結證稱，渠係告知原告最少必須按申報之建築成本加二成以上申報，否則即不合理，必須查稅等語，亦僅表示其最少應按所申報之建築成本加計二成申報，並非告知其不必按實申報，本件既經原處分機關查獲其實際交易金額較原告申報之金額為，涉有申報不足之情形，因而核定補徵營業稅，於法並無不合，原告此部分之主張，自不足採，原告此部分之訴難認有理由，應予駁回。
五、惟關於原告以所建十七戶房屋與地主互易土地部分，據被告稱原處分係依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨，依相近樓層單價及查得坪數計算認定互易價格為四九、七三○、五七○元云云。經查財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨略稱：「主旨：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地『同時期』市場銷售價格從高認定，．．．。說明：．．．二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，二者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，．．．。」等語。是依上開財政部之解釋意旨，依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地「同時期」市場銷售價格從高認定，如稽徵機關未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，二者從高認定，並按較高之價格等額對開發票；本件原處分認定原告與地主互易價格為四九、七三○、五七○元，據被告稱係依相近樓層單價及查得坪數計算，已見前述。查原告與地主簽訂合建之日期為七十八年十一月二十八日，此有合建契約影本附在原處分卷可稽，而原處分機關訪查之承買系爭房屋之客戶，其承購年份分別在八十一年至八十五年，顯非同一時期，且各該客戶均係承購單一房屋，此與地主係一次以其土地與原告互易十七戶房屋，其情形亦大不相同，亦即客戶係於房屋在建造中或建造完成後，向原告「零買」一戶，而地主，係在原告房屋尚未申請建造前，一次以土地向原告「批發」互易十七戶房屋，按之交易常情，其賣價絕不相同，本件原處分，以不同時期，且交易數量亦大不相同之價格，據以認定原告與地主互易價格為四九、七三○、五七○元，顯有違營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，及財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號之函釋意旨，原處分此部分之認定，尚有未洽，訴願決定予以維持，亦有可議，原告訴請撤銷為有理由，應由本院就此部分之原復查及訴願決定予以撤銷，著由被告就此部分，依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號之函釋意旨，按原告合建房屋之土地及房屋當地「同時期」市場銷售價格從高認定，如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，二者從高認定，再據以與原告出售十九戶房屋部分所核定之銷售額，予以合計，補徵原告之營業稅。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 一 日
書記官 簡信滇