臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第六三四號
原 告 合貿建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 葉秀美律師
許筱欣律師李玉海律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受臺北縣政府稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日台財訴字第○九○○○○一六六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（以下同）八十二年七月至八十四年十二月間建築房屋支付工程款涉嫌未取得實際交易對象發票，卻持專營出借牌照之東喜、東隆營造有限公司（以下簡稱為東隆、東喜公司）所開立之發票金額計新台幣（以下同）五○、一五九、七二一元，作為進項憑證申報扣抵營業稅二、五○七、九八七元，案經台北縣政府稅捐稽徵處查獲，核定補徵稅款二、五○七、九八七元，並依進貨未依規定取得憑證經查明認定之金額處百分之五罰鍰二、五○七、九八六元。原告不服，申經被告機關復查決定變更為補徵營業稅二、四七四、八三六元，裁處罰鍰二、四七四、八三五元。原告仍不服，提起訴願。經臺灣省政府八十八年四月十七日八八府訴二字第一五○七五四號訴願決定將原處分撤銷，囑由台北縣政府稅捐稽徵處就其資金流程詳實查證後，另為適法之處分。台北縣政府稅捐稽徵處依撤銷意旨，重行復查結果，仍駁回其復查之申請，原告猶不甘服，因營業稅自八十八年七月一日起改制為國稅，遂向財政部提起訴願，仍遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告與東隆公司間有無實際交易？㈡倘原告與東隆公司間並無實際交易，惟該公司前已報繳營業稅，原告是否仍應補
徵營業稅及科以未向交易相對人取得憑證之行為罰？
甲、原告主張：㈠按：「具備稅法所定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主
張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」此有行政法院（現改制為最高行政法院）七十五年度判字第六八一號判決可查，另按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致」行政法院七十五年度判字第三○九號判決可資參照，準此，被告機關主張原告公司有違章漏稅事實，而要求原告公司補稅並對之處罰時，應就其課稅要件事實之存在，負舉證責任，不能以推測之詞遽然認定。
㈡次查被告機關認定訴外人東喜公司係出借牌照予原告，而無實際營業云云，並無
根據，且被告僅以東喜公司有違法之虞，即推論原告不可能與東喜公司有交易可能，並認定原告未依營業稅法第三十三條取得交易憑證，同時亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第廿一條及營業稅法第十九條，此一推論，被告並未查證相關事實，且被告所據以認定東喜公司為借牌集團乙案，業經台灣台北地院及台灣高等法院等法院對相關事實為無罪判決，足見被告所認原告違章之事實均不成立，茲分述如下﹕
⑴被告僅以台灣台北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起
訴書，認定東喜公司僅是出借牌照收取借牌費之借牌集團而無實際從事營造工程業務，並以此推定原告顯未向東喜公司進貨（勞務）並支付貨款，而涉嫌違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第廿一條及營業稅法第十九條等規定。惟查，被告向原告補徵營業稅，所依據之台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，其中記載之相關事實業經台灣台北地方法院八十六年訴字第二八五號判決及台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決所不採，有各該判決可稽，則原處分已失所據，合先敘明。
⑵退步言之，縱認稅捐機關仍得採取前揭起訴書之內容作為向原告補徵營業稅暨
科處行政罰等處分之依據，然揆諸 鈞院八十九年度判字第一五二號判決所載：「稅捐機關查核企業有無取得非交易對象發票，須查核交易事實，不得僅憑檢察官起訴書內容，即認定企業有違反稅法規定，對企業補稅」，準此，稅捐機關倘無法再舉其他事證證明交易之虛偽性，尚不得僅以東喜公司負責人及員工之調查局筆錄暨檢察官起訴之事實而認定該交易為虛偽。
⑶況被告無非是以前揭刑事案件之被告及證人於調查局之供述，而認定東喜公司
既無施工機具且無施工人員，顯無施工可能性而屬借牌集團云云，惟查被告機關所引用不利於原告之供述均為調查局人員以威脅利誘等不正方法所取得，故高等法院刑事庭乃依據刑事訴訟法「證據禁止」原則而將該不利之供述排除，並以此為由對該案所有被告為無罪之諭知，縱認行政法院雖毋庸受刑事判決之拘束，惟若被告機關僅援引調查局以威脅利誘所得之供述為證據，則無異於被告機關自己以強暴脅迫之方式取得證據，此舉除已明顯違背行政程序法第八條前段：「行政行為，應以誠實信用方法為之」之規定外，依據該有瑕疵之供述而為之行政處分自應認為無效，或縱認該處分並非無效，仍應屬有瑕疵之處分而可得撤銷之，方為適法，況前揭被告及證人於刑事庭既已另為有利之供述，且該等有利之供述亦為刑事庭所是認，被告機關於處分時卻視之為無物，顯已違背行政程序法第九條：「行政機關就該管行政程序，應就當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定，該等處分自有違誤，應予撤銷。
⑷退萬步言，縱認證人所云東喜公司並無施工機具云云為可採，然按內政部營建
署於八十七年六月十日就營造業管理規則為修正，其中第十二條修正為：「營造業資本額中不動產、施工機具設備或現金，應占資本額比率不得低於百分之九十」，而原舊條文為：「營造業之資本額，依下列規定計算之：一、現金部分不得超過百分之八十，不得低於百分之五十。二、施工機具設備不得超過百分之五十，不得少於百分之二十。營造業資本額如超出其所屬等級最低限額，其超出部分不受前項比例限制。」，由修正前後之條文為比較即知，新法就營造業之資本額已不限制必須有最低限度之機具比例，此乃係因應現今營造業生態所作之修正，由此可知營造業本身其資本額是否有一定比例之機具設備並非營造業者存在並實際承攬從事營造工程之必要條件，況營造設備本得給價租用，人工部分本得另予外包，承包之工程亦得另予轉包，或所購之營造設備因未取具憑證無法登帳，此乃工程實務運作所常見，而就此部分台北地方法院刑事庭於前揭案件審理中亦傳喚證人王川傑（即台灣區營造工會駐會理事）證稱：
「一般營造公司於營造業管理規則取消營造廠須以資本額百分之二十購置不動產及機械設備之規定後，為降低經營成本，施工機械均不再自行購置，而採租用方式，另有關施工人員，多為臨時性」等情，是被告機關以證人劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人於調查局、偵查中陳稱：「正倫公司等並無機具營造設備，亦未僱用工人」等語，率爾推論東喜公司無實際從事營造工程業務云云，並以此認定原告未依營業稅法第三十三條取得交易憑證，同時亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第廿一條及營業稅法第十九條等，自屬無稽，應予撤銷。
㈢況民法上之承攬契約，係當事人間約定，一方為他方完成一定之工作，他方俟工
作完成，給付報酬之契約。查原告確實曾與東喜公司就系爭工程之訂立承攬契約，有工程合約書一只可考，足見東喜公司確有承攬原告工程之事實。退萬步言之，縱然所謂東喜公司僅係借牌公司之情事屬實，然按：「私法自治原則，交易活動中當事之交易對象為何人，應以當事人意思為準；亦即，在出借名義之情形，當事人所認識之交易對象如係出借名義人，而非借用名義人。稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條第一項等規定，故令交易行為人負有自實際交易對象取得憑證之義務，惟就所謂實際交易對象，稅捐稽徵機關能否反於當事人意思而自為認定，誠有疑義；同時，依該等規定，能否導出交易行為人負有探知相對人有無借貸名義事實之義務，亦值懷疑。」台北市政府八十六年一月廿八日府訴字第八五○七四三八五號訴願決定，著有明文，則本件承包工程、訂立契約之當事人仍係使用東喜公司名義，且經過東喜公司同意，依民法之觀念，契約當事人即是東喜公司，而與東喜公司實際經營無異。因此，東喜公司依承攬契約在法律上當然會認為有此工程營業收入，故東喜公司所製作之發票，並非不實。而東喜公司既有開立與工程款同等之發票並依法繳納營業稅，自無任何逃漏稅，此點同樣為台灣台北地方法院暨高等法院前揭判決所肯認，而為無罪判決。被告僅憑未判決確定之檢察官起訴書所載起訴事實，並遽以推斷原告非自交易對象取得憑證，自有違當事人意思及私法自治原則，認事用法自有率斷。
㈣另查東喜公司為經過政府核准設立之老字號營造公司，且其所承包之大型工程不
知凡幾，故無論就該公司之合法性或施作能力而言，東喜公司均屬上選，從而原告基於前開信賴而將系爭工程發包予東喜公司，於理於法均屬有據。縱認東喜公司如被告所言為借牌集團，惟原告於交易時僅能信賴政府核准東喜公司設立等情而決定與東喜公司締約，且該公司之相關稅捐稽徵等資料向為相關機關所持有保管，原告實無從得知東喜公司是否有違法之情事，故若欲以該公司違法之事實即推定原告未依規定取得憑證，則豈非課予所有營利事業之納稅義務人於交易時，有調查其交易對象之義務。若此，勢必有礙社會資源流通、嚴重影響交易安全秩序，且政府核准公司設立之公信力亦將蕩然無存。
㈤另被告機關又以原告開立予東喜公司之支票部分是由第三人兌領，且其中票號
KB125036之上書「禁止背書轉讓」之支票係由第三人程大桂兌領云云，率爾推論系爭交易為不實，惟依一般商業行為之習慣，票據為顧及流通性並未禁止背書轉讓，且票據法亦未規定強制禁止背書轉讓，是以原告開立支票交付該東喜公司後，其欲如何運用流通，自非原告所能干涉。至於該只禁止背書轉讓之票據究係如何流通？又係由何人兌領亦非原告所能干涉，而被告機關另主張該只禁止背書轉讓之票據由程大桂兌領云云，然此並無法證明系爭交易為虛偽，況依據銀行實務，「禁止背書轉讓」之支票倘經銀行票據交換程序兌領，則唯有該支票抬頭人方能領取該票載金額，且該金額必會存入抬頭人之帳戶而無法由第三人自由兌領，亦即該禁止背書轉讓支票之票款只有該抬頭人始能取得，準此，原告公司開立給東喜公司，上書「禁止背書轉讓」字樣之支票均是由東喜公司親自兌領，並無疑義，且查卷內尚有為數甚多之以東喜公司為抬頭人，並書有「禁止背書轉讓」字樣之支票，而此更足證東喜公司確實有收受原告公司支付工程款之事實，故被告機關以原告開票支付東喜公司工程款之事實，率爾推論系爭交易為不實，實屬無稽。
㈥另按被告援引之營業稅法第十九條第一項第一款，乃規定未依營業稅法第三十三
條取得之憑證不得作為扣抵銷項稅額，而未進一步論及違反時之法律效果。故是否應追繳稅款，容有疑問。被告僅持財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函行政釋示，即主張原告必須補繳稅款，實有背「租稅法定主義」之嫌，使人民權益陷於較法律規定更不利之境地。
㈦另就違反稅捐稽徵法罰鍰部分﹕查罰鍰具行為罰性質，依據司法院釋字第二七五
號解釋意旨，行為罰仍應以故意過失為要件，而原告對取得憑證並無過失，故被告據此而對原告處以罰鍰，於法顯屬無據，茲分述如下﹕
⑴查司法院釋字第二七五號解釋意旨略為﹕「人民違反法律上之義務而應受行政
罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任要件」，揆諸是項解釋意旨，行為罰仍需以故意過失為要件。原告與東喜公司訂有工程承攬契約，並確實與其交易，有進貨（勞務）之事實，故依法取得交易憑證，本可據以為扣抵銷項稅額，已如前所述，當然無所謂違反行政法處以罰鍰之虞。
⑵退一步言，若東喜公司誠為借牌集團，但相關資料均為有關機關所保有，並非
原告於交易時所能窺斷，法律上亦未課予原告調查交易相對人之義務，故原告未依規定取得不符規定之進項憑證實無屬過失，被告不應率爾對原告課以行為罰，至為灼然。
㈧末按司法院釋字第三三七號解釋文：「按納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳
稅款外，按所漏稅額處五倍至廿倍罰鍰，並得停止其營業，固為行為時營業稅法第五十一條第五款所規定。惟所謂虛報進項稅額所漏之稅額，應以主管稽徵機關查獲之虛報進項稅額而實際逃漏之稅款認定，同法施行細則第五十二條第二項第二款亦有規定，故稅捐稽徵機關對於納稅義務人申報以進項稅額扣抵銷項稅額時，應就其申報之進項稅額查明有無虛報之事實始得據以核定其漏稅額」。此解釋雖非針對稅捐稽徵法而為，然營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所規範之行為態樣既屬相同，則於斟酌量處行為罰時即應無為相異解釋之理，是行政機關僅得於有逃漏稅款之情形，始得課以行為罰，而原告公司確實依法申報而未逃漏稅捐，故被告機關貿然對原告公司科以行為罰，實屬違法而應予撤銷。
㈨綜上所述，被告機關認定訴外人東喜公司係出借牌照予原告，而無實際營業云云
並無根據，從而其以此對原告為補稅及罰鍰之處分，顯屬無稽，退萬步言，縱東喜公司實為借牌集團，然原告公司乃出於善意而與之交易，被告率爾對原告課以行為罰，亦屬於法無據。
乙、被告主張：
壹、補徵營業稅部分：㈠本件原告於八十二年七月至八十四年十二月間建築房屋支付工程款，涉嫌未取得
實際交易對象之憑證，卻持專營出借牌照之東喜、東隆營造公司所開立之發票金額計五○、一五九、七二一元，作為進項憑證申報扣抵營業稅二、五○七、九八七元，案經被告機關查獲，取具台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五及一三四九○號起訴書，說明查核紀錄、統一發票查核清單影本等附案佐證，經審理違章成立，乃核定補徵稅款二、五○七、九八七元。原告不服，主張原告並未委託東隆公司承造工程，何來東隆公司發票，所指顯非事實。又原告八十四年七月至十二月應支付東喜公司之工程款為一八三、二○七元亦非所稱五○、一五九、七二一元，補稅及裁罰之客體皆非事實，此項處分應屬無效云云。申經被告機關八十七年十月二十二日八七北縣稅法字第四七二一○二號復查決定，以查東隆、東喜營造公司負責人謝賜榕、謝文賢、謝吉琳及主任技師謝良寬、謝觀復等人之調查筆錄，均已坦承東隆、東喜公司業務實際負責人為吳麗惠等人，該二家公司從未接過任何工程施工，亦無僱用工人或機器設備，實際上是由吳麗惠君等人與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，收取借牌費，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書及使用執照上之簽名，亦非本人所簽，均是他人所冒簽‧‧‧等。又該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人所僱用之員工陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍、劉秀敏等人，分別於調查局及偵查中證述，該涉嫌集團吳麗惠等人，使用東隆、東喜公司等八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益。該等員工並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上‧‧‧等。並有吳麗惠君等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票憑證、帳證、記事本等資料及吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，乃謹慎草擬一份注意事項交與承造業及員工處理時為依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據八大箱扣案足憑。乃依臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵第三六
三五、一三四九○號起訴書等，均足證東隆、東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。是原告主張實際委由東喜公司承包營造乙節，顯係卸責之詞，不足為採，又依據查核清單所示，本案違章期間係八十二年十一月至八十四年七月，發票金額合計五○、一五九、七二一元，被告機關八十七年五月十二日北縣稅法裁創字第三六一三五六號處分書誤繕為八十四年七月至十二月，是原核定補徵營業稅二、五○七、九八七元，揆諸首揭規定，原無違誤。惟原告主張並未委託東隆公司承造工程，何來東隆公司發票‧‧‧，查東隆公司八十四年六月所開立字軌YQ00000000號，銷售額六六三、○二一元，稅額三三、一五一元之統一發票，經財政部財稅資料中心以該發票字軌號碼查調八十四年六月至十月之進項扣抵聯檔，其中並無資料，是原告應無申報此筆進項稅額，則此部分原核定予以補徵營業稅並裁處罰鍰，顯有未合，應予以扣除，是原核定變更為補徵營業稅二、四七四、八三六元。原告仍表不服，訴稱原告委託東喜公司承造，簽約及付款對象是東喜公司，且該公司依法報繳營業稅，國庫並未損失。次查原處分所依據之台北地方法院檢察署起訴書尚未經確定判決，認定事實有未合，請撤銷原處分云云。訴經臺灣省政府八十八年四月十七日八八府訴二字第一五○七五四號訴願決定略以「惟查訴願人訴稱本案系爭工程係委託東喜營造有限公司承造、簽約及付款對象是東喜營造公司，主張其確實由該公司承造，卷附有工程合約書、付款簽收單及開立予東喜營造公司支票影本等資料供核，查原處分機關並未就上開支票之資金流向作進一步之查證，即予以維持原處分，似嫌率斷，是原處分應予撤銷。」囑由被告機關就其資金流程詳實查證後，另為適法之處分。案經被告機關依訴願撤銷意旨，重為復查決定略以：經查原告所附開立予東喜營造有限公司支票影本，其抬頭雖為東喜營造有限公司，然經被告機關發函第一商業銀行中和分行、臺灣中小企業銀行埔墘分行，查詢該公司支票提示情形，查得各支票兌領人分別為慶樺工程、合興預拌、余錦榮君、褚吟香君、程大桂君等，並非東喜營造公司，是原告主張實際委由東喜公司承包營造乙節，顯係卸責之詞，被告機關補徵營業稅二、四七四、八三六元，並無不合為由，仍駁回其復查之申請。經核並無不妥。茲據原告訴稱其已支付營業稅予東喜公司，東喜公司已報繳營業稅，國庫並未短收，再行補徵顯屬重複云云，資為爭議。
㈡第查營業人苟無自他人購進貨物或勞務之事實，即無進項稅額存在，自不得列報
扣抵銷項稅額，若竟自他人取得統一發票，以之作為進項憑證，虛列並不存在之進項稅額申報扣抵銷項稅額，即致其應納稅額減少或溢付稅額增加，而有逃漏營業稅之情事，依首揭規定即應追補。又現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立之發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人之應予追繳營業稅之結果，是所訴核無足採。此部分原處分應予以維持。
貳、違反稅捐稽徵法罰鍰部分：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，
或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條之規定。次按「營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依財政部八十三年七月九日臺財稅第000000000號函規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。」復經財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
㈡本件原告於八十二年七月至八十四年十二月間建築房屋支付工程款涉嫌未取得實
際交易對象之憑證卻持專營出借牌照之東喜、東隆營造公司所開立之發票金額計五○、一五九、七二一元，作為進項憑證申報扣抵營業稅二、五○七、九八七元，案經被告機關查獲，違章事證，已如前述。除補徵稅款二、五○七、九八七元，並按查明認定之總額處百分之五罰鍰二、五○七、九八六元。原告不服，申請復查，經被告機關復查決定變更為補徵營業稅二、四七四、八三六元，處罰鍰二、四七四、八三五元。原告猶表不服，提起訴願。訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告機關就其資金流程詳實查證後，乃為適法之處分。被告機關依訴願撤銷意旨，重行復查決定，仍維持原處分，揆諸首揭規定，並無不合。
茲原告仍執陳詞爭執，自難謂有理由，此部分原處分亦應予維持。
理 由
一、有關營業稅案件，自九十二年一月一日起，原由臺北縣政府稅捐稽徵處承辦，改由財政部臺灣省北區國稅局概括承受，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條定有明文。
三、本件係台北縣政府稅捐稽徵處以原告於八十二年七月至八十四年十二月間建築房屋支付工程款，未取得實際交易對象發票，卻持專營出借牌照之東喜公司所開立之發票金額計五○、一五九、七二一元，作為進項憑證申報扣抵營業稅二、五○
七、九八七元，爰依稅捐稽徵法第四十四條之規定，補徵營業稅二、四七四、八三六元，並裁處罰鍰二、四七四、八三五元。原告則主張被告機關認定東喜公司係出借牌照予原告，而無實際營業之事實，並無根據，且被告僅以東喜公司有違法之虞，即推論原告不可能與東喜公司有交易可能，並認定原告未依營業稅法第三十三條取得交易憑證，同時亦違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第廿一條及營業稅法第十九條，此一推論，被告並未查證相關事實，且被告所據以認定東喜公司為借牌集團乙案，業經台灣台北地院及台灣高等法院等法院對相關事實為無罪判決，足見被告所認原告違章之事實均不成立云云，資為抗辯。是以本件所需審究之爭點為系爭房屋興建工程是否確由東喜公司實際從事營造工程業務？原告以東喜公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，可否以東喜公司已經繳納營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅？茲分別敘述如次：
㈠系爭房屋興建工程是否確由東喜公司實際從事營造工程業務，即東喜公司是否為
本件交易之實際交易對象？查原告雖以其與東喜公司訂有民法之承攬合約，其資金流程，工程價款均開立以東喜公司為受款人之支票，東喜公司欲將支票轉讓何人為其自由，調查局筆錄如與事實不符，不得作為證據，本件已經台灣台北地方法院及台灣高等法院均判決認定交易並無不法，足認原告與東喜公司確為交易對象云云。惟查東喜公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與正倫營造股份有限公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段○○○號二樓、臺北市○○路○段○○○巷○○○號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，分別均林雅玲、林惠玲、王敏莉、陳燕姿、葉月萍、張慈紋、劉秀敏等人於法務部調查局東部地區機動工作組陳述明確，有調查筆錄附於本院九十一年度訴字第九三二號處分卷足憑，足認東喜公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時證述在卷。是原告雖提出與東喜公司間所訂工程承攬合約書、付款明細表、轉帳傳票、發票、支票、付款簽收簿等支出證明單等影本證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，已如前所述，自難僅以此即認原告有利之認定。且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，原告主張東喜公司可以轉包方式進行自不足採。另原告主張東喜公司可以向他人承租機具施工一節，並未據提出任何東喜公司承租機具及自行僱工施工之證明，亦未提出其他足以認本件原告前開工程確由東喜公司所承造之證據，不能證明上述調查機關之筆錄與事實不符，原告之主張自無可採。至原告另主張吳麗惠等人已經台北地方法院判決無罪一節，姑不論該案業經檢察官提起上訴，尚未確定；且查該判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，本院自不受其拘束。併此敘明。
㈡原告以東喜公司開立之發票，作為進項憑證申報扣抵營業稅，東喜公司已經繳納
營業稅而主張被告不得再對原告重複課稅，是否有理由？按「營業人下列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參。本件原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之東隆公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故東喜公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言，原告之主張，亦無可採。
四、綜上所述，原告前開主張，經核均不足採。原處分認本件原告係有進貨事實，而取得借牌之東喜公司發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證申報扣抵之依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；並以原告所取得用以申報扣抵之東喜公司已依法報繳營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，揆諸首揭規定，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告起訴訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十五 日
書 記 官 王琍瑩