臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第六四三號
原 告 甲○○
乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因塗銷禁止處分登記事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十四日台財訴字第０九０００五二五一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原告經核定遺產稅應納稅額為一０、一八二、三九七元，原告不服循序提起復查、訴願及行政訴訟，經行政訴訟撤銷重核，復查決定維持原核定，本稅及行政救濟加計利息合計一二、六三八、一四三元，因原告於提起訴願時未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納半數稅款且欠繳稅款鉅大已達禁止財產處分規定，被告所屬新竹市分局依法於八十八年八月二十四日北區國稅竹市徵第00000000號函，就繼承人乙○○所有二筆財產即坐落新竹市○○段二六一二、新竹市○○段○○○號土地，依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，辦理禁止處分（即禁止移轉及設定他項權利）登記，原告對其中一筆坐落新竹市○○段○○○○號土地遭禁止處分表示不服，提起訴願，經被告所屬新竹市分局重新審查原處分結果認原告之主張為有理由，即依被繼承人葉連福（即原告甲○○之配偶）遺產中屬不動產部分價值三七、九七七、二四五元，減除已設定最高限額抵押權金額二六、四００、０００元，其遺產中不動產淨值為一一、五七七、二五四元，次就原告所有坐落新竹市○○段○○○號土地公告現值二、四０三、四四二元，減除已設定抵押權一、０００、０００元，餘額一、四０三、四四二元，已超過應納稅額及行政救濟加計利息減除遺產中不動產淨值之差額部分（金額一二、六三八、一四三減一一、五七七、二五四元），被告所屬新竹市分局乃以九十年八月七日北區國稅竹市徵第00000000號函將原處分對上開坐落新竹市○○段○○○○號土地之禁止處分撤銷，因而訴願決定以訴願標的原處分已不復存在而為訴願不受理之決定，原告仍不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，其聲明、陳述依所提書狀所載）：
㈠原告聲明：
⒈原處分、訴願決定均撤銷，並諭知被告應准予原告提供被繼承人所遺有財產即
坐落新竹市○○段三四三、三五０號等土地應有部分各百分之八十作為擔保品，被告應對原告乙○○所有坐落新竹市○○段○○○號，面積八十六平方公尺土地所有權全部塗銷禁止處分登記，並撤回強制執行。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告訴願之對象，有無包括坐落新竹市○○段○○○號土地？㈠原告主張之理由：
⒈財政部訴願決定書理由欄第二頁第三行所指稱：原告對其中一筆坐落新竹市○
○段○○○○○號土地遭禁止處分表示不服，遂提起訴願一語。惟訴願決定書上述指稱純屬無稽，更與事實不符。所認定之事實與證據顯相違背。蓋原告自始即對被告就原告所有二筆土地為禁止處分表示不服，乞請鈞院撤銷或變更原處分，諭知被告撤銷對原告所有坐落新竹市○○段○○○號土地之禁止處分登記，俾以確保原告之權益。
⒉依財政部六十六年七月十七日台財稅第三三九二九號函、七十年一月七日台財
稅第三０一０八號函規定「擔保品金額指已達應納稅額二分之一者應准予提供擔保」。又按財政部八十年一月十九日台財稅第000000000號函釋規定「所稱繳納應納稅額之半數者，係指本稅而言，不包括利息在內」（詳見財政部稅制委員會編印八十六年版稅捐稽徵法令彙編第一四一頁、一六七頁）。再依財政部八十五年八月七日台財稅第000000000號函釋「以上市有價證券作擔保，嗣後股價下跌至擔保額度下，無須補足差額」（詳見財政部稅制委員會編印八十六年版稅捐稽徵法令彙編第一九頁）。原告本件遺產稅，被繼承人葉連福所遺不動產價值為三七、九七七、二五四元減除已設定最高限額抵押權金額二六、四００、０００元後，餘額為一一、五七七、二五四元，高於應納遺產稅額一０、一八二、三九七元，顯見該擔保品價值已足擔保應納金額之半數，依法應准予原告提供擔保，勿庸再追加新竹市○○段○○○號不動產為擔保。被告竟指稱不足應納稅額及行政救濟加計利息一二、六三八、一四三元，如此認定，縱然將被繼承人葉連福所有遺產全部皆計算在內，仍低於被告所認定欠繳之遺產稅，即提供被繼承人全部之遺產仍無法足額擔保欠繳之遺產稅，造成遺產稅額大於遺產總額之荒誕現象，顯然本件遺產稅之核定暨被告駁回原告提供擔保之處分，為違法處分。
⒊被告指稱原告提供新竹市○○段三四三、三五０號土地作為訴願擔保品，查上
述二筆遺產上地，現場為一游泳池，地上並有建物，屬違章占用，核與稅捐稽徵法第十一條之一第四款所定「易於變價及保管，且無產權糾紛之財產」不符，核無財政部八十五年八月十五日台財稅第000000000號函釋之適用，所謂歉難受理等語。按上述二筆遺產土地，現場為一游泳池，地上並有建物，皆係被繼承人死亡時就已存在之事實，若被告認定屬違章占用，無法變價，不得提供作為訴願擔保品，則被告竟又核定該二筆土地遺產價額為三七、五四
二、四００元，又屬當然違背法令。蓋遺產土地如為違章佔用，致其價值顯著低落經查證屬實者，應由稽徵機關依土地實際被佔用面積、佔用情況，自行依實際價格予以核估課稅。至於核價課稅之原則，可依設定地上權之方式，以減除申報地價某一百分比後之價額為其遺產價值。惟如經查明依此方式計算之價值（即自其公告土地現值中減除申報地價某一百分比），與實際價值不相當，而以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後之餘額，始與實際價格相當時，自可核實辦理。前述規定業經財政部七十四年台財稅第二三六八八號函及七十五年台財稅第0000000號函及七十七年台財稅第000000000號函及八十四年台財稅第000000000號函函釋在案（詳見財政部稅制委員會編印八十六年版遺產及贈與稅法令彙編第五十八頁及第五十九頁第十六則、十七則、十八則）。而被告核定上開二筆遺產土地時，既未依被違章占用之事實，依前述函釋規定以公告土地現值估算被占用之價值予以減除後核定此二筆土地遺產價值並據以課稅，顯然已違背上述法令，則本件遺產稅之課徵適用法令錯誤，被告之課稅處分當然為違法之行政處分，被告據以駁回原告提供上開二筆遺產土地作為擔保之處分，即有違法不當。
㈡被告主張之理由：
⒈按「提起訴願，為對於官署處分聲明不服之方法。若原處分已不復存在，則訴
願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」及「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地‧‧‧」為前行政法院五十八年度判字第三九七號及六十二年度判字第四六七號分別著有判例。
⒉又按「欠繳遺產稅案件，如被繼承人遺產中屬遺產稅課徵標的物之不動產及公
共設施保留地，依核定之遺產價值扣除上開財產經設定之他項權利價值或擔保之債權額，及經依遺產及贈與稅法第十五條規定併入課稅之遺產後之餘額，超過欠繳之遺產稅者，免再對繼承人財產為禁止處分，如低於欠繳之遺產稅，而稽徵機關認為有對繼承人財產為禁止處分必要時，得就相當於其差額部分之繼承人財產為禁止處分」，亦為財政部九十年一月二十九日台財稅第0000000000號函釋所規定。本件原告經核定遺產稅應納稅額為一０、一八二、三九七元，原告不服循序提起復查、訴願及行政訴訟，經行政訴訟撤銷重核，復查決定維持原核定，本稅及行政救濟加計利息合計一二、六三八、一四三元，因原告於提起訴願時未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納半數稅款且欠繳稅款鉅大已達禁止財產處分規定，被告所屬新竹市分局依法於八十八年八月二十四日北區國稅竹市徵第00000000號函，就繼承人乙○○所有二筆財產新竹市○○段二六一二、新竹市○○段○○○號土地，依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，辦理禁止處分登記。原告對其中一筆坐落新竹市○○段○○○○號竟也遭禁止處分表示不服，遂繕具申請書經被告所屬新竹市分局向財政部提起訴願，案經被告所屬新竹市分局依前揭財政部函釋及訴願法第五十八條第二項規定重新審查原處分結果認原告之主張為有理由，即依被繼承人葉連福（即原告甲○○之配偶）遺產中屬不動產部分價值三七、九七七、二四五元，減除已設定最高限額抵押權金額二六、四００、０００元，其遺產中不動產淨值為一一、五七七、二五四元。次就原告所有坐落新竹市○○段○○○號土地公告現值二、四０三、四四二元，減除已設定抵押權一、０００、０００元，餘額一、四０三、四四二元，已超過應納稅額及行政救濟加計利息減除遺產中不動產淨值之差額部分（金額一二、六三八、一四三減一一、五七七、二五四元），被告所屬新竹市分局乃以九十年八月七日北區國稅竹市徵第00000000號函將原處分（即被告所屬新竹市分局八十八年八月二十四日北區國稅竹市徵第00000000號函）中對原告乙○○君所有坐落新竹市○○段○○○○號土地為撤銷禁止處分。故財政部台財訴字第０九０００五二五一九號訴願決定書以訴願標的原處分已不復存在而為不受理，原告仍不服，依法提起行政訴訟，因本案原處分已不復存在，依前揭規定及判例意旨，原告所訴核不足採，請予駁回。
⒊另查依原告之行政訴訟狀稱本案係因遺產稅提供擔保事件，不服財政部九十年
十二月十四日臺財訴字第０九００五二五一九號訴願決定書所為決定（案號：第00000000號）提起行政訴訟乙節，經查上開訴願決定係原告不服被告所屬新竹市分局八十八年八月二十四日北區國稅竹市徵第00000000號函所為對原告乙○○所有坐落新竹市○○段○○○○號、新竹市○○段○○○號土地禁止處分之措施，並非提供擔保品事件，至原告所訴提供擔保品事件已另案由財政部審理中，原告恐有誤解，併予陳明。
理 由
一、原告經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決。又原處分書之發文日雖為八十八年八月二十四日，但無證據證明該處分書送達原告之日期，無從起算訴願期間，是原告於九十年七月三十一日提起訴願，不能認已逾期，其訴願合法。均合先敘明。
二、按行政訴訟法第四條第一項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」據此，人民須因違法行政處分而權利受侵害，經依訴願程序仍未獲得救濟時，始得提起撤銷訴訟。如原處分機關已將原處分撤銷，人民權利已獲得救濟即無再提起撤銷訴訟之必要，亦即此時提起行政訴訟屬欠缺權利保護必要，其訴即無理由。基於同一理由，人民如僅對行政處分之一部分提起行政救濟，該部分如經原處分機關撤銷，其起訴請求撤銷該部分，亦屬欠缺權利保護必要，其訴無理由，應予駁回。
三、本件原告經核定遺產稅應納稅額為一０、一八二、三九七元，原告不服循序提起復查、訴願及行政訴訟，經行政訴訟撤銷重核，復查決定維持原核定，本稅及行政救濟加計利息合計一二、六三八、一四三元，因原告於提起訴願時未依稅捐稽徵法第三十九條規定繳納半數稅款且欠繳稅款鉅大已達禁止財產處分規定，被告所屬新竹市分局以八十八年八月二十四日北區國稅竹市徵第00000000號函，就繼承人乙○○所有二筆財產即坐落新竹市○○段○○○○號、和平段三八０號土地，依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，辦理禁止處分登記，原告對其中一筆坐落新竹市○○段○○○○號土地遭禁止處分表示不服，提起訴願，經被告所屬新竹市分局重新審查原處分結果認原告之主張為有理由，即依被繼承人葉連福（即原告甲○○之配偶）遺產中屬不動產部分價值三七、九七七、二四五元，減除已設定最高限額抵押權金額二六、四００、０００元，其遺產中不動產淨值為一一、五七七、二五四元，而坐落新竹市○○段○○○號土地公告現值二、四０三、四四二元，減除已設定抵押權一、０００、０００元，餘額一、四０三、四四二元，已超過應納稅額及行政救濟加計利息減除遺產中不動產淨值之差額部分（金額一二、六三八、一四三減一一、五七七、二五四元），被告所屬新竹市分局乃以九十年八月七日北區國稅竹市徵第00000000號函將原處分對上開坐落新竹市○○段○○○○號土地之禁止處分撤銷之事實，有上開申請書及函文附原處分卷及訴願卷可稽。原告雖主張其自始即就上開被禁止處分二筆土地聲明不服云云，然依訴願卷所附原告之申請書上載請求撤銷者為「坐落新竹市○○段○○○○號，面積一０一平方公尺」，原告訴願對象自僅是新竹市○○段○○○○號土地之禁止處分，原告之主張不可採。而被告所屬新竹市分局已以九十年八月七日北區國稅竹市徵第00000000號函將原處分對上開新竹市○○段○○○○號土地之禁止處分撤銷，已如上述，原告不服部分既經撤銷，其提起本件訴訟，請求撤銷原處分及訴願決定，即欠缺權利保護必要，應予駁回。
四、至原告請求諭知被告應准予原告提供被繼承人所遺有財產即坐落新竹市○○段三
四三、三五０號土地應有部分各百分之八十作為擔保品，被告應對原告乙○○所有坐落新竹市○○段○○○號，面積八十六平方公尺土地所有權全部塗銷禁止處分登記，並撤回強制執行部分，查原告上開請求為被告所屬新竹市分局八十九年十二月十八日北區國稅竹市徵第00000000號及九十年六月二十二日北區國稅徵第00000000號所否准，有上開函文附卷為證，核其並非在本件訴願決定之範圍，其對之提起本件訴訟 (九十一年二月十九日起訴，狀載「不服財政部九十年十二月十四日台財訴字第０九００五二五一號訴願決定書所為決定」），係對未經訴願程序之上開否准處分提起行政訴訟，起訴不合法，應予駁回。
又對此否准處分，原告曾另提起訴願，為財政部九十一年七月三十一日台財訴字第０九０００四二五七二號訴願決定駁回訴願，原告於本件準備程序及辯論期日均經合法通知無正當理由未到庭，致本院無從闡明其是否對此訴願決定不服，原告此部分請求未經訴願程序之瑕疵無從補正。至原告如對財政部九十一年七月三十一日台財訴字第０九０００四二五七二號訴願決定仍不服，可否另行起訴，係屬另一問題。均併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴一部為不合法、一部為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、行政訴訟法第一百零七條第一項第十款、第一百零四條、民事訴訟法第九十五條、第八十五第一項前段、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
書記官 李金釵