臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第六八二號
原 告 甲○○○訴訟代理人 蘇振星（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十四日台財訴字第○九○○○○二三三三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分關於核定原告八十四年度贈與總額超過新台幣四一、七七二、五○九元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十四年三月二十三日將其所有麗嬰房股票九九○、○○○股，以每股四十四元轉讓予買受人南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）、王文賢、李隆廣、陳丕哲，買受人分別於八十四年三月十六日及二十三日，將價款逕行存入原告之子林泰生於第一商業銀行之支票存款帳戶計新臺幣（下同）四三、五六○、○○○元，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告核定當年度贈與總額為四三、五六○、○○○元，淨額為四二、五六○、○○○元，補徵贈與稅一三、五九○、二○○元，並就原告未依限辦理贈與稅申報，依法處罰鍰一三、五九○、二○○元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）原告有無贈與林泰生之行為？
（二）本件應以何日為調查基準日？
（三）本件贈與額為若干？原告主張：
一、按行為時遺產及贈與稅法第四條規定財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為為贈與。此一定義即民法所規定之固有意義的贈與，其成立與否繫於當事人間之意思表示是否一致。而當事人間有無贈與之意思表示，主張有其事實者應負舉證責任。反之，遺產與贈與稅法第五條規定之視同贈與的行為，因屬擬制性質，故不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均以贈與論。因此，如稅捐稽徵機關主張納稅義務人有遺產及贈與稅法第四條所定之贈與行為者，應負舉證責任，此由財政部六十八年四月十四日台財稅字第三二三三八號函之反面解釋可知。
二、查被告並非主張原告與林泰生之間有符合遺產及贈與稅法第五條所定以贈與論的行為，而係認為原告與林泰生間有行為時同法第四條第二項所定之贈與行為，則有無贈與之意思表示一致的事實，自應由被告負舉證責任，相關法令於舉證責任配屬之規定，至臻明確。因此，財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函規定：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與。應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」，即課稽徵機關以「查明屬實」的義務，並以之為課稅要件。故復查決定及訴願決定均主張財政部（六八）台財稅字第三二三三八號函釋，係指遺產及贈與稅法第五條規定以贈與論之情形，始有適用，與原告以自己之財產無償給予林泰生，經林泰生允受之單純贈與情形不同，無該函釋之適用云云，顯非正確。
三、查原告之子林泰生經營麗嬰房股份有限公司（下稱麗嬰房公司）等事業多年，對於賠與稅之法令規定不可能毫無知識。如原告與林泰生間確有贈與之意思而意圖逃避贈與稅義務者，依經驗法則，絕不可能由原告於出售系爭股份時要求買受人直接將價款匯入林泰生之帳戶內。蓋麗嬰房公司為公開發行之公司，數額達到數千萬元股份之出售轉讓，必須經過申報及向發行公司辦理股東變更登記（過戶）等手續（公司法第一百六十五條參照），實質上等於公開之行為，不可能秘密隱匿為之。而且四千餘萬元資金經由銀行轉帳匯進匯出，更是財稅機關必然得以勾稽查核之紀錄，無所遁形。因此，依常情原告與林泰生間不可能有贈與之意思。被告以系爭售股價金既已存入林泰生之銀行帳戶，該等款項之所有權已屬於林泰生，由此表徵，即可斷定林泰生已「允受」原告之財產贈與，認定兩人當已成立贈與。
四、第查，稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約，民法第四百零六條定有明文。因此主張有贈與行為者，應就贈與人與受贈人間有贈與之意思表示一致的事實負舉證責任，不能單以財產所有權移轉（物權行為）的表徵推論有贈與之意思表示一致（債權行為）。按財產所有權移轉之基礎（原因）關係多端，可能基於買賣、借貸、租賃、交換、贈與等種種債權行為，不能因有財產所有權之移轉即認定係出於贈與之原因。被告以物權行為（財產權移轉）作為債權行為（允受贈與），認事用法顯有違背法令之處。
五、次查，原告前於申請復查及提起訴願程序中提出支票影本等文件，證明林泰生於被告「查獲之日」之前業有返還大部分借款之事實。被告及財政部認定上開還款付息係於被告八十五年九月二十日派案進行調查日後所為，故無財政部（六七）台財稅第三五四一九號及（七二）台財稅第三一二九九號函釋之適用，不能認係未構成贈與，亦不能以受贈人在查獲日前轉回贈與之財產而免徵贈與稅。惟：
（一）事實上林泰生向原告借用款項，即預期俟麗嬰房公司股份於八十六年元月間掛牌上市時，林泰生為麓嬰房公司負責人，上市前應提撥股份公開承銷，屆時可取得售股價金，再以之返還借款於原告。因此，林泰生返還借款之日期係基於麗嬰房公司股票上市之時程，與被告是否查核本案無關。況原告及林泰生在接獲被告就本案進行調查通知函之前，根本無從知悉屬於機密之被告內部派案調查消息，原告及林泰生係於收到北區國稅局八十六年三月三十一日北區國稅二字第八六○一三二二九號函通知林泰生前赴備詢時，始知被告已進行調查。
（二）而林泰生分別於八十四年三月三十一日及八十五年四月一日代原告繳納各年應納前年之個人綜合所得稅一、○七○、三○二元及七一七、一八九元，並於八十三年四月一日向原告借款前，已代原告繳納八十二年度綜合所得稅四二二、三一五元。之後，於麗嬰房公司股票上市時，在八十六年一月九日自其個人依規定提撥供公開承銷之股份所得資金中再返還二八、○五九、一一四元及年息百分之六之利息三、二六九、○四三元，足證林泰生返還借款之日期確在知曉被告對本案已進行調查之前。
（三）按改制前行政法院八十四年度判字第二二六九號判決就與本案證據法則爭點完全相同之案件，明白揭示：「按消費借貸契約，法律上並無以書面為之之規定，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子黃志浩支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任，原告已謂系爭資金已於八十二年四、五月間分次償還，並有原處分卷附取款條影本等金融機構往來資料可查，被告未就黃志浩償還系爭資金之資金來源與流程以及系爭資金究係原告抑乃夫黃基源為何向陳朱英月借款提供黃志浩認購增資股款等情節，予以查證明確，遽以事隔三年後始行償還，且償還又在被告八十二年三月二十六日派案調查之後，認原告所謂借貸契約不可採信，仍認系爭資金係無償為黃志浩認贈增資股款。衡諸被告派查，係其內部行為，原告並非當然知憑其事，自難據此推定黃志浩之付款行為非清償債務，具見本件未盡調查之能事。」
（四）被告如主張原告於該等日期之前已得知被告派查原告之贈與稅，依舉證責任分配之原則，被告應負舉證之責任（參鈞院八十九年度訴字第三四一六號判決理由第三部分）。
（五）綜上，林泰生在八十六年三月三十一日（或備詢之四月十五日）被告調查之前業已返還大部分借款本息之事實，足認原告與林泰生間確無贈與行為；縱認屬贈與，但依財政部六十七年台財稅第三五四一九號函釋亦應免課贈與稅。
六、退萬步言，若認為僅以在當事人被查獲之日以前返還（或轉回）之部分始得適用上揭財政部六十七年台財稅第三五四一九號函釋免課賠與稅者，本案林泰生在八十六年三月三十一日前既已分別以代繳所得稅及返還本息之方式返還原告本金三○、二六八、九二○元（另利息三、二六九、○四三元），則應認屬贈與而課徵贈與稅之數額亦僅為一三、六八七、○八○元而已，併此說明。
被告主張：
一、贈與稅部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。
（二）原告於八十四年三月二十三日將其所有麗嬰房股票九九○、○○○股，以每股四十四元轉讓予買受人南山人壽保險股份有限公司（下稱南山人壽）、王文賢、李隆廣、陳丕哲，買受人分別於八十四年三月十六日及二十三日，將價款轉入原告之子林泰生於第一商業銀行之支票存款帳戶計四三、五六○、○○○元，有第一商業銀行之支票存款明細帳及代轉帳收入傳票影本附卷可稽，原查認定原告贈與其子林泰生資金四三、五六○、○○○元，核課原告八十四年度贈與稅一三、五九○、二○○元。
（三）原告主張資金往來為借貸，並至八十六年元月陸續返還，並非贈與，被告核定為贈與，應查明受贈人是否允受及依財政部（八四）台財稅第000000000號函釋，查明確屬無償贈與等情。經查：
⒈動產之歸屬以占有為要件，系爭款項原告既已轉入其子林泰生之銀行存款帳戶
，其物權即為其子所有，應認其子業已允受，被告依行為時遺產及贈與稅法第四條規定核課原告贈與稅，並無不合。
⒉原告既無其他證據可資證明為借貸，被告依法認定確屬無償贈與，與上開函釋規定相符。
⒊另原告主張之財政部（六八）台財稅第三二三三八號函釋，係指遺產及贈與稅
法第五條規定以贈與論之情形始有適用，與原告以自己之財產無償給予他人，經他人允受之單純贈與情形不同，無該函釋之適用。
（四）次查原告所提供之支票影本，主張有部分返還之事實，係於北區國稅局八十五年九月二十日進行調查日後所為，是本件並無財政部（六七）台財稅第三五四一九號及（七二）台財稅第三一二九九號函釋，適用查獲日前轉回贈與之股票或存款等情形，被告核定贈與額四三、五六○、○○○元，並無違誤，復查決定予以維持，並無不合。
（五）至原告主張比照改制前行政法院八十四年度判字第二二六九號判決乙節，經查該案原核定為無償為其子女購買財產，以贈與論案件，經該案原告主張消費借貸，並提示於派案調查後始償還借款之證明，經改制前行政法院判決非屬無償贈與，核其案情與本案並不相同，且該判決未作成判例，亦不得拘束本案。
二、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。復按「．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
（二）原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生之日起三十日內，辦理贈與稅申報，違反據實申報之義務，被告依首揭規定，按應納稅額一三、五九○、二○○元處一倍之罰鍰計一三、五九○、二○○元。
（三）原告主張資金往來為借貸，並至八十六年元月陸續返還，並非贈與等情，查核情形，已如前項所述，是原告既有贈與事實，難謂無過失，是原處分依首揭規定，按應納贈與稅額一三、五九○、二○○元處一倍罰鍰一三、五九○、二○○元，尚無不合，被告復查決定予以維持，亦無違誤。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。
二、本件原告於八十四年三月二十三日將其所有麗嬰房股票九九○、○○○股，以每股四十四元轉讓予買受人南山人壽、王文賢、李隆廣、陳丕哲，買受人分別於八十四年三月十六日及二十三日，將價款逕行存入原告之子林泰生於第一商業銀行之支票存款帳戶計四三、五六○、○○○元，案經北區國稅局查獲，通報被告核定當年度贈與總額為四三、五六○、○○○元，淨額為四二、五六○、○○○元，補徵贈與稅一三、五九○、二○○元，並就原告未依限辦理贈與稅申報，依法處罰鍰一三、五九○、二○○元。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告有無贈與林泰生之行為及本件應以何日為調查基準日及本件贈與額為若干？
三、經查，原告對於將其所有麗嬰房股票九九○、○○○股，以每股四十四元轉讓予買受人南山人壽、王文賢、李隆廣、陳丕哲，由買受人分別於八十四年三月十六日及二十三日，將價款四三、五六○、○○○元逕行存入原告之子林泰生於第一商業銀行帳戶後，原告辦理繳納證券交易稅及將股票過戶予買受人之事實，有證券交易稅繳款書、第一商業銀行匯款電告報告書代轉帳收入傳票、麗嬰房股份有限公司股東（原告）投資變動情形表、第一商業銀行（林泰生）支票存款明細分類帳等件影本附於原處分卷可參，並為原告所不爭執，自堪信為真實。原告雖主張被告並未證明本件有贈與之意思表示一致的事實云云。惟查，依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項規定，本法所稱贈與指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」，行政法院（現改制為最高行政法院）著有六十二年判字第一二七號判例可參。本件原告將其出售麗嬰房股票所得之價金，移轉入其子林泰生帳戶，已為林泰生占有，原告所為自係將自己之財產無償給與他人；又查該款存入林泰生帳戶後，即由林泰生支配使用，用以支付其支票款等，亦有附於原處分卷之第一商業銀行（林泰生）支票存款明細分類帳影本可參，核已有允受之意，則原核定認定有贈與之事實，核課原告贈與稅，並無不合，原告既無其他證據可資證明為借貸等其他法律行為，被告依法認定為無償贈與，要無不合。
四、次查，原告雖主張林泰生在八十六年三月三十一日（或備詢之四月十五日）始接獲北區國稅局通知於同年四月十五日前往備詢，應以該日為調查基準日，在被告機關調查之前業已返還（或轉回）本息三○、二六八、九二○元（另利息三、二
六九、○四三元），本件縱認屬贈與，依財政部六十七年台財稅第三五四一九號及（七二）台財稅第三一二九九號函釋亦應免課贈與稅，被告則主張北區國稅局本件查獲調查基準日為八十五年九月二十日，原告所提供之支票影本，主張有部分返還之事實，係於北區國稅局進行調查日後所為，是本件並無財政部（六七）台財稅第三五四一九號及（七二）台財稅第三一二九九號函釋查獲日前轉回贈與之股票或存款之適用。經查，依財政部八十年八月十六日台財稅字第801253598號頒布「執行第四十八條之一進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」規定略以「所列稅目以外之各稅列選案件，經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」，被告雖以北區國稅局八十五年九月二十日函查日為本件調查基準日，惟查，北區國稅局該日北區國二稅字第八五○三八五八一號函，係向台北縣三峽鎮戶政事務所函查案外人藍采如戶籍資料，並非調查原告或林泰生資料，被告依北區國稅局函復以該日為調查基準日尚有未合；而本件北區國稅局調查原告或林泰生資料之最先作為之日，依原處分卷所示，係八十五年十一月三十日以北區國二稅字第八五○五○三九五號函向第一商業銀行函查林泰生銀行存提款往來資料，故被告於本件審理中主張至遲以該日為調查基準日一節，既非無據，應為可採，原告主張之函詢日既非北區國稅局本件「最先作為之日」，原告主張以該日為調查基準日，要無可採。末查，原告所主張業已返還之明細表所列八十三年四月一日返還四二二、三一五元，其日期尚在系爭款項交付之前，自不可能為返還之款項；另八十六年一月九日返還本金二八、○五九、一一四元、利息
三、二六九、○四三元係於北區國稅局八十五年十一月三十日調查基準日後所為，要無財政部（七二）台財稅第三一二九九號函釋，適用查獲日前轉回贈與之存款之適用；至其餘八十四年三月三十一日及八十五年四月一日代原告繳納各年應納前年之個人綜合所得稅一、○七○、三○二元及七一七、一八九元合計一、七
八七、四九一元部分，有其提出之繳稅取款委託書、綜合所得稅結算稅額繳款書及支票影本等附於原處分卷及本院卷可參，其係在調查基準日前相當於轉回贈與之款，應准予適用財政部（七二）台財稅第三一二九九號函釋，免予計入贈與額。原處分關於此部分，未予減除，尚有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，均應由本院將原核定之贈與總額超過新台幣四一、七七二、五○九元部分予以撤銷，由被告另為適法之處分；至其餘部分，原處分經核並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
書記官 楊子鋒