臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第六九四號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○右三人共同訴訟代理人 庚○○
己○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十一日台財訴字第○八九○○八一四五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告等連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○○之配偶葉桐茂於民國（下同）八十四年二月一日死亡，由原告等三人共同繼承，於八十四年七月二十二日辦理遺產稅申報，案經被告核定遺產總額為新台幣（下同）四一、八八八、一○○元，遺產淨額三、九八三、二六五元，應納遺產稅額為二六一、一五九元。同時對核准扣除之農地予以列管五年在案。
原告不服，申經被告八十七年七月十八日北區國稅法第00000000號復查決定，變更遺產淨額為三、七九五、○五五元。嗣於列管期間，經被告所屬桃園縣分局於八十九年一月十二日及同年月十八日實地複勘結果，其中坐落桃園縣八德市○○段○○○○○號土地（下稱系爭土地）有部分荒廢，雜草叢生，乃予否准扣除該筆土地之價值，追補遺產稅一七八、九四六元。原告等不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告繼承之農業用地，如有一筆違反規定於五年內未繼續作農業使用，但未被鄉「聯合取締小組」取締為違法使用，被告有無職權認定為未繼續作農業使用，又該筆農業用地，僅其中一部分未作農業使用，是否全部均核定補徵遺產稅。
㈠原告主張之理由：
⒈財政部訴願決定書謂：「第查依卷附系爭土地登記簿所載，其地目為『溜』依
桃園縣政府七十年二月十五日七十府地用字第一八一○八號非都市土地使用編定使用種類為『特定農業區水利用地』公告確定。屬農業發展條例施行細則第十四條第一項第二款第一目之耕地以外之其他農業用地。」系爭土地經依區域計畫法第十五條規定編定之「各種使用地」之一之「水利用地」。水利用地，依區域計畫法施行細則第十五條第一項第十二款「水利用地：供水利及其設施使用者。」即水利用地非直接供生產農作物使用之土地，與同項第五款「農牧用地：供農牧生產及其設施用地」不同，水利用地係不擔任直接生產農作物之功用，而與農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款規定之耕地，依農業發展條例第三條第十一款規定，係指依區域計畫法編定之農牧用地或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱等地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿上記載田、旱之土地之直接供生產農作物之土地不同。又地目認定其法定用途，依己○○所著「不動產登記新論」地目之「田」：農耕地，係利用用水耕作之土地，所謂水田屬之，日本之規定與我國者相同，即種水稻用之土地屬之。「旱」：農耕地，但不利用用水耕作之土地。所謂種茶、果樹、雜糧、蔬菜、特種作物等耕地屬之。即耕地係屬於直接生產水稻、茶、果樹、雜糧、蔬菜、及特種作物等使用之土地。地目「溜」，係指「為耕地之灌溉用水貯水池」，故農業用地照其地目使用，仍屬以農業用使用，非如耕地之使用需種植生產如上述作物之作物使用不同。被告及訴願決定機關認定為與耕地相同，以有耕種是否有種植農作物作為農業用地使用之標準，顯係錯誤而不合法。
⒉水利用地中之「溜」地目土地，為貯水需要，於池邊係建造有防止作為灌溉用
水之流失之護水堤。已有數十年久之溜池之是項防止灌溉用水流失之護水堤，係均為土造。為防止是項土造之護水堤，均於其地面覆蓋雜草，以防止堤土被雨水或其他因素流失，系爭土地經政府依區域計畫法第十五條規定，自七十年起即被編定為水利用地，其位置位於較高處者仍為護水堤之一部分，生長雜草係為維護堤土不被水流失所必須之設施，係乃為為水利用地（其設施使用）之農業用地使用。被告及訴願決定機關認定為於會同桃園縣八德市公所等實施複勘系爭土地已有部分荒廢雜草叢生等，而認定為未繼續供農業使用，顯係對「水利用地」之法定使用用途不明。
⒊政府將都市計畫外土地，依區域計畫法第十五條規定，編定為各種使用地後，
為確保其成果，於區域計畫法施行細則第十七條規定應定期實施全面性土地使用狀況調查。調查結果有違反區域計畫法第十五條第一項之管制使用土地者，同法第二十一條設有「將限期令其變更使用或拆除其建築物恢復原狀。」不依限變更土地使用或拆除建築物恢復土地原狀者，同法第二十二條規定「除依行政執行法辦理外，並得處六個月以下有期徒刑、拘役或科三仟元以下罰金」。自政府編定為水利用地後，雖共有人之一之葉秀富曾在較寬之堤上於每年之二月下旬至三月初及六月間為處理培養稻苗所需之土壤而予以使用，因育苗仍為稻米生產之最初所必需之工作事項之一，即無育苗工作即無稻穀之生產。又其使用未曾變更原有之地形及妨礙以水利用地使用，仍屬以農業用地使用。依法編定使用種類後，原告等及他共有人等至今未曾予以變更地形之狀況。原告等至今未曾接到主管機關之依區域計畫法第二十一條或依第二十二條規定所發之函或處分書，可證系爭土地於法係能繼續供為耕地以外之農業用地使用。
⒋依區域計畫法施行細則第十七條規定，直轄市或縣（市）政府應會同有關機關
定期實施全面性土地使用檢查，並將調查結果以圖冊（卡）記載之。」非都市土地使用管制規則第五條：「非都市土地使用編定後，由直轄市或縣（市）政府管制其使用，並由當地鄉（鎮、市、區）公所隨時檢查，其有違反編定使用者，應即報備直轄市或縣（市）政府處理。鄉（鎮、市、區）公所辦理前項檢查，應指定人員負責辦理。直轄市或縣（市）政府為處理第一項違反編定使用之案件，應成立聯合取締小組定期查處。」另非都市土地之編定及變更各種使用，依區域計畫法第十五條第一項規定係「按照非都市土地分區使用計畫」製定辦理等，即其編定管制及檢查均由政府辦理之。土地所有權人或使用人如有違反依第十五條規定編定之各種用地應依法使用之情形者，同法第二十一條設有「直轄市、縣（市）政府得限期令其變更使用恢復原狀。」同法第二十二條亦規定為「並得處六個月以下有期徒刑。」等。系爭土地被公告為水利用地係七十年依區域計畫法第十三條第一項規定每五年通盤檢討一次者，至今已有二十二年，通盤檢討之次數至少已有四次之多。原告申報遺產稅勘查起至今亦有一次以上，原告如有違反使用者，依區域計畫法施行細則第十七條及非都市土地使用規則第五條規定者，桃園縣政府及八德市公所亦均有擋案及主辦機關桃園縣政府或八德市公所依區域計畫法第二十一條及第二十二條規定對原告等處分。惟原告未曾接獲主辦機關關於有不法變更使用種類情形之通知，可證原告並無予以變更使用之情形。
⒌非都市土地之使用分區、使用地編定及其使用管制之主辦機關，依區域計畫法
第二十三條規定由內政部擬定，報請行政院核定之「區域計畫法施行細則第二條第三款規定係「直轄市或縣（市）政府之地政單位為其主管單位。」故非都市之土地經被編定各種使用地後，是否有被變更使用之認定，依被告稱「非都市土地使用管理規則」第五條第三項規定，係屬直轄市或縣（市）政府組成之「聯合取締小組」。被告並非區域計畫法第六條及其施行細則第二條規定之計畫規劃擬定變更、核定、公告．．．等之主辦或協辦機關，於法亦未授與對使用地種類有否變更之認定權，何況被告並未提出系爭土地之第一次勘查時與複勘時之地形有何不同。又初複勘結果與七十年被編定公告為水利用地時之地形現況有變更，或地上所放置之物品為不易遷移而能妨害作所編定之使用種類之水利用地之使用之作證依據，被告所述並無法律及事實依據。
⒍系爭土地係供水利及其設施使用，並非供種植農作物使用者，然復查、訴願決
定之依據係種植農作物，並未提及係供水利及其設施使用為事實及法令依據，前後矛盾。系爭土地應限為水利用地使用並管理，係政府依其法定職權所為，雖自公告時之實地地形並非溜（即埤或池），如此編列係政府之職權，非原告等之所能干涉。是項極大部分被編為水利用地為如此情形，故經編為水利用地種類之土地之使用，於非都市土地使用管制規則第六條第二項規定之附表一，使用地種類「十二水利用地之容許使用項目之㈠按現況或水利計畫使用」，可證雖被編為水利用地使用之土地，於實際地形及使用，未能依灌溉用地使用亦為法之所許。系爭土地最原始係灌溉之護水岸使用，於石門大圳興築後因低窪地區被改作稻田等使用，而系爭土地仍維持其較高地勢，故如未破壞其地形而有妨害將來計畫以水利用地使用者，其使用並非不合法。
⒎被告稱「．．．惟查系爭土地依．．．面積為○．九八六四公頃，面積甚大，
依初勘照片及地籍圖所示，該筆土地係屬平地地面，原告稱較高處部分為『土造之護水堤』，惟查相鄰土地既未見有興建各種灌溉工程設施。．．．自無構築土地護水堤之必要，當應維持該土地原有農業使用狀態，方屬適法；且亦與原告復查時主張較高部分土地，係堆積育苗土壤用之土地，說詞不一，所稱較高處為土造之護水堤，屬於水利用地之農業用地之說，尚不足採。」所示，雖被編為水利用地之土地，如被暫時性供他使用，如種植作物或如系爭土地之護水堤因不易被雨水沖走而放置育苗用土壤（因當時係一月而育苗工作係二月，於二月底或三月初即須插秧）之放置育苗用土壤係暫時（大概二個月左右），而育苗工作係種植稻榖所必須之工作，而育苗用土壤係育苗上不可缺之物（育苗上所需之物為稻穀、土壤及水三項）。系爭土地亦屬農業使用之土地。系爭土地在系爭土地所在地區之土地當中係屬較高處者，為被告所不否認，其所屬地區之土地，全部於五十年左右興建石門水庫及石門大圳以前，係屬看天田之農地，須借溜池之蓄水作平常之灌溉，系爭土地自其以前即被開墾為「溜」使用，石門大圳係有石門水庫之水作為其灌溉水源即灌溉無缺水之後，故石門大圳完工後，較低之部分被變更為種植作物使用，大部分已失去水利用地之功能，但較高處係維持其原狀，七十年主辦機關桃園縣政府依區域計畫法令規定編定並公告其土地使用種類時，政府不顧系爭土地已未作水利用地之事實，而仍予以編定為水利用地之使用種類之土地，依區域計畫法第四條（補助者為同施行細則第二條）規定之政府機關依同區域計畫法賦與之職掌所為，並非原告及其他共有人等所能左右。被告竟將法律授與政府機關依其職權所為之編定之土地使用種類與其原來之地形及使用情形不符，歸責於原告等，係顯與法及事實無據。
⒏系爭土地有部分係荒廢及堆積廢棄物之事實，雖未明示荒廢部分係如何荒廢，
面積有多少，供堆積物之位置為何處，面積多少及堆何種類物品之廢棄物，但依區域計畫法第十五條第一項規定訂定之非都市土地使用管理規則第六條第二項：「各種使用地容許使用之項目如附表一之「使用種類別：十二、水利用地之容許使用項目為㈠按現況或水利計畫使用。㈡水岸遊憩設施（限於原有灌溉埤、池）。㈢戶外遊樂設施（限於球道及超輕型載具起降場使用）。」，規定之容許使用項目㈠內之「按現況使用也。」，其使用非如建築或挖土之破壞地形，即其放置物係極為容易搬遷之物，不會妨害水利計畫實施時之使用者。
⒐被告稱於複勘時，八德市○○段○○○○○號土地上初勘時種植油菜而於列管
五年期間內複勘時，系爭土地部分已長滿雜草、部分堆積廢棄物、部分堆土有現場照片為證云云，然經查系爭土地之面積為○．九八六四公頃即有二千九百
八十三．八六坪面積相當大，被告所稱堆積廢棄物及雜草叢生之地方係在系爭土地○．九八六四公頃之何處，面積有多少？因未提出勘測之地籍圖，又複勘照片並無土地地號界址之明示標示，無法證明其在系爭土地之何處，又廢棄物係指何種物品之廢棄物，亦未記明其名稱。依被告稱「惟於五年列管期間內，經被告機關桃園縣分局於八十九年一月十二日及同年月十八日實地複勘結果，該土地已有部分荒廢、雜草叢生，乃依上開法條但書規定追繳遺產稅額一七八、九四六元。」及被告八十九年十一月十三日北區國稅法字第八九○五九五八七號復查決定「經本局桃園分局於八十九年一月十二日及同年月十八日實地複勘結果已有部分荒廢、雜草叢生，乃予不准扣除該筆土地，予以追繳一七八、九四六元。有複勘照片附卷可稽。」，依此被告及其所屬桃園縣分局間存著不同複勘照片、內容亦不同，可見被告於三月五日庭上所為之答辯係與其所提出之答辯狀不同。
㈡被告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、．．．六、遺產中之
農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款定有明文。次按「農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，．．．。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、．．．二、耕地以外之其他農地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」分別為行為時農業發展條例第三條第十款、第二十七條、第三十一條及同法施行細則第十四條第一項所明定。再按「凡編為農業或其他直接生產用地，未依法使用者，為荒地。但因農業生產之必要而休閒之土地，不在此限。」「本條例用辭之定義如左：一、．．．二、非都市土地：指都市土地以外之土地。三、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供左列使用者：㈠．．．㈡供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。．．．」「農業用地閒置不用，．．．按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅，．．．。但有左列情形之一者不在此限：
一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。
三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。．．．」亦分別為土地法第八十八條及平均地權條例第三條第二款、第三款、第二十六條之一所規定。另按「區域計畫公告實施後，不屬第十一條之非都市土地，應由有關直轄市或縣（市）政府，按照非都市土地分區使用計畫製定非都市土地使用分區圖，並編定各種使用地，報經上級主管機關核備後，實施管制。變更之程序亦同。其管制規則，由中央主管機關定之。」「區域土地之使用管制，依左列規定：一、．．．二、非都市土地：指都市土地以外之土地，其使用依本法第十五條規定訂定非都市土地使用管制規則管制之。」「經編定為某種使用之土地，應依其容許使用之項目使用。但其他法律有禁止或限制使用之規定者，依其規定。各種使用地容許使用之項目如附表一。附表一─各種使用地容許使用項目表：一、．．．十二、水利用地：㈠按現況或水利計畫使用。㈡水岸遊憩設施（限於原有灌溉埤、池）。㈢戶外遊樂設施（現為球道及超輕型載具起降場使用）。」復為區域計劃法第十五條、同法施行細則第十二條第一項及非都市土地使用管制規則第六條所明定。
⒉系爭坐落桃園縣八德市○○段○○○○○號土地，地目為「溜」，依土地登記
簿謄本所載屬非都市土地，編定使用種類為「特定農業區水利用地」，被告初查該土地種植油菜，核認繼承人繼續經營農業生產，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，予以免徵遺產稅。惟於五年列管期間內，經被告所屬桃園縣分局於八十九年一月十二日及同年月十八日實地複勘結果，該土地已有部分荒廢，雜草叢生，乃依上開法條但書規定，追繳遺產稅額一七八、九四六元。原告不服，主張㈠遺產及贈與稅法及其施行細則，除本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款有規定「農業用地」自遺產中扣除免徵遺產稅，或不計入贈與總額之財產，及於同法施行細則第十一條有農業用地之意義等之規定外，並無有關五年內農地補徵之規定，故其補徵遺產稅之理由於法無據。㈡系爭土地現場生長雜草，係他共有人葉秀富作為堆積水稻育苗土壤之用之土地及耕作機械通路，如無生草，土壤將會流失且會硬化，又雜草中有芒草，其高度在五十公分左右，可知僅短期二、三個月之時間，並非長期放置不用，即其使用完全符合遺產及贈與稅法第十一條規定之農業用地。又系爭土地係原告及邱姓等數十人共有之土地，至今未曾立有書面分管契約，而邱姓共有人死亡後之遺產稅，係經被告查明該筆農地免稅，同理請准免補徵本件遺產稅。㈢財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋，僅對未繼續經營農業生產之部分追繳應納稅賦即可，又財政部八十五年十一月十九日台財稅第000000000號函釋死亡日在八十四年一月十三日以前者，無上開函釋之適用。本案被繼承人係在八十四年一月十三日以後死亡，縱令系爭土地未繼續經營農業生產，原核將全筆土地補徵遺產稅亦與上述財政部函釋不合等語。申經復查決定略以，原告主張補徵理由依法無據乙節，查遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「遺產中之農業用地．．．由繼承人．．．繼續經營農業生產者」，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時作農業生產，且被繼承人死亡後亦未間斷經營農業生產者謂之，否則即無繼續可言，法意甚明；又同款但書規定：「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」即明示農地未繼續經營農業生產者，即應追繳應納稅賦之規定。系爭土地為共有土地，各共有人迄無立有書面分管契約，為原告所承認之事實，雖稱系爭土地長雜草部分為另一共有人葉秀富作為育苗用地及農耕機械之通道，惟依卷附實地勘查照片，雜草業已枯黃，芒花亦已凋零，並有廢棄物堆置其間，顯然廢耕非止所稱不到三個月之期間，其未繼續經營農業生產，足勘確認。又系爭土地既為共有土地，亦未訂有分管契約，則各土地共有人殊無可能就系爭土地之「特定範圍」為管理、使用收益，至為明顯；所稱長草部分，係為保持土壤不流失、不硬化，為其他共有人作為育苗之土地，核無足採，原核定據以補稅，依法並非無據。次查財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，係指依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，應就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。參以上開函釋，就未繼續經營部分追繳應納稅額者，係以「筆」為單位，即一筆土地中有部分面積未繼續經營農業生產，則該筆土地即應予全部追繳應納稅賦。系爭一○五○地號土地雖僅部分廢耕，亦應就該筆土地追繳應納稅賦，原告主張被告將全筆土地追繳遺產稅與上述財政部函釋不合云云，核無足採。另請求比照同系爭土地之另一邱姓被繼承人遺產稅案准予免稅乙節，因查原告並未明指邱姓被繼承人究指何人﹖依據卷附系爭一○五○地號土地登記簿謄本所載，該地號土地有邱姓七十三年十二月二十九日之繼承登記案，惟已逾五年列管期間，與本案情況不同，所請比照免稅，依法無據等由，駁回其復查申請，並無違誤。
⒊原告起訴理由主張訴願決定書所稱「依卷附系爭土地登記簿謄本所載，其地目
為「溜」，依桃園縣政府七十年二月十五日七十府地用字第一八一○八號非都市土地使用編定使用種類為「特定農業區水利用地」公告確定。屬農業發展條例施行細則第十四條第一項第二款第一目之耕地以外之其他農業用地。即系爭土地係區域計劃法第十五條規定編定之「各種使用地」之「水利用地」，依同法施行細則第十五條第一項第十二款「水利用地：供水利及其設施使用者。」故並非直接供生產農作物使用之土地，不擔任直接生產農作物之功用，與農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款規定之耕地不同。另依據己○○所著「不動產登記新論」所述，地目「溜」，為耕地之灌溉用水貯水池，足證地目「溜」土地之使用，非如耕地需種植生產水稻、蔬菜等農作物，被告及訴願決定機關均以有否種植農作物為農業用地使用之標準，顯係錯誤及不合法云云。查系爭土地依土地登記簿謄本所載地目為「溜」，為「非都市土地」，編定之使用種類為「特定農業區水利用地」，則依首揭法條規定，自應用作興建與農業有關之各種水利灌溉工程設施，即如原告所稱「耕地之灌溉用水貯水池」，俾利用地面水或地下水供應農田必需之水量，以發展農業；或依非都市土地使用管制規則第六條規定，至少需依其現況使用。惟查系爭土地遺產稅核定免稅初次會勘時，即未如原告所稱依區域計劃法施行細則第十五條規定，供作水利及其設施使用，而係種植油菜作物，因其仍屬從事與農業有關之使用，是原核乃從寬認定有繼續經營農業生產之事實，准予免稅。惟於列管五年期間內複勘結果，系爭土地部分已長滿雜草、部分堆積廢棄物、部分堆土，有現場會勘照片為證，顯系爭土地不僅未供作水利及其設施使用，亦未依其原有狀況使用甚明，則被告以其已未繼續供作農業使用，予以追繳應納稅賦，於法並無不合。原告雖稱地目「溜」土地之使用，非如耕地需種植生產水稻、蔬菜等作物，惟仍需供作農業使用，方符合農地免稅之法令規定，所述難謂有理。
⒋原告起訴理由另稱系爭土地自七十年起即被編定為水利用地，其位置較高處為
土造之護水堤，生長雜草係為防止堤土不被水流失，仍屬於水利用地之農業使用，原核認定未繼續供農業使用，顯係對水利用地土地之法定使用用途不明等語。惟查系爭土地依土地登記簿謄本所載面積為○．九八六四公頃，面積甚大，依初勘照片及地籍圖所示，該筆土地多屬平坦地面，原告稱較高處部分為「土造之護水堤」，惟查相鄰之土地既未見有興建各種灌溉工程設施，即尚無「埤」、「圳」、「貯水池」等灌溉設施之存在，自無構築土造護水堤之必要，當應維持該土地原有之農業使用狀態，方屬適法；且亦與原告復查時主張較高部分土地，係堆積育苗土壤用之土地，說詞不一，所稱較高處為土造之護水堤，屬於水利用地之農業使用之說，尚不足採。
⒌原告主張其他共有人葉秀富曾在較寬之土堤上育苗，惟其使用未曾變更原有之
地形，及妨礙水利用地使用，原告及其他共有人至今未曾接到主管機關依區域計劃法第二十一條及二十二條所發之處分書，可證明原告等所繼承之系爭土地於法係能「繼續供為耕地以外之農業用地使用」云云。惟系爭土地不論是否確由其他共有人葉秀富作為育苗場地，土地既有部分荒廢及堆積廢棄物之事實，則系爭土地部分未繼續供作農業使用甚明。原告以未曾接到變更土地使用之處分書為由，即認係能「繼續供為耕地以外之農業用地使用」，惟遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，繼承農地是否准予免稅，應以被繼承人死亡時之使用狀況及其後五年內有否繼續供農業使用為依據，系爭土地既已就繼續農業生產享有稅賦之減免，在無平均地權條例第二十六條但書所規定之五項例外情況下，自應持續用作有利農業發展之用途，而非閒置不用，當不能因原告及其他共有人未曾接到變更土地使用之處分書，即稱已供作農業使用，被告於複勘時既已查獲系爭土地部分未作農業使用之事實（非指應種植水稻或油菜等），則依規定發單追繳應納之遺產稅，應屬適法，請予維持。
⒍綜上所述，原告之訴為無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告甲○○○之配偶葉桐茂於八十四年二月一日死亡，由原告等三人共同繼承，於八十四年七月二十二日辦理遺產稅申報時，就系爭坐落桃園縣八德市○○段○○○○○號土地，主張係經營農業生產，申請准予免徵遺產稅，案經被告審查以系爭係種植油菜，屬經營農業生產，乃准予免徵遺產稅，並予以列管五年。
嗣於列管期間，經被告所屬桃園縣分局於八十九年一月十二日及同年月十八日實地複勘結果，其中系爭土地有部分荒廢，雜草叢生，乃予否准扣除該筆土地之價值，追補遺產稅一七八、九四六元。原告不服，其主張如上開原告主張之理由欄所載。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款定有明文。法條所稱「遺產中之農業用地．．．由繼承人．．．繼續經營農業生產者」，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時，在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產者之謂，否則即無繼續可言，法意甚明。又同款但書規定：「但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」即明示系爭農地未繼續經營農業生產者，應追繳稅賦之規定。本件據原告自承，系爭土地為共有土地，各共有人迄無立有書面分管契約，則各土地共有人即無可能就系爭土地之「特定範圍」為管理、使用收益，原告謂系爭土地長雜草部分為另一共有人葉秀富作為育苗用地及農耕機械之通道云云，其前後主張即相矛盾，且依卷附被告實地勘查照片，雜草業已枯黃，芒花亦已凋零，並有廢棄物堆置其間，顯然廢耕非止所稱之不到三個月之期間，其未繼續經營農業生產。至於原告另稱系爭土地自七十年起即被編定為水利用地，其位置較高處為土造之護水堤，生長雜草係為防止堤土不被水流失，仍屬於水利用地之農業使用，原核認定未繼續供農業使用，顯係對水利用地土地之法定使用用途不明云云。經查系爭土地依初勘照片及地籍圖所示，該筆土地多屬平坦地面，原告稱較高處部分為「土造之護水堤」，惟查相鄰之土地並未見有興建各種灌溉工程設施，即尚無「埤」、「圳」、「貯水池」等灌溉設施之存在，自無構築土造護水堤之必要，當應維持該土地原有之農業使用狀態，方屬適法；且亦與原告復查時主張較高部分土地，係堆積育苗土壤用之土地，說詞不一，所稱較高處為土造之護水堤，屬於水利用地之農業使用之說，尚不足採。
系爭土地原告確有繼續供農業使用不滿五年之情事，足堪確認。
三、原告雖稱「依卷附系爭土地登記簿謄本所載，其地目為「溜」，依桃園縣政府七十年二月十五日七十府地用字第一八一○八號非都市土地使用編定使用種類為「特定農業區水利用地」公告確定。屬農業發展條例施行細則第十四條第一項第二款第一目之耕地以外之其他農業用地。即系爭土地係區域計劃法第十五條規定編定之「各種使用地」之「水利用地」，依同法施行細則第十五條第一項第十二款「水利用地：供水利及其設施使用者。」故並非直接供生產農作物使用之土地，不擔任直接生產農作物之功用，與農業發展條例施行細則第十四條第一項第一款規定之耕地不同。另依據己○○（即原告訴訟代理人）所著「不動產登記新論」所述，地目「溜」，為耕地之灌溉用水貯水池，足證地目「溜」土地之使用，非如耕地需種植生產水稻、蔬菜等農作物，被告及訴願決定機關均以有否種植農作物為農業用地使用之標準，顯係錯誤及不合法。又依區域計畫法第二十三條規定，非都市土地之使用分區、使用地編定及其使用管制之主辦機關，由內政部擬定，報請行政院核定之「區域計畫法施行細則第二條第三款規定係「直轄市或縣（市）政府之地政單位為其主管單位。」故非都市之土地經被編定各種使用地後，是否有被變更使用之認定，依非都市土地使用管理規則第五條第三項規定，係屬直轄市或縣（市）政府組成之「聯合取締小組」。被告並非區域計畫法第六條及其施行細則第二條規定之計畫規劃擬定變更、核定、公告．．．等之主辦或協辦機關，於法亦未授與對使用地種類有否變更之認定權，何況被告並未提出系爭土地之第一次勘查時與複勘時之地形有何不同。又初複勘結果與七十年被編定公告為水利用地時之地形現況有變更，或地上所放置之物品為不易遷移而能妨害作所編定之使用種類之水利用地之使用之作證依據，被告所述並無法律及事實依據云云各節。查系爭土地依土地登記簿謄本所載地目為「溜」，為「非都市土地」，編定之使用種類為「特定農業區水利用地」，則依首揭法條規定，自應用作興建與農業有關之各種水利灌溉工程設施，即如原告所稱「耕地之灌溉用水貯水池」，俾利用地面水或地下水供應農田必需之水量，以發展農業；或依非都市土地使用管制規則第六條規定，至少需依其現況使用。經查系爭土地，於被告審查能否自遺產總額中扣除，而為初次會勘時，即未如原告所稱依區域計劃法施行細則第十五條規定，供作水利及其設施使用，而係種植油菜作物，因其仍屬從事與農業有關之使用，是原核乃從寬認定有繼續經營農業生產之事實，始准予免稅。惟於列管五年期間內，被告複勘結果，系爭土地部分已長滿雜草、部分堆積廢棄物、部分堆土，有現場會勘照片為證，足徵系爭土地不僅未供作水利及其設施使用，亦未依其原有狀況使用甚明，倘本件原告所述事實，若繼承農地原本即不符合免稅條件而誤給予免稅，稽徵機關非不可循職權撤銷違法的免稅處分，改為發單補徵應課之稅款。次查非都市之土地經被編定各種使用地後，是否有被變更使用，被告固非聯合取締小組之成員，惟被告係遺產稅之主管機關，繼承人繼承遺產後，五年內有無不繼續供農業使用，此與土地是否有被變更使用，內涵並非完全相同，有關稅務之稽徵自屬被告之職掌，土地所有權人違法將土地變更使用，為聯合取締小組查獲，將移送被告，被告固可以之補徵遺產稅，惟聯合取締小組如未查獲土地變更使用，而被告查獲其不繼續供農業使用，亦非不得補徵其遺產稅，原告所述難謂有理。原核定據以補稅，依法並非無據。
四、至於原告主張財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋，對部分未繼續經營農業生產情事者，定為應就該未繼續經營部分追繳應納稅賦。
原處分竟就面積達○．九八六四公頃之系爭農地，全部追補遺產稅，有違上開財政部之解釋一節。按行為時農業發展條例第三十一條規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；其需以現金補償其他繼承人者，由農業主管機關協助辦理十五年貸款。」其立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第三七五號解釋參照）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該案農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其所以如此，除有「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須，是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日修正刪除之土地稅法第五十五條之二第二項：「．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。系爭農地一筆，既有部分未繼續依農業使用情事，依上說明，自應就該筆土地追繳應納稅賦，原告主張被告將全筆土地追繳遺產稅與上述財政部函釋不合云云，核無足採。另請求比照同系爭土地之另一邱姓被繼承人遺產稅案准予免稅乙節，查原告並未明指邱姓被繼承人究指何人﹖依據卷附系爭一○五○地號土地登記簿謄本所載，該地號土地有邱姓七十三年十二月二十九日之繼承登記案，惟已逾五年列管期間，與本案情況不同，自不能比附援引。
六、綜上所述，本件原處分追繳系爭農地一節，原免全部稅款，於法並無不合，訴願決定予以維持，即稱妥適，亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無涉。原告執以指摘原處分及訴願決定不當，求為撤銷，即無可取，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十 日
書記官 簡信滇