臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第七一四號
原 告 中國信託商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○董事長）訴訟代理人 袁震天律師複代理人 許祺昌（會計師）
余欣慧律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十五日臺財訴字第○九○○○五六二七四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實緣原告民國（下同）八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳
稅額新台幣（下同）一七○、九八三、五二九元。被告初查以原告債券利息收入之前手息扣繳稅額，依所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，其納稅義務人為取得所得者，因其非原告之所得且亦未列報該前手利息部分之所得。乃將原告前手之利息收入八三六、九三一、四四五元，減本期應收之其他公債息一三四、二五一、四九六元，加計其上期應收之其他公債息九九、○四○、○六一元，核認原告本期之公債利息收入為八○一、七二○、○一○元，並依所得稅法第八十九條第一項第二款後段規定，按百分之十扣繳率計算其扣繳稅額為八○、一七二、○○一元，餘額九○、八一一、五二八元則認其非屬原告所得之扣繳稅額，予以調減。原告不服，申請復查，經被告於九十年八月二十三日以財北國稅法字第九○○二八五七一號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
兩造爭點：
原告主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，是否可採？㈠原告主張之理由：
⒈被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之
扣繳稅款」之主張，是否有任何法律依據而無違反憲法第十九條之「租稅法定主義」？是否有牴觸現行法律規定？是否會破壞現行扣繳運作？⑴查原告向前手購入債券時所給付之款項，係向前手買入「債券」及「前手對
付息機構之利息請求權」，而「買入利息請求權」，並非所得稅法第八十八條所規定之「給付利息」，其最大差異，在於「買入利息請求權」並非由原告向前手借入資金所給付之代價，故被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，並非以所得稅法第八十八條為其法律依據，至為明確。
⑵另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函既核釋債券後手必須就
包含前手息之全部利息，被付息機構依所得稅法第八十八條、八十九條及第九十二條之規定，一次扣繳所得稅，基於同一筆所得僅能由同一納稅義務人被扣繳稅款之法理，債券後手自無法於買入債券時，先於付息機構就前手息部分予以扣繳相對之稅款，否則將造成前手息部分被重複扣繳稅款，且債券移轉次數愈多，重複扣繳之情況愈嚴重，而使政府徒享不法之不當得利，茲舉例如后：某政府公債於兩付息日間移轉五十次，第一手持有者在移轉債券予第二手時，第一手持有期間之利息將被第二手（或交易商）扣繳稅款並繳納予國庫，而第二手移轉債券時，因第三手所給付之利息包含第一手持有期間之利息以及第二手持有期間之利息，故依所得稅法第八十八條之規定，需由第三手（或交易商）就第一手及第二手相對持有期間之利息收入扣繳稅款並繳納予國庫，果此，第一手持有期間之利息收入已被扣繳二次並繳納國庫，以此類推，截至領息日止，債券第一手持有期間之利息收入將被五十個後手（或交易商）扣繳五十次，然依被告之主張，卻只有第一手得將其持有期間之一次相對扣繳稅款用以抵繳應納稅額或申請退稅，如此將使國庫徒享第一手持有期間之無主扣繳稅款四十九次、徒享第二手持有期間之無主扣繳稅款四十八次，徒享第三手持有期間之無主扣繳稅款四十七次‧‧‧，而有嚴重之不當得利，足見，被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，顯非以所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條暨上開財政部六十四年函釋為其法令依據，要甚明確。
⑶若被告所主張之「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手
息相對之扣繳稅款」係援引所得稅法第十四條及第二十四條之短期票券買賣處理方式，由債券後手逕予保留所扣下款而無須繳納國庫，則將有左列違誤：
①因債券後手並未援引所得稅法第九十二條之規定，將該筆稅款繳納國庫，
自無從填發扣繳憑單交付予債券前手，依所得稅法第九十九條：「憑扣繳憑單抵繳」之規定，債券前手自無法依所得稅法第七十一條、第九十九條及第一百條之規定抵繳該扣繳稅款，其理甚明。
②或有謂債券前手得以「買賣成交單」作為抵繳應納稅額或申請退稅之憑證
，然此建議業已明顯違反所得稅法第九十九條之規定，故不論是政府發布之解釋函令、抑或稅捐機關之實務操作，均未曾見過有此運作方式。退萬步言，縱使被告執意採取此方式，基於法律不溯及既往之原則，亦應自政府依行政程序法發布法令後，始有其適用，否則被告即需就十五年來（依被告之見解，債券前手擁有該扣繳稅款並無適用法令錯誤之情事，故不受稅捐稽徵法第二十八條之五年限制，而需適用民法第一百二十五條關於請求權十五年之年限）不計其數之債券交易（估計應有上億筆），逐筆審視相對於前手持有期間之扣繳稅款並逐筆加計利息退還予債券前手；而債券後手基於被告之見解：「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相對之扣繳稅款」，即可向債券前手逐筆請求加計利息退還該應扣而未扣下之稅款，再以該稅款用以繳納被告否准抵繳之稅款，果此，將使整個退稅、求償及加計利息之權利義務主體、客體暨履行方式大亂，徒增社會成本及行政成本，足見，所得稅法第十四條及第二十四條之短期票券買賣處理方式，亦非被告之法律依據，至為灼然。
⑷承上所述可知，被告關於「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行
扣下前手息相對之扣繳稅款」之主張，顯於法無據，不僅嚴重破壞扣繳制度，更與憲法第十九條之「租稅法定主義」有違，而無足採。是原告向前手買入債券時不先行扣下相對於前手息之扣繳稅款，顯係基於稅法之規定，而非被告所指摘基於債券前、後手雙方之約定，原告自無以私經濟移轉公法上租稅扣抵權之情事，昭然若揭。再者揆諸最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）五十八年判字第五一七號判例及六十六年判字第四一八號判例所揭意旨：「‧‧‧係前業主積欠未完納者，其納稅義務人顯係前業主而非原告，縱令事實上係由原告代繳，但並不能因此變更公法上納稅義務之主體‧‧‧。」「‧‧‧土地所有權人有依法繳納地價稅之義務，此項義務為憲法第十九條所明定，屬於公法上規定之行為，不得以他人名義為之，亦即非可由私人間契約之約定，而變更替代其對於國家應履行之義務。‧‧‧」等語，乃係指納稅義務人以外之第三人縱係自行代納稅義務人繳納稅款，亦不會因此變更公法上之納稅義務主體，而其代為繳納稅款此一行為依法並非發生公法上之法律上原因，故公法上之租稅義務主體並不因第三人代為繳納稅款而變更納稅義務人為該第三人。然本件系爭扣繳稅款之扣繳係原告依上開財政部六十四年函釋為納稅義務人，而遭付息機構扣繳，且系爭扣繳稅款之扣繳憑單上亦載明原告為所得人（即納稅義務人），故系爭扣繳稅款實為原告暫時繳納之稅款，與前述判例第三人代納稅義務人繳納之情形有別，自核與無前開判例適用之餘地。況查原告既係因上開財政部六十四年函釋而為系爭扣繳稅款扣繳時之納稅義務人，殊無所謂企圖以私人間契約約定之手段，變更公法上納稅義務主體成為扣繳時之納稅義務人之情事存在，更無所謂以私經濟移轉公法上租稅扣抵權之情，彰彰甚明。故原告一方面無當事人間約定移轉公法上租稅扣抵權之事實，另一方面原告取得系爭稅款納稅義務人之身分，亦係基於公法上之義務而當然取得（因上開財政部六十四年函令明釋原告需就包含前手息之全部利息，作為納稅義務人被一次扣繳稅款），自與上開最高行政法院判例之情事有間，尚不得由被告咨意替原告冠上「私經濟移轉公法上租稅扣抵權」之罪名，其理至明。
⑸綜上，原告向前手買入債券時，依法既不得於給付價金中，先行扣下稅款，
則原告領息時被付息機構依上開財政部六十四年函釋之意旨，就前手息部分所扣繳之稅款，確實由原告依法負擔及繳納，而非被告所指摘之「原告代繳前手之稅款」，自不得由被告以之作為否准原告用以抵繳或申請退稅之依據，方符法制。
⒉系爭扣繳稅款是否應增列為債券後手取得債券之成本？
⑴查被告係以「原告買入債券時，應於給付前手之價金中，先行扣下前手息相
對之扣繳稅款」之主張為基礎，指摘原告於實際上既未先行扣下稅款而全數給付予前手，則應視為原告取得債券之代價並增列原告之債券成本，然依上開論述可知，原告於買入債券時，先行依法扣下稅款之義務並不存在，自無被告所謂「後手於買入債券時實際上既未向前手扣下系爭扣繳稅款，系爭扣繳稅款即屬後手取得債券之成本」之適用，方屬合理。
⑵原告購入債券時，依法業將所支付之價款分為「債券成本」及「應計利息」
入帳，倘如被告所主張，將系爭扣繳稅款同額核定增加原告之「債券成本」，勢必導致原告入帳之「債券成本」及「應計利息」之合計數大於實際支付數，而顯與所得稅法第四十五條：「稱實際成本者，凡資產之出價取得，指取得價格，包括取得之代價」之規定有違，殊無足採。
⒊扣繳憑單若未經依法核定有誤而撤銷，被告是否有權變更其得用以抵繳稅款或
申請退稅之對象及金額？⑴按所得稅法第九十九條明定：「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑『扣繳
憑單』抵繳。」亦即於法律層次明文規定：「扣繳憑單所載之所得人（即納稅義務人），持該扣繳憑單用以抵繳其應納稅額，乃屬稅法明確賦予扣繳憑單所載所得人（即納稅義務人）之抵稅權利」，質言之，除非其所持扣繳憑單經稅捐機關依法核定有誤並予以撤銷，否則稅捐機關並無任何權限得以任意變更或增加或減少扣繳憑單用以抵繳稅款之主體，即扣繳憑單所表彰之納稅義務人，同時亦無任何權限任意割裂扣繳憑單用以抵繳稅款之金額。
⑵又按所得稅法第九十九條之所以規定：「扣繳憑單所載之扣繳稅款為扣繳憑
單所載之所得人所有」，實係因為扣繳憑單所載之扣繳稅款全數為該扣繳憑單所載之所得人所負擔並預繳予國庫之故，亦即所得給付人將其原應給付予扣繳憑單所載之所得人之金額，依所得稅法第八十八條之規定扣下一部分後，再依同法第九十二條規定，代替扣繳憑單所載之所得人預繳予國庫，此部分扣繳稅款為扣繳憑單所載之所得人暫時繳納與國家之稅款。承此，扣繳憑單所載之所得人於結算申報所得稅時或暫繳稅款時，自得使用該預繳之稅款用以抵繳應納稅額抑或申請退稅，方符合扣繳制度之設計暨所得稅法之明文規定。
⑶況按所得稅法第七十一條第一項及第一百條第一項均有「‧‧‧『應』依其
全年應納稅額減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額‧‧‧但短期票券利息所得之扣繳稅款‧‧‧不得減除」之規定，其中第一百條第一項更明文強制「稅捐稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除‧‧‧尚未抵繳之扣繳稅額‧‧‧」，足見，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，其餘扣繳稅款稅捐稽徵機關均無否准抵繳之裁量餘地，果此，扣繳制度之運作史上，在系爭同類型新創、荒謬之處分出現以前，就僅有法有明文之「短期票券利息所得之扣繳稅款」之扣繳憑單不得用以抵繳應納稅額或申請退稅，其餘均未見有被否准之案例，即同此理。
⑷且查被告一方面不否認系爭扣繳憑單所載之扣繳稅款及扣繳憑單所載之所得
人有任何錯誤，亦即肯認扣繳憑單所載事項之正確性，另一方面卻又否准原告全數用以抵繳應納稅額或申請退稅，其之主張除與所得稅法第九十九條、第七十一條及第一百條之規定有違外，並有前後矛盾不一處，無視於該行政處分之存續力，嚴重違反行政程序法第一百一十條第三項之規定，「行政處分未經撤銷、廢止或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」要甚明確。
⒋所得稅法第七十一條及第九十九條是否限定憑扣繳憑單抵繳之稅款，需以自行
繳納之稅款始有其適用？原告是否未自行繳納系爭扣繳稅款？原告是否因而不得抵繳系爭扣繳稅款？⑴原告確實負擔並繳納系爭扣繳稅款：
①原告向前手買入債券時，已依左列法令規定合法取得前手對付息機構之「
利息請求權」，另加計原告本身持有至領息日之「利息請求權」，原告依法自得向付息機構請求給付息票所載之「全部利息」：
Ⅰ民法第二百九十五條：「讓與債權時‧‧‧未支付之利息，推定其隨同原本移轉於受讓人」。
Ⅱ財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務
規則第五十一條：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。‧‧‧」。
Ⅲ財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交
易細則第八條：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。‧‧‧」。
②付息機構將其應付予原告之全期利息金額，按所得稅法第八十八條規定扣
下百分之十之款項，並依所得稅法第九十二條繳付予國庫暨依上開財政部六十四年之函令以原告為納稅義務人填發扣繳憑單交予原告，即足證明利息扣繳憑單所載之扣繳稅款，為原告所負擔（繳納），洵為灼然。
⑵系爭扣繳稅款確由原告負擔及繳納，故縱使被告曲解所得稅法第七十一條及
第九十九條為憑扣繳憑單抵繳之稅款，限以自行繳納之稅款始有其適用，原告亦得用以抵繳，昭然彰著。
⑶況按所得稅法第七十一條第一項之立法理由：「‧‧‧稽徵機關核定稅額通
知繳納之時間前後參差，先行核定繳納者，無形中較為吃虧，故申報時即行繳納，其繳納期限一致，即無上述之弊」，即可明確得知被告已將所得稅法第七十一條條文文義，將為求繳納期限一致之「應納之結算稅額，於申報前自行繳納」之繳納稅款「時間規定」，歪由解釋為「限定應以自行繳納之稅款，始有其適用」之抵繳稅款「性質認定」，遑論被告自始至終均未明確說明其究竟如何作成所得稅法第七十一條及九十九條規定「憑扣繳憑單抵繳稅款，限定應以自行繳納之稅款，始有其適用」之結論，亦未明確指摘原告如何未自行繳納稅款，即據以作成系爭處分，自難謂無行政程序法第九十六條第一項第二款行政處分未載明理由及其法令依據之違誤。
⒌被告關於「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得
稅，為承擔納稅義務者為限；反之，如果未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅款抵繳應納稅款之適用」之主張，其論理前提為何？套用於本件時是否違反證據法則及論理法則？是否違反行政先例？⑴系爭論點與本件實際狀況有間，被告卻以之作為系爭處分之依據，顯有違證據法則及論理法則：
①按所得稅法第八十八條「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人
於給付時‧‧‧扣取稅款」及第八十九條「納稅義務人為取得所得者」之規定，所得人取得所得時，因有申報是項所得之義務，故需被給付人予以扣繳稅款，反之，無取得所得者，因無申報所得之義務，故無須被扣繳稅款，此觀諸財政部六十一年十一月十七日台財稅第三九七四五號函釋：「按代收代付方式處理，免予扣繳稅款」之意旨即可得證，職是之故，「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，而此亦為被告「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」主張之論述依據。
②查原告於買入債券時，已由原告為期前清償並代為墊付予前手，故形式上
雖由原告向付息機構領取，實際上，原告僅係向付息機構取回原先代墊之金額而已，是依所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」及財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之釋示：「營利事業‧‧‧買賣國內發行之公債‧‧‧可由該營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』‧‧‧」之意旨，原告僅需就實際持有期間之利息收入（即後手息），負有申報義務，而不及於前手息，此為被告所不爭，準此，依上開理由之論述，原告亦僅需就有申報義務之後手息，被給付人扣繳稅款，至於原告無申報義務之前手息，則不應被扣繳稅款，方符合被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，要甚明確。
③然查原告對於上開無申報義務之前手息，卻因上開財政部六十四年函釋責
成付息機構不論債票有無轉讓，一律就包含前手息之全期利息，以原告為納稅義務人一次扣繳，突使原告就前手息部分，處於「非所得人無申報義務卻被扣繳之地位」，而與被告所謂「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅，為承擔納稅義務者為限」之論述依據「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」大相逕庭，本件自無系爭主張之適用。然被告卻強將該論點套用於本件，顯已違反證據法則及論理法則，至為明確。
⑵系爭處分違反行政先例部分：
①依以往所得稅之查核實務，關於扣繳憑單相關之查核，向來只有審核扣繳
憑單是否有誤，以及追查納稅義務人是否有漏報扣繳憑單其上所載之所得，如有，即將該所得併入課稅並補徵其所漏稅額，而漏稅額之決定尚須減除該扣繳憑單之扣繳稅款，此係為被告所不爭之事實，至於扣繳憑單名義人持之用以抵繳應納稅額或申請退稅，除扣繳憑單經核定有誤外，尚無否准抵繳之例，果此，被告於八十七年時始起就原告本（八十五）年度追溯新創之系爭處分，顯已違反行政先例，而應屬無效。
②然被告為掩飾其改變核課方式之事實，竟辯稱「所得稅法有關扣繳稅額得
否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，被告亦無對之改變核課方式；尤以原告之營利事業所得稅結算申報，均採會計師查核簽證申報，被告原無須就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定方式，致造成原告投機、不合法之申報方式，嗣經被告查覺後，依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，自屬於法有據」等語，顯屬諉過推責：
Ⅰ被告幾十年來、對上百家金融業者，不論是否屬會計師簽證案件，均未
曾有作成任一類似系爭處分之案例；遲至八十七年中，亦是不論是否屬會計師簽證案件，又全面向全部金融業者做出類似系爭處分，無一遺漏，足見，被告作成系爭處分，確係改變核課方式，且被告嗣後始作成系爭處分，亦非其所偽稱之對會計師簽證申報案件抽查所致，至為灼然。
Ⅱ承前述可知，原告係依上開財政部六十四年函釋而負擔並繳納系爭扣繳
憑單所載之全數扣繳稅款，則原告持之用以抵繳應納稅額或申請退稅，並無任何不當得利，亦與所得稅法第九十九條及第七十一條之規定相符，何來被告所誣指之「投機、不合法之申報方式」？⒍原告所申報之利息收入與扣繳憑單記載之利息總額不相當之情形，究屬公法上
之規範使然，抑或如被告所指摘之不具誠實申報要件？⑴原告所申報之利息收入係依據所得稅法第二十二條營利事業應採權責基礎之
規定暨上開財政部七十五年之函令意旨辦理，於法並無不合，此為被告所不爭，原告自無需依被告所主張「將帳載利息收入調整至與扣繳憑單記載之利息總額相當」，而被告以之指摘原告「不具誠實申報要件」，即有違反法令之違誤。
⑵原告申報之尚未抵繳扣繳稅款，係依據以原告為納稅義務人之扣繳憑單其上
所載之金額，而該扣繳憑單亦經被告肯認其正確性，且該扣繳憑單所載之扣繳稅款依上開論述係由原告實際負擔而非被告所指摘之代繳前手稅款，依法自應由原告全數用以抵繳應納稅額或申請退稅，果此，原告所申報之尚未抵繳扣繳稅款，亦無任何錯誤，至為灼然。
⒎原告是否違反營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第九十條第三款之規
定？按查核準則第九十條第三款之文意解釋，並參諸查核準則詮釋及法令彙編就本條款之詮釋意旨：「扣繳義務人代納稅義務人扣繳之各種所得稅款，應以代收款處理。不得列為本事業之費用。未依法扣繳而代為補繳之稅款，亦不得列為本事業之費用。」等語，及財政部六十九年十月四日台財稅第三八三二一號函釋：「外籍職員應繳納我國之綜合所得稅，應由外籍職員自行負擔，其由我國營利事業代為繳納者，不得列為該營利事業之費用或損失。該營利事業代為繳納之所得稅，免再合併各該外籍職員之薪資所得計算課稅。」等語，可知本條款實應係限制依法應扣繳他人稅款之扣繳義務人，不得將代他人墊付之扣繳稅款列為自身之損失費而言，實與本件原告並非扣繳義務人之情形有間。乃被告未與詳究竟張冠李戴援引本條款作為否准之由，其之用法洵有重大之違誤，殊屬灼然。
⒏財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋是否可作為系爭處
分之依據？系爭扣繳稅款得用以抵繳之法源係為所得稅法第七十一條及第九十九條，而該函釋之意旨僅在核釋債券持有人認列所得之原則，故其雖未核准債券後手全數抵繳系爭扣繳稅款，亦未禁止債券後手得將全數扣繳稅款用以抵繳應納稅額，其理至明。豈料被告竟以該函釋未核准債券後手全數抵繳系爭扣繳稅款，作為系爭處分之依據，猶如任意例舉不相干之法令並未核准抵繳系爭扣繳稅款，即可據以作成系爭處分，其之謬誤，可見一斑。
⒐前手息相對之扣繳稅款，若不問前手實際上是否有負擔及繳納，亦不問前手是
否有取得扣繳憑單，均為前手所有，其法令依據為何？有無違反租稅公平原則暨租稅中立性？是否將造成被告圖利前手暨鼓勵營利事業騙稅之謬誤？被告是否真正落實其關於前手息相對之扣繳稅款屬前手所有之主張，抑或僅為蒙蔽法官所執之諉過之詞？⑴債券前手憑空取得系爭扣繳稅款並無任何法律關係暨法令依據：
按所得稅法第八十八條、第八十九條及第九十二條之規定可知，扣繳憑單之抵稅權，必先所得人有部分所得遭給付人於給付時預先扣下，並代為繳納予國庫時，方能取得。然而債券前手於領息日前將債券轉讓予後手時，依上開論述，並未有任何法令明確要求債券後手或付息機構或任何他人，需於買賣價金中扣下任何稅款，實務上債券前手於轉讓債券時亦未曾被扣下任何稅款，債券前手依上開所得稅法之規定，自無從取得任何抵稅權，其之關鍵，實在於扣繳行為之發動時點並非在債券「中途轉讓時」，而係於「持票領息時」，其理至明。
⑵被告認為有申報利息所得者，縱未取得扣繳憑單，亦可抵繳稅款之理由，不
僅違反所得稅法第九十九條之稅法規定、租稅公平原則暨租稅中立性，更有圖利債券前手甚至鼓勵騙稅之嫌：
①按所得稅法第九十九條之規定，用以抵繳之扣繳稅款，必須有扣繳憑單作
為抵稅證明，若主張債券前手無須取得扣繳憑單即可用以抵繳，則明顯違反所得稅法第九十九條之規定，自無足採。
②況僅有申報債券利息收入卻未曾負擔並繳納扣繳稅款之前手，若憑空取得
系爭扣繳稅款，則將使債券前手之利息收入實質負擔稅率低於所得稅法第五條第四項所規定之稅率，而有違反租稅公平原則之誤，另被告強將原告負擔之系爭稅款無法律依據移轉與債券前手，更有圖利債券前手之嫌。舉例而言，倘有二個營利事業，其中一營利事業為債券前手，其依所得稅法第二十二條規定及上開財政部七十五年函釋意旨，認列前手息收入一、○○○、○○○元，另一營利事業則有權利金收入一、○○○、○○○元，而該二營利事業之所得既同為一、○○○、○○○元，依所得稅法第五條第四項規定之稅率百分之二十五計算，其應納稅額即應同為二五○、○○○元，始符合「等者等之、不等者不等之」之租稅公平原則，然而被告卻主張具有債券前手身分之營利事業，縱使未被扣繳任何稅款，仍得按其申報之債券利息收入取得百分之十之扣繳稅款（即一○○、○○○元），用以抵繳其應納稅額，使該營利事業實際負擔之所得稅僅為一五○、○○○元（即應納稅額二五○、○○○元減去憑空得來之抵稅權一○○、○○○元後之餘額），而低於另一營利事業之所得稅負，顯不合理，其之後果，將使所有營利事業為憑空獲得被告給予之抵稅權，而不願意持有債券至領息日，導致嚴重扭曲資源之最有效率配置，乃與「租稅中立性」有違，殊難昭折服。
③債券前手無須取得扣繳憑單即可抵繳應納稅額之結果，將鼓勵有虧損之營
利事業於虧損額度內虛報債券利息收入，則該營利事業一方面因無課稅所得額而無需繳納營利事業所得稅，另一方面卻可憑空騙得扣繳稅款並據以退稅，此舉無異扭曲現行所得稅之扣繳及抵繳之納稅制度，果此，國庫所漏損之稅收，將難以估計。舉例而言，若某營利事業年度結算課稅所得額為一○、○○○、○○○元之虧損，且無其他尚未抵繳之扣繳稅款，依法則僅得免納所得稅，尚無任何退稅權利，然而，若被告所謂「縱未取得扣繳憑單，亦可抵繳稅款」之主張成立，該虧損之營利事業即可虛偽主張其係債券前手而虛報債券利息收入為一○、○○○、○○○元，就所得稅結算申報而言，因該營利事業之收入等於虧損，而無課稅所得及應納稅額產生，此時縱使無任何扣繳憑單，被告卻願意就其所虛報之債券利息收入按扣繳率百分之十退還稅款一、○○○、○○○元，造成租稅漏洞，而與租稅公平原則有違，自無足採。
⑶被告實際上並未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，顯見該主張僅係被告為蒙蔽法官所執之諉過之詞：
①查被告雖對所有金融業界者，同時否准將前手息相對之扣繳稅款用以抵繳
其應納稅額或申請退稅，但卻未同時將系爭扣繳稅款退還予所有債券前手發布解釋函令告知全國債券前手得就其未取得扣繳憑單之利息收入向被告申請退還相對之扣繳稅款，顯見被告關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，僅係用以單方面蒙蔽法官所執之諉過之詞，倘鈞院本於行政訴訟法第一百三十三條之規定發動職權調查，當可發現該極度不合理之處，而使被告之兩面手法，無所遁形。
②再者，被告或謂其已針對少數金融業者擔任債券前手身分，即使金融業者
未取得扣繳憑單，亦准予抵繳相對之扣繳稅款等語，顯係玩弄數字遊戲，舉例而言，某金融業者有二筆債券利息收入，各為一○○、○○○元，其中一筆為後手息，故被扣繳三○、○○○元並取得扣繳憑單，另一筆為前手息，故未被扣繳稅款，且無扣繳憑單，此時依法該金融業者即可將三○、○○○元用以抵繳應納稅額或申請退稅，然而被告之核定方式，係就金融業者該二筆收入合計數二○○、○○○元相對之扣繳稅款二○、○○○元（二○○、○○○元即乘以百分之十）同意用以抵繳應納稅額，故其遂辯稱該筆無扣繳憑單之前手息亦可取得抵稅權，然而被告此等核定方式僅在該金融業者所有之扣繳憑單金額（三○、○○○元）大於其核定之金額（二○、○○○元）時始敢進行，倘若該金融業者之債券利息收入均屬前手息而未取具任何扣繳憑單，被告即不敢大言不讒矢言債券前手無須扣繳憑單即可取得相對之扣繳稅款，否則即有違反所得稅法第九十九條暨圖利特定人之違法，果此，被告顯未落實其關於前手息相對之扣繳稅款應為前手所有之主張，而有自相矛盾之情事，自不足以作為行政處分之依據，方無違誤。
⒑被告既主張原告非屬前手息之納稅義務人，則按稅法關於扣繳之規定，原告是
否有被溢扣相對於前手息之稅款？若該被溢扣繳之稅款，不得由原告用以抵繳應納稅額或申請退稅，則原告是否得請求政府加計利息返還其自原告取得之不當得利？⑴按所得稅法第八十八條規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義
務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條之規定繳納之‧‧‧」可知，無所得稅法第八十八條第一項規定之各類所得者，既非該筆所得之納稅義務人，自不應有被扣取稅款之情事，而被告既然核認原告就前手息部分，非屬所得稅法上之「納稅義務人」，則原告就債券前手持有期間之利息所得，按理即不應被付息機構扣取稅款，職是之故，付息機構依上開財政部六十四年函釋，就包含前手息之全部利息，向原告所扣取之稅款，即屬溢扣原告之稅款，至為明確。
⑵而原告此一被溢扣稅款之不合理情事，被告身為稅捐主管機關，亦知之甚詳
，是曾建議其主管官署財政部，廢止目前付息機構就全期利息向最後一手一次扣繳之規定，而改規定每一階段之債券持有人，均僅需就其持有期間之利息收入被扣繳稅款，爰謹摘錄含被告在內之五區國稅局之彙整意見如下，即可得證：
「買方於買入債券時，是否應就賣方持有期間應負擔之利息所得扣繳稅款先行代扣並自價款中扣除？①各局均認同買方於買入債券時，應就賣方持有期間應負擔之利息所得應繳稅款先行代扣並自價款中扣除。
②被告建議：「買賣雙方不論為營利事業或個人均應按持有期間列報債券利息收入及扣繳稅款」等語。
③財政部台灣省中區國稅局及財政部高雄市國稅局建議：「付息機構付息時
，僅就扣除各該前手利息後之淨額辦理扣繳申報及填發扣繳憑單」等語。④財政部台灣省南區國稅局建議：「由付息機構按各債券購買人持有期間，就逐一交易階段計算利息收入扣繳稅款開立扣繳憑單」等語。
⑶承上所述，倘被告之主張成立，則就原告言，顯已被付息機構溢扣相對於前
手息之扣繳稅款並繳與國庫，如不准由原告用以抵繳應納稅額或申請退稅，則政府即有自原告取得之不當得利之情事，原告自得依民法第一百七十九條關於「無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益。」之規定，請求政府加計利息退還，用保原告之權益。
⒒原告是否有協助個人前手規避稅賦之情事？被告系爭處分是否能達到使個人前
手負擔稅捐之目的？⑴債券個人前手基於「綜合所得稅之認列原則為收付實現制」及所得稅法第四條之一而免納其綜合所得稅，原告自無協助個人規避稅賦之情事：
①查個人綜合所得稅之課徵，係以「收付實現制」為原則，此為司法院釋字
第三七七號解釋及財政部五十九年十一月七日台財稅第二九八○六號函所明釋。而個人所得種類的確定，依「收付實現制」，則係以所得實現日之實現原因，作為判斷依據，是債券個人前手持有期間之利息收入，係於債券出售時實現，究其實現原因即為「出售有價證券」，故依「收付實現制」，其之利息收入即全數轉換為所得稅法第四條之一之證券交易所得，而停徵所得稅；反之，若個人為債券後手且持有債券至領息日，因其所得發生日之實現原因為「領取利息」，故依上開財政部七十五年函釋：「應一律以期兌領之利息金額併入當期綜合所得稅課徵。」，此認列邏輯，可由上市公司宣布發放股利後，投資人不論其之身分究為營利事業抑或個人，只要在除權除息日前轉讓，均僅需認列免稅之證券交易所得，而無須認列應稅之「營利所得」或「投資收益」，等情即可得證。其相同之處，亦在於「投資收益」之認列，依查核準則第三十條之規定，亦採實現制所致。易言之，若個人前手移轉債券所獲取之收益仍視為利息收入，而非證券交易所得，則上開財政部七十五年之函釋勢將造成個人前手係按實際持有期間認列利息收入，個人後手卻需認列全期利息收入之重大矛盾，足見，前手息之於個人前手，應屬證券交易所得，方無違誤。
②豈料被告一直迴避探究前手息之於個人前手究屬免稅之「證券交易所得」
，抑或應稅之「利息收入」，而僅以債券個人前手係因未設帳又無扣繳憑單歸課資料，始得未被核課綜合所得稅之理由，企圖營造原告與債券個人前手聯手欺負被告之假象，殊不知被告於查核綜合所得稅之實務上，從未因個人未設帳且無扣繳憑單歸課資料，即放棄核課補稅之例。舉例而言，個人出售房屋，亦未設帳且無扣繳憑單歸課資料，被告卻會逕依財政部頒布之「個人出售房屋未申報或以申報而未能提出證明文件之財產交易所得標準」核課補稅：又個人開設醫院或開設補習班等等，若未設帳且無扣繳憑單歸課資料，被告仍可逕依財政部頒布之「稽徵機關核算執行業務者收入標準」及「私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準」核課補稅，等等案例實不勝枚舉，足見，被告所稱並無足採。
⑵況原告持有債券主要係基於中央銀行所頒布「金融機構流動準備查核要點」
第二條、第四條及第七條之規定，需按所收存款之月平均餘額以債券之方式提流動準備，故債券前手多為法人；另原告於本件中並無任何不當得利，且債券個人前手依法免稅，已如前述，何來被告所指摘之「與個人前手相互投機規避稅賦」之安排呢？更無被告毫無事實根據所誣賴之「原告實際上大多持有債券日數為一天或零天」，其理甚明。
⑶再者，縱使有個人前手規避稅賦之情事，依所得稅法有所得者始有納稅義務
之立法精神，被告自應向該個人前手調查補稅，否則對於債券個人前手未予納稅一事，仍無法達到追補其稅捐之目的，職是之故，被告任意強行剝奪原告實際負擔之扣繳稅款，作為填補稅收缺口之手段，其之認事用法，顯屬粗暴率斷，自與行政程序法第七條第一項「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。‧‧‧」及憲法第二十三條規定，「‧‧‧以上各條列舉之自由及權利，除為防止妨害他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」所表彰之適當性原則不符之重大違誤。
⒓核諸債券實際交易之過程，殊與短期票券不同，前手係取得按其持有期間計算
之「全額」利息（前手息），而非扣除其應負擔扣繳稅款後之利息，而原告僅取得其本身持有期間之利息（後手息），卻必須負擔全部利息之扣繳稅款，亦即原告實際業已負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款，此顯與所得稅法建制之「量能課稅原則」、「租稅公平原則」相違。惟稅捐稽徵技術上，付息機構對於債券之前手、後手分別扣繳稅款，因有其困難之處，是採行對於後手就全部利息一次扣繳所得稅之方式，但後手並不因此有代替前手負擔前手息扣繳稅款之義務。申言之，對於前手而言，系爭前手息扣繳稅款既非其實際負擔，其本無將之用以抵繳其應納稅款之理；對於原告而言，系爭前手息扣繳稅款實際上既為其所負擔，核其性質係為「溢扣之稅款」，基於憲法第十五條規定保障人民之財產權之意旨，被告自應就系爭前手息扣繳稅款尋求合理之處置，而非一味主張原告不得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款。被告對此未予詳究復未說明其不採之理由，自有違背法令之違誤。
⑴實質課稅原則，乃是稅法上特殊之原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課
稅原則之支配，在稅法解釋適用上，應取決於其規範目的及其規定之經濟上意義。因此，判斷何人負有納稅義務或何人實際負擔稅款，應把握經濟實質狀態。核諸本件前、後手之經濟實質狀態，可以發現前手實際取得前手息，而未負擔前手息扣繳稅款；後手僅取得後手息，卻實際多負擔前手息扣繳稅款。
①交易時，前手取得成交價金及前手息，原告則相對支出成交價金及前手息，債券實務上，原告並未向前手扣取前手息扣繳稅款。
②領息時，原告自付息機構取得全部利息（前手息及後手息），因原告已於交易時墊付前手息，兩者相抵，原告實際上只能取得後手息。
③付息機構係就全部利息一次扣繳所得稅（包括前手息扣繳稅款及後手息扣
繳稅款），原告只取得後手息，依法本僅須負擔後手息扣繳稅款，然由於原告實際上並未於交易時，自前手扣取前手息扣繳稅款，則核諸後手之經濟實質狀態，即可發現原告多負擔了其無納稅義務之前手息扣繳稅款。
⑵次按「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他
貸出款項利息之所得。」所得稅法第十四條第一項定有明文，是債券之前、後手應分別按其持有期間計算應收利息，並依法就其取得之債券利息，申報利息所得，繳納所得稅。債券之前手雖非付息機構付息時之債券持票人，但其於出賣債券予後手時，已自後手取得後手所墊付之前手持有期間利息，則其既享有該筆利息所得，依法即應將之申報納稅，乃屬當然，並不因此得以免除對於該筆利息所得之納稅義務。基此，本於量能課稅原則及租稅公平原則之要求，前、後手僅對於自身取得之利息所得有繳納稅款之義務，依法本即無需負擔他人利息所得之扣繳稅款。此由所得稅法第七條第四項規定「本法稅納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」及同法第八十八條第一項規定「納稅義務人有左類各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十一條規定繳納之。」暨被告與其他四區國稅局所做成之會議記錄中，均認同付息機構僅得向後手扣繳其實際持有期間之稅款，即可得證。
⑶兩付息日間之債券交易，後手支付予前手者為債券成交價金及前手息，依法
本不得將前手應負擔之扣繳稅款先代為扣取，亦即前手所取得之價金及利息，均未被後手扣除應負擔之扣繳稅款，而與現行短期票券實務交易，買受人計算出賣人應負擔之扣繳稅款，並代為扣取自買入價款中扣除之作業方式不同。是於債券交易時，前手所取得者係「全額」之價金及利息，前手實際並未負擔前手息扣繳稅款。
①按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務
規則第五十一條規定：「債券之買賣均採除息交易。其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方。前項利息之計算，自本期起息日起算至給付結算日止，採計首不計尾，並按實際天數計之。‧‧‧」另按財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所債券附條件買賣交易細則第八條規定：「債券附條件買賣均採除息交易。其成交日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金給付賣方。‧‧‧」是後手於兩付息日間買入債券，依上開規定應以除息交易之方式將前手持有期間應得之利息（即前手息）併同成交價金給付予前手，至於前手應負擔之扣繳稅款，因財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函明釋包含前手息之債券全期利息均由付息機構一次扣繳暨同一利息僅得扣繳一次之法理，是後手並無任何法律權源得自價金及利息中代為扣取，且亦無任何扣取之義務。
②查現行短期票券之實務作業方式，票券買受人係以票券出賣人持有期間之
利息所得，計算其應負擔之扣繳稅款，由票券買受人代為扣取並自買入價款中扣除。短期票券利息所得依所得稅法第十四條、第十七條及第二十四條之規定，係採行固定稅率分離課稅之方式，因此採行交易時由票券後手向票券前手扣取稅款之方式，有其合理之依據，然債券利息所得係與其他類別所得合併申報並適用不同稅率，兩者性質即有極大之差異，是債券後手若依被告之見解比照短期票券之方式，自支付予債券前手之利息中扣取前手應負擔之扣繳稅款，實大有疑問。
③扣繳所得稅依其性質分為預繳式與非預繳式。預繳式係指扣繳之稅款可於
結算申報依全年所得額所計算之應納稅款，抵繳不足並由納稅義務人補足；抵繳有餘則溢繳稅款，可申請退還。換言之，結算申報依全年所得額計算之應納稅額才是納稅義務人最終稅負，扣繳稅款僅係預繳性質。非預繳式扣繳稅款不得用以抵繳結算申報依全年所得額計算之應納稅額，扣繳義務人於扣取稅款後，納稅義務人即完成納稅義務。短期票券之扣繳稅款係屬後者之「非預繳式」，因此短期票券買受人扣取短期票券出賣人應負擔之扣繳稅款後，短期票券出賣人就其取得之稅後短期票券利息，即完成納稅義務，至於短期票券後手雖於到期時，被發行機構扣取全期之稅款，因後手於給付前手時所扣取之稅款係收為己有而未繳納予國庫，故兩者相抵後，後手仍僅負擔其持有期間之稅款，而完成納稅義務。然債券之扣繳稅款則係屬前述之「預繳式」，縱債券買受人扣取債券出賣人應負擔之扣繳稅款，債券前手之納稅義務仍未完成，債券出賣人於結算申報時，仍須申報此筆利息所得，並將之計入全年所得額中，計算應納稅額，再者，債券後手若向前手扣取稅款又比照短期票券方式不繳納予國庫，即明顯違反所得稅法第九十二條關於一般利息所得之扣繳稅款應按期繳庫之規定。足見，兩者之扣繳稅款方式，所得稅法係規定不同之方式，被告強將短期票券利息所得之扣繳方式套用於債券利息所得上，實與法有違。
④債券利息並未採行分離課稅，倘若交易時後手向前手扣取其應負擔之扣繳
稅款，則後手應填發扣繳憑單交予前手，以使前手於結算申報時有憑據證明其已被扣繳稅款，並得進而將扣繳稅款用以抵繳其應納稅額。然後手依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，並非債券利息之扣繳義務人（付息機構才是），本即無法依所得稅法第九十二條開立扣繳憑單予前手，則前手無扣繳憑單，其主張將該扣繳稅款抵繳其應納稅額，即有困難，對於前手實不公平。
⑤承上，債券利息所得之稅捐稽徵方式，既與短期票券利息所得不同，強要
債券後手比照短期票券之方式，交易時自債券前手扣取前手息扣繳稅款，實使債券利息所得之稅捐稽徵更形混亂，自屬不宜。職是之故，現行債券交易實務，債券後手並未自債券前手取得前手息扣繳稅款，債券前手所取得者，係未被扣取任何稅款之全額利息。乃被告對此未予詳究即有不適用法規之違誤。
⑷付息機構付息時，給付予原告為全部利息，所扣繳者亦係全部利息之稅款，
核諸原告於交易時既已先墊付予前手其持有期間之利息（前手息），是原告實際上所取得者僅有其自身持有期間之利息（後手息）。然目前債券交易實務上，原告並未於交易同時先向前手扣取前手息扣繳稅款，則平衡原告合理之經濟上負擔，付息機構付息時實不應向原告扣取前手息扣繳稅款，而應給付原告前手持有期間之全額利息，否則導致原告非前手息之納稅義務人，卻須負擔前手息扣繳稅款之不合理情事。
①按財政部六十五年五月十一日台財稅第三三○七一號函釋：「主旨：中央
政府建設公債承買人，自債票發售日第二日起承購者，既需墊補自發售日至承購之利息，則該部分債票之利息，應毋庸報繳所得稅。說明：二、中央政府建設公債甲種債票之利息，無論債票曾否轉讓，均應由付息機構以付息時之持票人為納稅義務人（記名式為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅，前經本部六四台財稅第三六四四○號函釋在案。但前項債票承買人自債票發售日第二日起承購者，既需補繳自發售日至承購日之利息，可由經銷行局於出售時在債票上加蓋戳記，戳記上應註明該債票之承購日，補繳利息之金額，並加蓋發售行局經辦人及負責人印章；付息機構於付息辦理扣繳時，應就債票利息金額扣除戳記所載之補繳利息金額後，以其淨額辦理扣繳及填列扣繳憑單，納稅義務人亦按利息淨額申報所得稅。」核諸其意旨，債券領息人既已先墊補自發售日至承購日之利息（即其未持有期間之利息），則付息機構於辦理扣繳時，自應先將不屬於債券領息人應收利息部分予以扣除（即扣除已補繳之利息金額），再以其淨額（即領息人實際取得之利息）辦理扣繳及填列扣繳憑單，此乃符合所得稅課稅原則之正確扣繳方式。同理，於兩付息日間，後手將前手持有期間之利息墊付予前手，與上開財政部六十五年函釋所指補繳自發售日至承購日之利息，均係債券領息人先行支付自己未持有期間之利息予債券出賣人，而該墊付之利息可於付息機構給付利息時獲得清償，如此運作之結果，債券領息人實際只取得其自身持有期間之利息，則依行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所揭示之平等原則，付息機構當應按上開財政部六十五年函釋，將給付之利息扣除掉後手已先墊付予前手之利息，而就其淨值予以辦理扣繳及填列扣繳憑單，始為正確。②然現行對於債券利息之稅捐稽徵方式，卻係按財政部六十四年九月四日台
財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」③後手僅取得其持有期間之債券利息，依據所得稅法建制之量能課稅原則及
租稅公平原則，後手僅對於自己所取得之利息部分有納稅義務，上開財政部六十四年函釋不區分債券領息人是否係於兩付息日間中途買入債券，一律以付息時債票持有人為對象，就全部利息一次扣繳所得稅，導致後手未取得前手持有期間之利息，卻須負擔前手息扣繳稅款，惟基於簡化稽徵作業及扣繳手續，依上開財政部六十四年函釋，付息機構未先扣除後手已先墊付予前手之利息，再以其淨值辦理扣繳及填列扣繳憑單，或許無可厚非，然此已使後手負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款。
⑸綜上論結，付息機構依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋
，於原告持票領息時，就全部利息一次扣繳所得稅，因原告於債券交易過程中，依法本不得自支付前手之成交價金及前手息中扣取前手息扣繳稅款，致使原告實際負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款，對於原告而言，此乃為「溢扣之稅款」，原告自有權選擇以抵繳或請求返還之方式，使該溢扣之稅款獲致合理之處理，否則，國家對於人民徵收人民所無需負擔之稅捐，係對於人民財產權之嚴重侵害。而對於前手而言，前手既實際取得前手息，依法則應主動申報利息所得，如符合扣繳稅款抵繳應納稅款之規定者，即可抵繳稅款，不以是否取得扣繳憑單為要件，惟此在扣繳稅款為前手所負擔之前提下，始具合理性，否則無異於由非實際享有所得人，代替實際享有所得人繳納稅款，自與實質課稅原則不合，而本件因前手實際上未負擔前手息扣繳稅款，前手自無將之用以抵繳其應納稅款之理。
⒔債券利息所得稅扣繳實務，依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號
函釋運作之結果，致使原告實際負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款，詳如前述。原告於結算申報時，將其所負擔之前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅款，實係採取對於被告最有利之方式，自應予准許。被告否准原告抵繳，並作成補稅處分，則付息機構自原告所得中扣取繳納予被告之前手息扣繳稅款，即為無公法上原因之不當得利，原告自得請求被告返還，果此，反使被告之負擔加重。
財產權為憲法明文所保障，人民雖依法負有納稅之義務，惟僅限於法律明文規定之範圍，不屬範圍內之稅款，人民縱因稅捐稽徵之運作而繳納，國家仍無權享有，而應採行合理之方式，以求回復人民處於其依法律範圍納稅之合理狀態。
⑴被告若依法准許原告將其實際負擔之前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額，國
家稅收或有可能短收，然究其原因，並非如被告於原審所稱原告有協助前手逃漏稅捐之情事，而係財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，紊亂所得稅法對於債券利息所得之課稅規定所造成。原告既已依上開財政部二函釋負擔前手息扣繳稅款及依法結算申報納稅，則被告不應將因此造成之不合理結果責由原告負擔，否則無異於行政機關得恣意以行政命令侵害人民之權利，實與租稅法律主義相違背。
①按財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋：「營利事
業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」適用此函釋之結果，課稅所得中之債券利息收入依債券之面額及票面利率計算，計算之基礎則因身分不同而有所不同，法人採「權責發生制」，按持有期間計入營利事業所得稅；個人則採「現金收付制」，兌領之利息收入全數併入當期之個人綜合所得課稅。茲將按此函釋及上開財政部六十四年函釋實務運作之下，債券前後手不同，所造成之稅捐負擔狀態，表列如下：
┌──┬──┬──┬──────────┬──────────┐│情況│前手│後手│ 前手負擔之稅款 │ 後手負擔之稅款 │├──┼──┼──┼──────────┼──────────┤│ Ａ│個人│個人│個人前手既有取得前│依上開財政部七十五││ │ │ │ 手息，依法本應繳納│ 年函釋，個人後手應││ │ │ │ 稅款，然實際上，個│ 一律以其兌領之利息││ │ │ │ 人前手均未結算申報│ 金額（即包括前手息││ │ │ │ 此筆利息所得，稅捐│ 及後手息）併入其當││ │ │ │ 稽徵機關亦未加以調│ 期綜合所得稅課徵。││ │ │ │ 查補徵。 │依上開財政部六十四││ │ │ │因個人前手未參加領│ 年函釋，負擔全部利││ │ │ │ 息，依上開財政部六│ 息之扣繳稅款（其中││ │ │ │ 十四年函釋，未被扣│ 前手息扣繳稅款依法││ │ │ │ 繳前手息扣繳稅款。│ 不應由其負擔）。 │├──┼──┼──┼──────────┼──────────┤│ Ｂ│營利│個人│依上開財政部七十五│依上開財政部七十五││ │事業│ │ 年函釋，營利事業前│ 年函釋，個人後手應││ │ │ │ 手應按債券持有期間│ 一律以其兌領之利息││ │ │ │ ，依債券之面值及利│ 金額（即包括前手息││ │ │ │ 率計算利息收入，納│ 及後手息）併入其當││ │ │ │ 入全年所得額納稅。│ 期綜合所得稅課徵。││ │ │ │因營利事業前手未參│依上開財政部六十四││ │ │ │ 加領息，依上開財政│ 年函釋，負擔全部利││ │ │ │ 部六十四年函釋，未│ 息之扣繳稅款（其中││ │ │ │ 被扣繳前手息扣繳稅│ 前手息扣繳稅款依法││ │ │ │ 款。 │ 不應由其負擔）。 │├──┼──┼──┼──────────┼──────────┤│ Ｃ│個人│營利│個人前手既有取得前│依上開財政部七十五││ │ │事業│ 手息，依法本應繳納│ 年函釋，營利事業後││ │ │ │ 稅款，然實際上，個│ 手僅按債券持有期間││ │ │ │ 人前手均未結算申報│ ，依債券之面值及利││ │ │ │ 此筆利息所得，稅捐│ 率計算利息收入，納││ │ │ │ 稽徵機關亦未加以調│ 入全年所得額納稅。││ │ │ │ 查補徵。 │依上開財政部六十四││ │ │ │因個人前手未參加領│ 年函釋，負擔全部利││ │ │ │ 息，依上開財政部六│ 息之扣繳稅款（其中││ │ │ │ 十四年函釋，未被扣│ 前手息扣繳稅款依法││ │ │ │ 繳前手息扣繳稅款。│ 不應由其負擔）。 │├──┼──┼──┼──────────┼──────────┤│ Ｄ│營利│營利│依上開財政部七十五│依上開財政部七十五││ │事業│事業│ 年函釋，營利事業前│ 年函釋，營利事業後││ │ │ │ 手應按債券持有期間│ 手僅按債券持有期間││ │ │ │ ，依債券之面值及利│ ，依債券之面值及利││ │ │ │ 率計算利息收入，納│ 率計算利息收入，納││ │ │ │ 入全年所得額納稅。│ 入全年所得額納稅。││ │ │ │因營利事業前手未參│依上開財政部六十四││ │ │ │ 加領息，依上開財政│ 年函釋，負擔全部利││ │ │ │ 部六十四年函釋，未│ 息之扣繳稅款（其中││ │ │ │ 被扣繳前手息扣繳稅│ 前手息扣繳稅款依法││ │ │ │ 款。 │ 不應由其負擔）。 │└──┴──┴──┴──────────┴──────────┘②由上表即可得知，稅捐稽徵實務按上開財政部二函釋運作已造成不合理之結果：
Ⅰ個人前手取得前手息，卻未負擔前手息稅款，稅捐稽徵機關依法本得調
查補徵，卻怠於作為（情況Ａ及情況Ｃ）：本於量能課稅原則及所得稅法之規定，無論前手為個人或營利事業，僅就所取得之利息所得負有納稅義務，乃屬當然。查個人前手取得前手息之時間、地點、對象均與後手取得後手息不同，為兩個不同之法律事實，不容混淆，是故個人前手既於債券交易時已自後手取得前手息，則縱依現金收付制仍有所得之實現，個人前手實不因未參加領息而免除就前手息繳納稅款之義務，結算申報時亦應將前手息列入全年所得額。如個人前手未依法申報，稅捐稽徵機關本於其權責，得加以調查，並依法核定補徵，然實務上，稅捐稽徵機關對此卻怠於作為，個人前手未繳納前手息利息所得稅實肇因於此，與後手於兩付息日間向個人前手買入債券之行為無涉。
Ⅱ營利事業本於權責發生制負擔前手息全額稅款，後手無論為個人或營利
事業，卻仍負擔全部利息之扣繳稅款，前手息扣繳稅款因此有重覆課稅之情形：後手無論為個人或營利事業，付息機構均依上開財政部六十四年函釋，就全部利息一次扣繳所得稅，則營利事業前手既依權責發生制而應將前手息納入全年所得額繳納稅款，若不准許後手將所負擔之前手息扣繳稅款用以抵繳其應納稅額，將致使稅捐稽徵機關有對於前手息扣繳稅款重覆課稅之情事發生，實與法有違。
Ⅲ個人為後手時（情況Ａ及情況Ｂ），依上開財政部七十五年函釋，應一
律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵，個人後手因此須負擔「前手息全部稅款」，較本件情形，原告只負擔「前手息扣繳稅款」，稅捐負擔更加沈重，無怪乎個人會於領息日前將債券轉讓於營利事業，以避免不合理之稅捐負擔。
③承上，財政部對於債券利息之稅捐稽徵作成之上開二函釋，形成相同經濟
活動，卻有截然不同之租稅負擔，與稅法最基本之量能課稅原則，已大相違背。原先被告准許原告將前手息扣繳稅款用以抵繳其應納稅款，原告因所需負擔繳納之稅款並未增加，其稅捐負擔尚未因上開二函釋而加重，原告對此種與所得稅法相違之稅捐稽徵方式，乃睜一隻眼閉一隻眼而不指責其違誤。然本件被告不採取正確作法─對於前手未繳納前手息稅款之情事應調查補徵，竟對原告作成否准抵繳之處分，殊不知原告被付息機構扣繳前手息扣繳稅款，於結算申報時再將之用以抵繳自身應納稅款，均係配合國家稅捐稽徵政策，被告於原審指稱原告有協助前手逃漏稅捐之情事，洵屬無理。縱此種稅捐稽徵方式導致國家稅收短少，仍不應以本件被告之錯誤課稅處分作為解決方式，而應全面檢討相關法令函釋，重新制訂合理之規定。且過去這樣不合理之稅制，前手所未繳納稅款，已充分反映在市場行情上，實際上至少已有一部分透過積極參與標債而降底公債票面利息方式繳給國家，對於國家整體財政並無任何不利之影響，是如今被告要求補稅，實屬對於原告「一條牛剝兩次皮」，侵害原告財產權至甚，為法治國家所不容。
⑵按司法院釋字第二一○號解釋理由書：「按人民有依法律納稅之義務，為憲
法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。」是原告僅就所得稅法規定範圍內之利息所得負有納稅義務，本件前手息之納稅義務人為前手，為兩造所不爭執，應繳納前手息部分稅款者，為前手而非身為後手之原告。原告依上開財政部七十五年函釋，僅就持有期間計算利息收入，結算申報時僅申報後手息未包括前手息，並無任何違誤。
前手息扣繳稅款依法本應由前手負擔，且應自前手所得中扣取，惟目前實務債券利息稅捐稽徵方式卻係由後手負擔其無納稅義務之前手息扣繳稅款，為解決所致之不合理稅捐狀態，原告及被告均係將前手息扣繳稅款用以抵繳，行之多年，而被告亦肯認同意此作法，形成慣例，兩者相安無事，原因並非此種稅捐稽徵方式合法合理，而僅係原告及被告均同意：原告藉能將其負擔之前手息扣繳稅款用以抵繳自身應納稅款，得以將其加重之稅捐負擔消弭。
⑶本件被告否准原告將前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額之最主要理由為原告
並非前手息之納稅義務人，而錯誤適用所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段等條文規定，主張「得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為應將利息所得申報、繳納所得稅、為承擔納稅義務者為限；反之，如未申報利息所得稅者，則無扣繳稅額抵應納稅款之適用，此為當然之解釋。」等語，惟其之違誤及矛盾謹分析如后：
①按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」
「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、‧‧‧二、薪資、利息；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、可扣抵稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但‧‧‧」為所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第一百條前段定有明文。依文義解釋，雖僅有納稅義務人始有上開條文之適用，然並無法據此推導出「非納稅義務人不得將扣繳稅款用以抵繳應納稅額」之結論。
②就同一筆所得，「納稅義務人」、「被扣繳稅款人」、「抵繳人」一般均
為同一，故無爭議，而上開條文即係此一般情形所為之規定。如三者中有一不同，則非上開條文所規範，而應尋求其他得以適用之法律，如無法律明文規定，則應衡諸稅法之相關原則，採行對人民有利且不致侵害人民權利之方式解決。
③所得稅法施行細則第九十六條規定：「扣繳義務人依本法第九十四條將溢
扣之款項退還納稅義務人者，可向該管稽徵機關申請退還或就其同年度應扣繳稅款內留抵之。如已屆年度結束，應向該管稽徵機關辦理退還手續。」核諸本條規定，扣繳義務人於繳納稅款予稅捐稽徵機關後，若將溢扣之款項退還納稅義務人，則其可將已繳納予稅捐稽徵機關之稅款用以抵繳其同年度應扣繳稅款。惟扣繳義務人對於其繳納予稽徵機關之稅款，並非納稅義務人，卻得以抵繳。如此運作之結果，與本件被告原先准許原告得將前手息扣繳稅款用以抵繳應納稅額相同，均是使其無納稅義務卻繳納予稅捐稽徵機關之稅款，經由抵繳之方式，使其額外之稅捐負擔得以消弭。所得稅法制定之目的，除係基於稅捐法律主義，對所得稅之課稅要件明文規定外，更係為確保人民無需負擔所得稅法規定範圍以外之稅款。準此，所得稅法施行細則第九十六條雖僅係授權命令，然其並未逾越母法所得稅法授權之範圍，其合憲性洵屬無疑。則被告所謂「得抵繳扣繳稅款者，僅以負申報義務者為限」之主張，顯已誤解所得稅法關於扣繳制度之建制，自無足採。
㈡被告主張之理由：
⒈查租稅課徵之基本原則為所得與稅負配合，亦即有所得即有稅負。反之，如無
利息所得即應無負擔扣繳稅款之義務。依所得稅法第七條第四項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」。亦即債券利息所得之扣繳稅款，依前開所得稅法之規定，屬於取得該項利息所得，並申報或繳納所得稅之人所有。另財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋：「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩附息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額做為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」債券持有人買進債券，按持有期間取得利息收入，並申報及繳稅，相關扣繳稅款，自應為該債券持有人所有。被告有關債券利息所得扣繳稅款之核認，即係依上開稅法規定，按債券持有人申報債券利息收入乘以百分之十認定，而非以有否取得扣繳憑單或扣繳憑單所載數額作為核認之依據。
原告於兩付息日間買入債券，持有至到期日領息，僅申報持有期間之利息收入，並未取得前手應得之利息，亦未就前手利息視為其收入及辦理申報及繳稅，前手利息扣繳稅款，自非原告所有，被告依經濟實質與稅法規定核認前手息扣繳稅款歸屬前手所有，並否准原告用以抵繳應納稅額或申請退稅，並無不合，合先陳明。
⒉因依各類所得扣繳率標準第二條第三款第三目及第四款第二目規定，債券利息
應按百分之十扣繳，亦即利息所得內含有扣繳稅款；又因稅法亦規定扣繳稅款之納稅義務人為取得該利息所得者，且公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，因此債券買受人於到期前購買債券並墊付前手息時，一般均保留相當百分之十扣繳稅款之價款。縱原告未將之於買價中扣除，亦屬買賣雙方間自行約定由原告承受，為私法約定，被告無從干涉。依收入成本配合之原則，被告將後手代墊前手利息扣繳稅款部分之金額，轉列原告購入債券成本並無違誤。
⒊蓋債券利息請求權與利息所得之認定，係屬完全不同之概念，取得利息請求權
，並不當然取得該項利息所得，債券利息請求權依民法債編相關規定固不容許任意分割，但並未涉及所得之認定與計算，所得之認定與計算仍應依稅法規定。依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋意旨，營利事業買賣債券，買受人為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算「利息收入」。另依所得稅法第二十四條第一項規定；所得之計算，應以收入減除成本及相關損費。故而，原告於表彰該利息請求權之息票到期領息時，固得請領全期之利息，惟其中屬前手持有階段之利息所得，並未一併申報及繳稅，卻要求將前手持有期間利息所應扣繳之稅款一併抵繳其應納稅額或申請抵稅，顯非有理。
⒋財政部六十二年十一月十九日台財稅第三八六一九號函釋意旨，債券交易應採
分段課稅，即認定買賣債券前手取得者為利息所得，且應申報課稅。至財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨，債券買賣付息機構應以付息時之持票人為納稅義務人，就全部領取之利息一次扣繳所得稅款，兌領者不論為個人或營利事業，均應就該項兌領之利息全額申報為其當年度所得。變更之理由，係因債券交易頻繁，作業無法負荷，且增加人力成本，票券商公會乃建議修改扣繳作業之方式。財政部之所以採納票券商公會建議，係為簡政便民所採之權宜措施。並非「個人債券持有人」賣出債券所取得之利息所得不必扣繳，亦非不必申報納稅。
⒌依所得稅法第八十八條規定，納稅人有符合規定之所得，即應由扣繳義務人辦
理扣繳。另依同法第七十一條第二項「中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。
但申請退還扣繳稅款及可扣抵稅額者，仍應辦理申報。」及同法第七十三條第一項規定「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第八十八條規定之各項所得者，不適用第七十一條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；‧‧‧。」亦即並非所有所得稅之納稅義務人均有申報所得稅之義務。綜言之，原告依所得稅法第八十八條、第八十九條及財政部六十一年十一月十七日台財稅第三九七四五號函釋意旨所得證之結論「扣繳行為，必先所得人存有申報義務，始得發動」，顯然有誤。原告既僅就實際持有期間之利息所得負申報義務，自僅有權就其申報利息所得之扣繳稅款抵繳應納稅額及申請退稅。
⒍債券利息所得依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋意
旨，應按票面利率及持有期間計算與申報。債券利息扣繳稅款之歸屬，依稅法規定，係屬取得該項利息所得，並申報繳稅者所有。債券持有人買進債券，持有至利息兌領日，並非按兌領利息之全額認列及申報其利息收入，而係就兌領利息中，按其持有期間計算相當之金額認列及申報其利息收入。相關扣繳稅款之認定，被告亦係依稅法規定，按前後手各自申報利息收入數額核定其歸屬。
債券之前手持有人既為其持有期間之實際利息所得者，因該項所得而發生之扣繳及納稅義務，依實質課稅原則，自應同屬於實際所得之人。況財政部六十四年函釋僅係針對以往中央銀行發行乙種國庫券，為簡化一年中多次轉手之稽徵作業及報繳手續，並未准許移轉抵扣權予後手。是於付息時，前手因其利息依附於後手，由扣繳義務人一併給付，並辦理扣繳，然其屬於前手部分之扣繳稅款已於債券移轉時預付，雖未取具扣繳憑單，但如其已自行申報該持有期間之利息收入，並檢附成交單等證明文件，自得准認該利息收入百分之十金額之扣繳稅款抵扣其應納稅額。
⒎查原告本年度營利事業所得稅未依規定列報尚未抵繳之扣繳稅款，其帳載之利
息收入與扣繳憑單載記之利息所得總額不相當，原告亦未於期末調整之，並將含前手息之扣繳稅額九○、八一一、五二八元亦併同申報抵繳稅額，自不具誠實申報之要件，依行政程序法第一百十九條第二款規定，「對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。
」其信賴不值得保護，是本件當無信賴保護原則之適用。
⒏原告起訴狀以依財政部七十五年函釋，將造成個人前手係按實際持有期間認列
利息收入，個人後手卻需認列全期利息收入之重大矛盾，而認前手息於個人前手應屬證券交易所得。本件原告為營利事業，個人前手之債券利息收入如何認課，與之無涉。況債券投資人買賣債券期待之報酬，僅利息一項而已。政府發行公債，發行時公債票面利率即已確定，債券持有人買賣債券，即已確知其各期應得之利息，故財務會計及稅法均規定，各債券持有人應按持有期間分別認列其利息收入。準此，前手賣出債券應按前手持有期間認列利息收入，後手買進債券亦應按買進後持有期間認列期利息收入。另會計及稅法規定公司之帳務處理應採「權責發生」制。按「權責發生」認列收入，為公司財務處理所必須遵行之規定，否則無法正確表達財務報表。且如前手取得之所得為證券交易所得，年底前債券持有人如已賣出其持有之債券，尚可就買賣差價，認列其證券交易所得。但年底如尚未出售，利息兌領日亦尚未屆至，該如何申報？是否得棄會計與稅法之規定於不顧，按證券交易行為申報，但其估列計算之基礎為何？如又係依據票面利率其持有期間計算、估列，則又不得稱之為證券交易所得，因並無交易，與按買賣價差認列證券交易所得之觀念又不符。又日後債券持有人持票領息，並未出售，則其將年底估列之應稅利息為應稅所得，申報為免稅之證券交易所得，該如何處理？基於「權責期間所得類別應採一致認定」之概念，債券利息即已確定，為期前後一致，故財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，營利事業買賣債券，債券利息應按持有期間認列利息收入，至實際賣出，賣出價款扣除應計利息後，與其購進債券成本之差額，方始認定為證券交易所得。
⒐綜上所述，本件原告將非屬其所得之前手息扣繳稅款予以抵扣應納稅款，即有
違誤；被告依法調整補稅，亦無不合，至被告應否向個人前手調查補稅，為被告之職權，與本件無涉。
理 由本件原告八十四年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額一七○
、九八三、五二九元。被告初查以原告債券利息收入之前手息扣繳稅額，因其非原告之所得且亦未列報該前手利息部分之所得。乃將原告前手之利息收入八三六、九
三二、四四五元，減本期應收之其他公債息一三四、二五一、四九六元，加計其上期應收之其他公債息九九、○四○、○六一元，核認原告本期之公債利息收入為八○一、七二○、○一○元，按百分之十扣繳率計算其扣繳稅額為八○、一七二、○○一元，餘額九○、八一一、五二八元則認其非屬原告所得之扣繳稅額，予以調減。原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，復起訴主張其得以前手息扣繳稅款抵繳應納稅款，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。而核原處分及訴願決定無非以：扣繳他人之所得稅款不得列為本事業之損費，為查核準則第九十條第三款所規定。另「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」為財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。本件原告買回債券兌領之系爭利息及扣繳稅款均為前手所有，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額或申請退稅。至所得稅法第一百條係對稅款退補程序之相關規定，尚難執為系爭扣繳稅款申請退還之依據，並以被告雖否准抵繳應納稅額，惟同額轉入債券成本核認在案，自無不當等語，為其論據。
惟租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，
故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。查系爭債券附條件買回之交易，原告形式上出售債券予客戶，並不考慮該債券之票面利息及市價，僅協議於一段期間以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券；而「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，唯一差異在於另有「買回」之約定。然就經濟事實而言，判斷系爭債券附條件買回交易為「融資」或「買賣」行為，應依其交易實質為準，不得拘泥於書面契約所用之辭句。凡投資債券之買賣雙方，其與債券本身有關之報酬與風險，諸如債券票面利息之歸屬，利率波動之風險等，倘未發生由賣方移轉於買方之效果，則不生「買賣」之實質，而係以債券作為擔保之「融資」行為；即買方融資予賣方，賣方則支付融資利息予買方（中華民國會計研究發展基金會八十年十月二十九日（八○）基秘字第一四四號函參照）。本件原告從事系爭債券附條件買回交易，如前所述，債券之報酬與風險並未移轉於買方，其經濟事實為「融資」行為。則原告所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得，予以課稅。被告所舉財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，既謂：「營利事業或個人『買賣』國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』，．．．。」，係就債券單純買賣而為立論。對於系爭債券附條件買回交易，其具融資性質者，應無適用之餘地。本件原處分囿於上開函釋，僅就原告持有債券期間之利息收入核定所得，對於原告上述實質上之所得未予究明，尚非符合實質課稅原則之本旨。
按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納
稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立
法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定（現行法於同條項但書增列：「營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，不得減除）。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告從事系爭債券附條件買回之交易，為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。
綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定，未予糾正，亦有疏漏，原告
執以指摘，非無理由，爰將原處分及訴願決定均予撤銷，由被告另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 劉介中法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十九 日
書 記 官 姚國華