臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第七五三號
原 告 甲○○○
丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 己○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月三十一日台財訴字第○九○○○五一六五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於核定遺產總額超過新台幣二七、九八五、四二八元部分均撤銷，並由被告重行計算後，另為退還溢繳部分之適法處分。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等之被繼承人盧丙源於民國（下同）八十八年七月三十日死亡，原告等於同年十一月三十日申報遺產稅，經被告所屬花蓮縣分局查核發現原告等漏報被繼承人銀行存款及死亡前二年內之贈與計新臺幣（下同）四、六四三、七二○元，仍併予核定遺產總額為二八、三四九、四六五元，遺產淨額一五、一四九、四六五元。關於漏報遺產總額部分，因經輔導辦理夫妻贈與稅申報，已於八十九年二月十日核發（八九）字第○一一五一一三一號贈與不計入贈與總額證明書，而列入遺產總額。原告等不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。被告應退還原告溢繳之遺產稅一、二一七、八二四元。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告甲○○○主張系爭房地為其向被繼承人所購買，是否可採？
二、本件移轉時所繳納之土地增值稅三六四、○三七元、契稅一三、一三二元應否准予扣除？原告主張：
一、按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關條存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」為000年0月0日生效之民法第一千零一十七條所明訂，是故自該日之後夫妻取得之財產各自保有其所有權。本案被繼承人盧丙源於六十二年購入臺北市○○區○○路二段十七號四樓之房屋及其基地之持分土地（下稱系爭房地），其所有權在出賣前自屬盧丙源所有，原告甲○○○（被繼承人之配偶）未持異議，惟該登記在盧丙源名下之系爭房地既已於八十八年四月三十日立約出售給原告甲○○○，依上開法條規定其所有權自屬買方即原告甲○○○所有。本案並不涉及七十四年六月五日民法修正前夫妻聯合財產權之歸屬問題。
二、次按「物權除本法或其他法律有規定外，不得創設。」、「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」、「依本法所為之登記，有絕對效力」分別為民法第七百五十八條、第七百五十九條及土地法第四十三條所明訂。原告甲○○○（買方）與被繼承人盧丙源（賣方）於八十八年四月三十日就系爭房地訂立買賣契約，並於同年五月二十七日向土地、房屋登記主管機關臺北市建成事政事務所完成登記，是原告取得該不動產所有權殆無疑義。復按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產稅法第一條第一項所明定，系爭房地被繼承人盧丙源既已無所有權，自不屬其遺產，被告引用修正前之民法條文，將之列為盧丙源之遺產自屬錯誤。
三、再按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」為民法第三百四十五條所訂。本案被繼承人盧丙源與原告甲○○○間訂立買賣契約，一方支付償金，一方移轉財產有所有權於他方，完全相符；不能謂二人係夫妻就不能有買賣行為，其彼此間移轉財產，即逕行推定為贈與。至於償金支付方式，民法並無強行規定，並不一定非有現金收付記錄。本案在被繼承人盧丙源出售系爭房地給原告甲○○○前，原告甲○○○多次自其銀行帳戶提款匯給盧丙源使用，此乃盧丙源積欠甲○○○之債務，故雙方在買賣合約中亦明訂以債務抵付債款，至於開立本票一張五百萬元亦賣方開立給買方之借款憑證，實際之借款是以資金支付為憑據。
四、原告甲○○○買入土地房屋支付資金流程：
（一）甲○○○於八十二年三月二十七日自花蓮市一信電匯一百二十萬元交給其子即原告戊○○匯出一百一十萬元交給人在紐西蘭之被繼承人盧丙源收執。
（二）八十二年四月二十七日戊○○先行墊付一百一十萬元至紐西蘭給盧丙源。
（三）甲○○○於八十二年六月十二日自花蓮市一信電滙一百四十萬元交給其子即原告戊○○。
（四）八十二年六月十四日原告戊○○先行墊付一百七十萬元至紐西蘭給被繼承人盧丙源。
（五）原告甲○○○於八十二年六月十五日自一銀花蓮分行電匯一百萬元交給被繼承人盧丙源。
（六）八十二年四月二十日收到被繼承人盧丙源支付購屋訂金二十萬元。
（七）七十八年間原告甲○○○出售自有之花蓮市○○街○○○號房屋及基地，收取訂金四百五十萬元，存入被繼承人盧丙源一銀花蓮分行定存二百萬元。
（八）七十七年、七十八年、七十九年間原告甲○○○收取薪、房租共計二百九十九萬元，存入被繼承人盧丙源一銀花蓮分行定存二百九十九萬元。
五、按本票是信用工具並非支付工具，在遺產稅查核時，繼承人主張被繼承人生前有開立給他人本票而負有債務時，被告皆要求另外需提示資金交付記錄，不承認本票係債務。但在本案，原告未主張該本票是支付工具，原告主張者該本票是債務證明，並另外提示付款其他記錄，被告卻硬持原告以本票作為付款之唯一證明，略而不提其他付款證明文件，不但審查標準與一般案件相反，且故意歪曲事證。
六、被告指陳原告主張於五十四年由娘家出資購買之房地無法提示證明文件，故該財產所有權依修正前民法各相關條文規定，其財產所有權屬夫，推論原告甲○○○之「一切財產」皆是單獨於被繼承人盧丙源所有云云。但該等財產早已於七十八年變賣，與本案無涉，原告等亦未主張該五十四年原告甲○○○購入之財產變賣後，於八十八年以同一筆資金向被繼承人盧丙源購入本案系爭房地。原告甲○○○購買系爭房地之資金來自於其本身之銀行帳戶存款，原告就此支付之證明文件已提示給被告，被告卻隻字不提，而另外論及修法前財產歸屬等與本案不相關之議題。
七、原告甲○○○自五十四年開始購入房地產，其後經替餐廳，再變賣土地、房屋等一連串理財紀錄，即表示甲○○○名下早有財產，經其多年理財，有「能力」支付買賣償金，並非以此作為支付買賣償金之「證明文件」。被告卻以「能力證明」誤為本案「支付證明」，將原告真正之「支付證明」棄之不顧。依被告核發之八十五年、八十六年、八十七年綜合所得稅申報核定書、稅額證明書，原告甲○○○八十五年、八十六年、八十七年利息所得分別為三九四、四四三元、三六七、二○六元、四○一、三三一元），該利息換算為本金在七百五十萬至八百萬之間，難道不能證明原告甲○○○有購買能力嗎？依被告之見解，是否此等在甲○○○名下之存款，也要計入被繼承人盧丙源之遺產呢？
八、被告逕認被繼承人盧丙源與原告甲○○○間之買賣非屬真實，而認定為贈與，但依遺產及贈與稅法施行細則第十九條規定：「不動產贈與與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除」。就本案而言所繳納之土地增值稅三六四、○三七元、契稅一三、一三二元皆未扣除。
九、按不動產移轉土地、房屋需申報土地增值稅、契稅，並檢附雙方身份證影本，是本件系爭房地因買賣移轉申報土地增值稅、契稅時，稅捐機關對雙方之關係知之甚詳，如有「視同贈與」情形，土地增值稅、契稅之主管機關皆會知會贈與稅主管機關（即被告）。原告甲○○○向被繼承人盧丙源購買系爭房地依規定申報土地增值稅、契稅經審查完成核發繳款書，雙方完納稅捐後，完成移轉登記，基於人民對政府之信賴及受信賴之保護，以維持整個法律秩序之穩定，不容被告推翻土地增值稅、契稅之主管機關所為認定。
被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內或境外全部遺產，應依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項及第十五條第一項所明定。次按「夫妻未以契約訂立夫妻財產制者，除本法另有規定外，以法定財產制為夫妻財產制。」、「夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為特有財產者及妻因勞力所得之報酬為特有財產。」、「結婚時屬於夫妻之財產及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」及「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」分別為七十四年六月三日修正前民法第一千零五條、第一千零十三條、第一千零十六條及第一千零十七條所明定。復按「夫妻採法定（聯合）財產制者，以妻名義購置之不動產，如仍屬夫妻聯合財產制，應不視為夫之贈與（編者註：適用於七十四年六月四日以前取得財產之案件。）說明二、依民法第第一千零十六條規定，夫妻婚姻關係存續中，夫妻所取得之財產為聯合財產。依同法第第一千零十七條第二項規定，應為夫所有。故夫妻採法定財產制者其聯合財產縱以妻名義為登記，仍屬夫所有，應不發生是否為夫之贈與問題。三、前項以妻名義之聯合財產，於夫死亡時，仍應合併夫之遺產計課遺產稅，如妻先於夫死亡者，可免就以妻名義登記之聯合財產申報遺產稅，惟應即變更財產所有人之名義為夫所有。」亦經財政部六十四年五月六日台財稅字第三三二五六號函釋有案。又「夫妻未以契約訂定夫妻財產制者，除民法另有規定外，以法定財產制為夫妻財產制，而法定財產制即聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有，民法第第一千零十七條第二項定有明文。故夫妻於夫妻婚姻關係存續中所取得之財產，依法應屬夫之所有，如妻主張其為特有財產，依舉證責任分配之原則，應由妻負舉證責任。」最高法院七十年台上字第七二五號著有裁判。
二、本件原告不服，系爭被繼承人盧丙源於八十八年四月二十日出售臺北市○○區○○路二段十七巷四號四樓房地與原告，被告以夫妻間財產之贈與，並以贈與人於死亡前二年內之贈與四、六四三、七二○元（含銀行存款二○元），仍併予核定遺產總額為二八、三四九、四六五元，遺產淨額一五、一四九、四六五元。原告稱購買臺北市○○區○○路二段十七巷四號四樓房地之資金來源及所提示支付資金之流程，並以書面說明其夫妻共同生活，努力奮鬥，同甘共苦，一起積蓄並於六十二年間以被繼承人名義共同購買臺北市○○區○○路二段十七巷四號四樓房地，後由被繼承人就妻應有部分，開立八十七年七月到期之五、○○○、○○○元之商業本票給原告，而原告於八十八年五、六月間再以被繼承人盧丙源開立七月間到期之五、○○○、○○○元商業本票，向被繼承人盧丙源購買系爭臺北市○○區○○路○段○○巷○號四樓房地，被告查核認定非屬買賣，將上述移轉行為認為係死亡前二年之贈與，課徵遺產稅。本案原告主張確屬買賣行為不應認為贈與。申經被告機關復查決定，原告所提支付價金之證明，無法為夫妻間買賣證明為由，駁回其復查之申請，依前揭法條規定，核無不妥。
三、本件原告甲○○○與被繼承人盧丙源並未訂定夫妻財產制，依行為時民法規定其財產為聯合財產制，原告主張房地買賣價金五、○○○、○○○元係被繼承人生前向原告借貸，以之抵債。因其財產制為聯合財產制，所稱借貸關係自無足採。
四、原告主張坐落花蓮市○○段一○七四、一○七五地號及其上建築物花蓮市○○街○○○號房屋為原告甲○○○之娘家於五十四年間出資為其所購買云云。惟原告等未提出為甲○○○特有財產之證明，是系爭房地雖登記甲○○○所有，惟依修正前民法之規定仍屬被繼承人盧丙源所有，是日後依該不動產出租、出售價金自非甲○○○所有，原告等以此作為原告借款予被繼承人，進而主張借貸抵償買賣價金，核非實情，是為贈與之事實，被告依前揭法令規定核定，並無不合，應予維持。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內或境外全部遺產，應依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第二項及第十五條第一項所明定。
二、本件系爭房地為被繼承人盧丙源於六十二年購入，並登記為其所有，為兩造所不爭執。原告主張系爭房地被繼承人已於八十八年四月三十日立約出售給原告甲○○○（被繼承人之配偶），依民法規定其所有權自屬買方即原告甲○○○所有，盧丙源於八十八年七月三十日死亡時，被告不應仍將其列為出賣人即被繼承人盧丙源死亡時之遺產。是本件需審究者為此項買賣是否真實，被告將其認定為贈與，視為被繼承人之遺產，全部併入其遺產總額是否合法？
（一）按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第三百四十五條定有明文。系爭房地雖經被繼承人盧丙源與原告甲○○○間訂立買賣契約，並已辦理所有權移轉登記，有買賣契約及所有權移轉登記簿附於原處分卷可參，惟查，買賣雙方係夫妻關係，是以本件是否確為買賣，自應以其有無價金支付為斷。依原告所提出之不動產買賣契約書條所載，其付款情形為「（一）本約簽訂時，甲方（即原告甲○○○）應付給乙方之部分貳拾萬元為定款，乙方（即盧丙源）亦即日親收足訖，不另立收據。（以現金支付）。（二）第貳次付款：待土地增值稅單、契稅單核發後，並完成所有權移轉過戶，完成時甲方應付給乙方價款之部分伍佰萬元。（甲方係以乙方前借款抵債，乙方前開立八十七年七月七日到期新台幣五百萬元之本票作為借款憑據）。原告並主張在被繼承人盧丙源出售系爭房地給原告甲○○○前，原告甲○○○多次自其銀行帳戶提款匯給盧丙源使用，此乃盧丙源積欠甲○○○之債務，故雙方在買賣合約中亦明訂以債務抵付債款，至於開立本票一張五百萬元亦賣方開立給買方之借款憑證，實際之借款為（一）七十八年間原告甲○○○出售自有之花蓮市○○街○○○號房屋及基地，收取訂金四百五十萬元，存入被繼承人盧丙源一銀花蓮分行定存二百萬元；（二）七十七年、七十八年、七十九年間原告甲○○○收取薪、房租共計二百九十九萬元，存入被繼承人盧丙源一銀花蓮分行定存二百九十九萬元；（三）八十二年間先後由原告甲○○○匯款至兒子戊○○帳戶，戊○○匯款紐西蘭之被繼承人盧丙源，共三四萬元；（四）八十八年四月二十日收到被繼承人，盧丙源支付購屋訂金二十萬元云云。
惟查，原告所主張七十八年至八十二年間，原告甲○○○資金流入被繼承人盧丙源部分，為原告甲○○○匯款與其子戊○○，僅能證明彼二人間有資金往來，至於戊○○匯款與盧丙源，則係另屬彼二人間之行為，無從認定原告與盧丙源間有資金往來；其餘部分，原告所主張者，充其量僅能證明原告甲○○○有收入，惟此並不能證明盧丙源有向其借貸之事實，再參以雙方係夫妻關係，又無約定以分別財產制為其夫妻財產制，依常理夫妻間金錢往來，要屬免課稅之贈與行為，是以縱然原告所提出曾贈與五百萬元之本票為真，亦不得作為支付本件所稱買賣價金之證明，原告既未能提出已支付價款之確實證明，其主張為買賣一節，為無可採，應認為係贈與行為，被告依遺產及贈與稅法第十五條第一項第一款規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，並無不合。
（二）按「不動產贈與移轉所繳納之契稅或土地增值稅得自贈與總額中扣除。」，遺產及贈與稅法施行細則第十九條定有明文。本件前以買賣辦理移轉時，業由出賣人即被告所認定之贈與人盧丙源繳納土地增值稅三六四、○三七元，有其稅單影本附於原處分卷可參，並為被告所不爭執，自應准自贈與總額中扣除，即本件遺產總額應為二七、九八五、四二八元（28,349,465-364,037=27,985,428）；至另原告所主張之契稅部分，係由買受人即被告所認定之受贈人甲○○○所繳納，亦有其稅單影本附於原處分卷可參，即非由贈與人所繳納，自不得由贈與總額中扣除；是原告就此之主張為部分有理由，部分無理由，原處分未准扣除土地增值稅尚有未合，訴願決定予以維持，亦嫌疏略，均應由本院將原核定本件遺產總額超過二七、九八五、四二八元部分予以撤銷，並由被告重行計算後，另為退還溢繳部分之適法處分。
三、兩造其餘之主張與陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，併此敘明。
四、據上論結，原告之訴為部分有理由，部分無無理由，依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十三 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官 黃清光
法官 帥嘉寶法官 劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十三 日
書記官 楊子鋒