臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第七六九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局（承受原臺北縣政府稅捐稽徵處業務）代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月二十四日台財訴字第○九○一三五七二一七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告涉嫌未依法辦理營業登記，與他人合夥出資興建坐落臺北縣○○鎮○○街
六、八號地上五層、地下一層一座十戶房屋（下稱系爭房屋），於民國（下同）八十四年一月完工出售，銷售額計新臺幣（下同）六、一八二、○六○元，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅二九四、三八四元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計八八三、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向財政部提起再訴願，經該部以八十七年十月二十三日台財稅訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為處分。被告重核結果，仍維持原處分，原告仍有不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告取得毅正營造股份有限公司（下稱毅正營造公司）之發票得否扣抵其銷項稅額？原告主張：
一、財政部歷年來為個人興建房屋轉售乙節相關行政命令：七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，同意認為個人出售房屋免辦理營業登記，不課徵營業稅，課徵出售房屋之個人財產交易所得；八十年七月十日台財稅第000000000號以及八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函，轉變為營業人假借個人名義建屋出售，應辦理營業登記，課徵營業稅；見解搖擺不定，人民無所適從。
二、另按「．．．法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：（一）購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票．．．」分別為行政程序法第一百五十條第二項及行為時營業稅法第三十三條所明定。原告與友人共七人舊地合建房屋，本欲自建自用，後因房子面積太小，故而轉售，並非素以建屋出售為本業，僅一時之轉售，為社會通常之交易習慣，不能僅憑財政部之行政命令，即認原告有營業行為，應辦營業登記。
三、縱原告之行為應視為營業行為，應辦理營業登記，惟原告於興建系爭房屋時，委託營造公司承包興建，並取得營造成本發票八、六六三、五○○元，其中含營業稅四一三、五○○元，未予扣抵，被告應依行為時營業稅法第三十三條規定，補認列進項扣抵稅額後，再予核算應補之營業稅，以示課稅公平、合理、合法。
被告主張：
一、補徵營業稅部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。又「營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允宜加強查核竅實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：．．．三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。」及「建屋出售核屬行為時營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅．．．說明五：本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。」亦分別經財政部八十年七月十日台財稅第000000000號及八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，與他人合夥出資興建坐落臺北縣○○鎮○○街六、八號地上五層、地下一層十戶房屋，於八十二年取得建造執照，八十四年元月完工出售予個人，銷售額計六、一八二、○六○元，未申報銷售額繳納營業稅，案經被告查獲，取具說明書、合夥名冊、承諾書、房屋使用執照等附案佐證。
（三）查本案系爭房屋原核發執照字號為八二汐建字第九三一號，其核發執照日期係於財政部八十一年一月三十一日首揭函釋之後，是依該函釋意旨，本案建屋出售核屬行為時營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，是本案原告等七人合夥出資建屋出售未依法辦理營業登記，被告依首揭法令規定及財政部函釋核定其銷售額六、一八二、○六○元（含稅），補徵應納稅額二九四、三八四元，並無不合。
（四）被告依財政部再訴願決定撤銷意旨，報請前臺灣省稅務局層報財政部八十八年四月三日台財稅第000000000號函釋說明二「依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函說明五規定『本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理』。故營業人於前開八十一年函釋發布日後假借（利用）個人名義建屋出售者，尚無前開八十年函釋之適用」，是本案依上開財政部函釋意旨，尚無八十年七月十日台財稅第000000000號函釋須輔導原告依法登記納稅之適用。
二、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時行為時營業稅法第五十一條第一款所明定。次按「（三）納稅義務人觸犯行為時營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意言，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。
（二）本件原告未依法辦理營業登記，同時觸犯行為時營業稅法第四十五條應處罰鍰
三、○○○元、稅捐稽徵法第四十四條應處罰鍰二九四、三八三元及，行為時行為時營業稅法第五十一條第一款應處罰鍰八八三、一○○元，被告依前揭部函意旨擇一從重處罰鍰八八三、一○○元，並無不當。
理 由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依法課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第一條、第三條第一項及第四十三條第一項第三款所明定。又「營業人假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅情形迭有發生，允加強查核竅實課稅，以杜取巧而維護租稅公平。說明：．．．
三、事前之輔導重於事後之調查，稽徵機關對建屋出售案件，應於起造或預售初期即掌握資料，進行調查輔導依法登記納稅，對於假借（利用）個人名義建屋出售逃漏稅捐者，應切實依法辦理。」及「建屋出售核屬行為時營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有一年以上之自用住宅用地，拆除改建出售者外，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：．．．五、本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理。六、至本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，有關個人出資建屋出售，其財產交易所得計課綜合所得稅之規定，適用之範圍，自本函發布日起，應以依規定辦營業登記並免課徵營業稅及營利事業所得稅者為限。」亦分別經財政部八十年七月十日台財稅第000000000號及八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋有案，核與行為時營業稅法規定意旨並無不合，應予適用。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第五十一條第一款所明定。又「（三）納稅義務人觸犯行為時營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條及行為時營業稅法第五十一條各款規定者，參照上開行政法院庭長評事聯席會議決議意言，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋有案，經核與行為時營業稅法規定意旨亦無不合，應予適用。
三、本件原告涉嫌未依法辦理營業登記，與他人合夥出資興建系爭房屋，於八十四年一月完工出售，銷售額計六、一八二、○六○元，案經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅二九四、三八四元，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計八八三、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向財政部提起再訴願，經該部以八十七年十月二十三日台財稅訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為處分。
被告重核結果，仍維持原處分，經並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為原告取得毅正公司之發票得否扣抵其銷項稅額？
四、經查：
（一）原告與他人合夥出資，未辦理營業登記，而以原告個人名義委由第三人毅正公司於所有坐○○○鎮○○○段二三六、二三六─一六、二三六─一七、九八四─地號等土地上興建系爭房屋出售及非屬拆除改建房屋出售等情，為兩造不爭執，並有原告之說明書、承諾書、合夥名冊、房屋使用執照申請書等影本附原處分卷可稽，復經被告汐止分處查明在案堪信為實。
（二）原告主張財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，同意認為個人出售房屋免辦理營業登記，不課徵營業稅，課徵出售房屋之個人財產交易所得乙節，查雖財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋謂：「．．．三、個人出資建屋出售，而以他人名義為起造人者，應將財產交易所得歸併出資者之所得課稅，免辦營業登記課徵營業稅。」惟該函後經該部以前揭八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函變更見解，而本件系爭房屋原核發建造執照為八十二年八二汐建字第九三一號，其核發執照日期在前揭財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函釋之後，自應適用該財政部八十一年函釋規定，原告所述核屬對法令之誤解，並無足採。
（三）至原告主張其興建系爭房屋自毅正公司取得營造成本發票中所含營業稅，應予扣抵乙節，經查：
１就此部分，被告依財政部前次再訴願決定撤銷意旨，報請前臺灣省稅務局層報
財政部八十八年四月三日台財稅第000000000號函釋說明二「依本部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函說明五規定『本函發布日前，營業人假借（利用）個人名義建屋出售者，稽徵機關仍應依照本部八十年七月十日台財稅第000000000號函規定，加強查核，賡續辦理』。故營業人於前開八十一年函釋發布日後假借（利用）個人名義建屋出售者，尚無前開八十年函釋之適用」，本案取得建照執照既在財政部八十一年一月三十一日函釋發布日後，依上開財政部函釋意旨，本件尚無八十年七月十日台財稅第000000000號函釋須輔導原告依法登記納稅及財政部八十年十二月二十三日台財稅第000000000號函示「（三）對經輔導已自動辦理營業登記者，於辦理營業登記前，因興建工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第三十三條之規定，如經查明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實，准予扣抵。」之適用。即本件並無應予輔導及經輔導後得經專案核實，准予扣抵之適用。
２次查，本件原告未依法辦理營業登記，更未依行為時營業稅法第三十五條，於
規定期間申報銷售額。而依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定「營業人購進之貨物或勞務，未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額」，又依同法第三十三條規定「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．」，原告雖主張其委託毅正營造公司承包興建，並取得營造成本發票八、六六三、五○○元，其中含營業稅四一三、五○○元，未予扣抵，被告應依行為時營業稅法第三十三條規定，補認列進項扣抵稅額後，再予核算應補之營業稅云云。惟查，原告所取得毅正營造公司開立與原告之發票，並未載有「營業稅額」（二聯式發票），有原告提出之該四張發票影本附於原處分卷可參，與行為時營業稅法第三十三條規定營業人得「以進項稅額扣抵銷項稅額」之要件不合，依同法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，原告主張應准予扣抵，為無理由。又毅正營造公司與原告為不同之營業人，各就其營業額負繳納營業稅之義務，原告主張毅正營造公司所繳納之營業稅，應准由其扣抵一節，亦屬於法無據，無可准許。
（四）從而，原處分依據行為時營業稅法第四十三條及同法施行細則第五十二條規定依照查得資料核定其銷售額六、一八二、○六○元（含稅），補徵應納稅額二
九四、三八四元，並依行為時營業稅法第五十一條第一款應處漏稅額三倍之罰鍰八八三、一○○元（不再併處行為罰），並無違誤。訴願決定遞予維持，並無不合。原告所訴為無理由，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 三 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九 十 二 年 三 月 十三 日
書記官 楊子鋒