臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第八○四號
原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○右七人共同訴訟代理人 連元龍律師
陳建瑜律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第○九○○○五二四九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父方萬金於民國（以下同）八十七年三月十二日死亡，原告甲○○等繼承人於八十七年十二月九日辦理遺產稅申報，經被告機關初查核定遺產總額為新台幣（以下同）二七○、八五五、四二八元，淨額為二○○、九六一、二六八元，除補徵稅額八五、九七三、六三四元外，並裁處罰鍰四、九四三、六九一元。原告不服，就銀行存款、被繼承人死亡前未償債務、配偶特有財產、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分不服，申經復查結果，除核減銀行存款遺產六○、三○七元，變更核定遺產總額為二七○、七九五、一二一元，淨額為二○○、九○○、九六一元，及核減罰鍰二、四九七、五八七元，變更罰鍰為二、四四六、一○四元外，其餘未獲變更，原告仍未甘服，就未償債務、配偶特有財產及生存配偶剩餘財產請求權三項提起訴願，遭決定駁回，原告猶不甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原處分就⑴生存配偶對於剩餘財產有差額分配請求權，⑵配偶特有財產部分⑶及被繼承人死亡前未償債務等部分，其論事用法，是否合法？
甲、原告主張：㈠被告機關未依法扣除配偶之剩餘財產分配請求權數額，違法甚明：
⒈按民法親屬編施行法第一條規定關於親屬之事件，其在民法親屬編施行法修正
前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用修正後之規定，此為法律不溯既往原則。夫妻聯合財產關係消滅後之剩餘財產差額分配請求權，因係七十四年六月五日民法修正後之規定，然剩餘財產差額之計算及分配，非待聯合財產關係消滅後不得為之，是民法第一千零十七條以下關於修正後聯合財產制相關規定之適用，應視聯合財產關係消滅是否在七十四年六月五日以後，而非夫妻聯合財產取得之時間為準。司法院釋字第四一○號解釋已闡明舊法規定及實務見解違反憲法保障男女平等原則，民法親屬編施行法亦旋於上開解釋後增定第六條之一，就聯合財產中不動產部分明定適用修正後之新法。不動產以外之其他財產雖無明文規定，然參諸司法院釋字第四一○號解釋意旨，並無與不動產分別為不同處理之理由。不動產之所以為特別規定，乃係不動產物權之得、喪、變更悉依登記為準，不動產以外之財產並不與焉。依舉重明輕之法理，夫妻聯合財產消滅係在七十四年六月五日以後者，關於聯合財產中夫或妻之原有財產之分配及剩餘財產差額請求權，均應適用修正後之新法，即民法第一千零十六條至第一千零三十條之一均有適用。從而，最高法院及財政部向來所持見解，認為「修正後民法第一千零三十條之一第一項增訂『剩餘財產分配請求權』係就七十四年六月五日修正公布生效後始取得之財產所為規定，亦即於七十四年六月五日以後夫妻於婚姻關係存續中新取得之原有財產始有適用」，徵諸上開說明，誠屬違憲。
⒉「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財
產。但特有財產，不在其內。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」民法第一千零十六條、第一千零三十條之一第一項定有明文。故被繼承人之遺產，應為其死亡前之財產總數，扣除其特有財產與債務後，再扣除與配偶剩餘財產差額之半數。此為繼承人應繼承之遺產總額，亦為課稅遺產之最高限度。被繼承人方萬金與繼承人乙○○○（即原告之一）結褵數十載，其名下之不動產乃婚後於五十六年起陸續因購買或分割合併取得，對事業之投資亦均於婚後所為。該等財產既係方萬金於結婚後有償取得之財產，為民法第一千零十六條所謂之夫妻聯合財產，自不待言。而夫妻之聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權；夫死亡時聯合財產關係消滅，妻取回其原有財產，如有短少並得向夫之繼承人請求補償，且夫或妻於婚姻關係存續中新取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。故被繼承人方萬金死亡時，聯合財產關係消滅，夫妻之原有財產應先扣除所負債務，妻乙○○○先取回其特有財產及原有財產，再計算方萬金與乙○○○原有財產差額之半數，自方萬金剩餘財產中扣除，分配予乙○○○。惟被告機關核定系爭遺產稅時，非但將乙○○○之特有財產計入方萬金遺產範圍內，且未扣除方萬金名下不動產所擔保債務，更未慮及乙○○○對剩餘財產差額分配請求權，僅核定配偶扣除額四、八二三、九三六元，其核課稅捐違背法令至為明顯。
⒊縱被告機關執向來實務見解，認為剩餘財產分配請求權僅限於七十四年六月五
日以後夫妻於婚姻關係存續中新取得之原有財產始有適用，則就被繼承人方萬金所有遺產中，取得係在七十四年六月五日以後者，其配偶乙○○○亦得請求分配雙方原有財產差額之半數。是方萬金於七十四年六月五日以後取得之原有財產，有被告機關遺產稅額核定通知書第一頁A4所列高雄市○○區○○段○○○○○○○○○○號土地，價值三千零七十一萬五千七百三十七元、第二頁A7、A8及第三頁Al至A8所列十筆投資金額計一千八百零二萬零一百八十三元、以及第四頁Al至A7所列七筆銀行存款共計金額二百零二萬七千零二十八元；總計五千零七十六萬二千九百四十八元。乙○○○可請求分配其中二分之一即二千五百三十八萬一千四百七十四元，此部分配偶可請求分配之金額亦應自課稅遺產淨額中扣除。易言之，縱採目前實務見解，本案遺產稅額之核定亦明顯違法。
⒋依最高行政法院九十年度判字第六七一號判決之意旨，「修正增訂聯合財產關
係消滅時配偶之剩餘財產差額分配請求權，既不能變更或不繼續維持夫妻之婚姻關係或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果；結婚或夫妻於婚姻關係存續中依法取得財產之事實或法律效果，亦非適用修正增訂民法第一千零三十一條之一始得確定或發生，其修正情形與民法第一千零十七條之修正不同，自難謂修正增訂民法第一千零三十條之一，同時對於原已發生之結婚或夫妻財產取得之法律秩序，有溯及適用之情形，自不能以民法親屬編施行法第一條規定，作為限制夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，不得記入民法第一千零三十條之一規定『夫或妻於婚姻關係存續中所取得之財產』中之法律依據。」原處分未慮及此，誤認民法第一千零三十條之一「剩餘財產差額分配」之規定，僅限於七十四年六月五日以後婚姻關係存續中所取得之財產，方有適用，誠屬用法違誤。
㈡原告之一乙○○○名下之華成製罐紙器股份有限公司（以下簡稱華成公司）股份
三二四股，核定金額三百零五萬一千三百二十九元；華通投資股份有限公司（以下簡稱華通公司）股份一、○○○股，核定金額一百七十七萬二千六百零七元，係被繼承人方萬金生前贈與其配偶乙○○○，依民法第一千零十三條第三款規定為乙○○○所有之特有財產，並不在應稅遺產範圍之內：
⒈特有財產係夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產者。依民法第一千
零十五條、第一千零四十四條之規定，特有財產適用分別財產制之規定，夫妻各保有其財產之所有權、管理權及使用收益權。易言之，夫或妻之一方死亡時，他方之特有財產自非屬遺產範圍之內。贈與人所為特有財產之聲明得為明示或默示，贈與人贈與時雖未明示為其特有財產，但逕行以受贈人名義購買贈與物者，即屬默示之適例。上開華成公司與華通公司股份既係被繼承人方萬金生前以乙○○○名義購買，即屬方萬金贈與乙○○○特有財產之默示聲明；又方萬金本人於華通公司及其他公司亦有多筆投資均係以自己名義為之，若非基於贈與之意思，何必以乙○○○之名義為之？益證此二筆投資確係贈與其妻之特有財產，依法乙○○○保有其獨立之所有權。
⒉訴願決定以原告並未提示被繼承人生前聲明贈與之相關資料佐證，駁回原告就
此部分之訴願主張，進而核定此二筆財產為被繼承人方萬金之遺產，以申請人等繼承人漏報該遺產科處罰鍰，顯然無視於前述被繼承人贈與系爭二筆財產予其配偶乙○○○之事實，強將乙○○○名下之華成公司股份三二四股，核定金額三百零五萬一千三百二十九元；華通公司股份一、○○○股，核定金額一百七十七萬二千六百零七元等被繼承人方萬金生前贈與其配偶乙○○○之特有財產列入應稅遺產，認事用法違背法令。
㈢被繼承人方萬金生前所有之土地及房屋共計十四筆，除其中作為公設免稅者四筆
外，其餘十筆核定金額共計一億九千七百十一萬二十四百六十四元，均經核定計入課稅遺產淨額。然該十筆土地及房屋均有抵押權之負擔，其抵押權所擔保債務至被繼承人方萬金死亡時尚未清償，被告機關未自課稅遺產淨額中扣除，認事用法俱有違誤：
⒈繼承人方萬金遺產房地十筆之抵押權設定資料如附表：A.座落台北縣○○鎮○
○段部份七筆，併同公設用地同地段第五九八｜一、五九九｜一、六一六地號於七十六年四月一日設定本金最高限額一六八○萬元之抵押權予台灣銀行，方萬金與方建雄、方金玉、方建忠、方朱朝雲等五人為連帶債務人。B.座落台北市○○區○○段三小段第九九地號土地，及右土地上民族東路一六六號房屋一棟（含一二五四、一二五五、一二五六、一二五七建號），右兩筆併同同小段一○○地號之公共設施用地，於七十六年八月廿八日設定第一順位抵押權本金最高限額三七二○萬元給台灣銀行，債務人有方萬金、方永惠、方永亮、方可喜、方敏聰、方崚峰、方基峰、方建福共八人。嗣再於八十年四月一日設定第二順位抵押權最高限額三六○○萬元，債務人為方萬金及永光製粉股份有限公司。C.座落高雄市○○區○○段第七三八地號，六三三．八五，平方公尺，核定價值三○、七一五、七三七元。於七十二年五月四日設定第一順位本金最高限額六三○○萬元、七十二年八月十九日設定第二順位本金最高限額一千萬元、七十四年八月廿二日設定第三順位本金最高限額二千萬元、七十八年五月卅一日設定第四順位抵押權最高限額一八六○萬元（債務人有莊美珠等十一人）、八十一年三月廿三日設定第五順位抵押權最高限額一億二千萬元，第一、二、三、五順位抵押權債務人均為華成紙業股份有限公司，抵押權人均為合作金庫；五筆抵押權共同擔保之土地尚有同地段七三二至七四六地號共十五筆土地。
⒉保證債務之金額：前述第一至九筆抵押權人為台灣銀行部份，實際貸放為三民
分行（地址：高雄市○○區○○○路○○○號），該行以銀行法第四十八條「銀行對於顧客之存款、放款或匯款等有關資料除其他法律或中央主管機關另有規定者外，應保守秘密」為由，拒絕提供借據，經原告之律師電話溝通後，該行亦僅願告知保證債務總數：「本分行授信戶故方萬金先生截至八十七年三月十二日止連帶保證債務計十二筆共新台幣肆仟肆佰貳拾貳萬陸仟伍佰肆元正」，故前述編號一至九不動產擔保之保證債務應為四千四百二十二萬六千五百零四元，應列入原告所繼承之債務中，原核定通知書未將之列入，實有違誤。前述第十筆高雄市○○區○○段第七四八地號土地，因併同其他十四筆土地共四九○七‧○九平方公尺，一起設定予合作金庫，核貸者為高雄支庫（地址：高雄市○○路○○○號），方萬金為連帶保證人，截至八十七年三月十二日尚欠金額為一億九千三百萬元，此部份保證債務亦由繼承人繼承，應自遺產稅稅金中扣除，或按方萬金所有第七三八地號土地核定價值三○、七一五、七三七‧一五元予以扣除。
乙、被告主張：㈠被繼承人死亡前未償債務扣除額部分：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧八、被繼承人死亡前
，未償之債務，具有確實證明者。‧‧‧」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。
⒉原告等申報被繼承人死亡前有未償債務三０、六九一、七００元，原核定查核
結果，被繼承人死亡前有臺灣銀行三民分行（以下簡稱臺灣銀行）貸款餘額一、六一０、七九０元，是核定系爭未償債務扣除額計一、六一０、七九０元。⒊本件原告提○○○鎮○○段五九八、五九九、六００、六一七、六一九、六二
０、六二一等地號土地、台北市○○區○○段三小段第九九地號土地及建物、高雄市○○區○○段○○○○號土地之抵押權設定資料供核，主張被繼承人生前以上開所有之房地作為擔保，於臺灣銀行及台灣省合作金庫高雄支庫（以下簡稱合作金庫）設定抵押債務分別計四四、二二六、五０四元及一九三、００
０、０００元，均應自被繼承人之遺產中扣除等情。經查上開房地雖設有抵押權，惟均為最高限額抵押權，並非實際之債務金額，債務人又非全為被繼承人，經向原告主張之貸款銀行查核結果，截至八十七年三月十二日止，被繼承人於臺灣銀行尚欠之貸款餘額為一、一六六、０四九元，及借用人為被繼承人及其配偶連帶借用之貸款餘額為八八九、四八二元（貸款日為七十五年十二月三日），另被繼承人及其配偶截至八十七年三月十二日於合作金庫並無貸款，有臺灣銀行八十八年元月八日八八銀三營字第七三八二號、八十八年十月二十六日八八銀三營字第五九一三號函、八十八年一月十二日合金高放字第００一七號函及八十八年十月二十一日高放字第三九六０號函附卷可稽，又查高雄市○○區○○段○○○○號土地之抵押權設定，原告雖主張截至八十七年三月十二日尚欠金額為一九三、０００、０００元，被繼承人為連帶保證人，此部份保證債務亦應由繼承人繼承之未償債務，惟查此筆債務之貸款人為華成紙業股份有限公司（以下簡稱華成紙業公司），亦有原告提示之土地登記資料及合作金庫八十七年十一月十八日合金高放字第四七三一號函附卷可稽，被繼承人既僅為連帶保證人，並非實際債務人，自無法列為被繼承人之未償債務扣除額，是被告原核定以被繼承人截至死亡日之實際貸款餘額一、六一０、七九０元（1,166,049＋889,482/2=1,610,790），核認被繼承人死亡前未償債務，依首揭規定，並無不合。
㈡配偶特有財產部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定‧‧‧（３）以妻名義登記而非其特有財產或原有財產，應列入夫之遺產課稅。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定及財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三丸三八六號函所明釋。復按「左列財產為特有財產：‧‧‧三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產。」為行為時民法第一千零十三條第三款所明定。
⒉原告主張被繼承人配偶名下華成公司及華通公司股份各三二四股及一、０００
股，核定金額分別為三、０五一、三二九元及一、七七二、六０七元，為被繼承人所贈與，依民法第一千零十三條第三款規定，為其配偶之特有財產，應免列入被繼承人遺產課稅等情。經查原告僅提示被繼承人配偶乙○○○君之聲明書供核，原告並未提示被繼承人生前聲明贈與之相關資料佐證，所主張系爭股份為配偶特有財產乙節，尚難採信，原核定否准核認，並無不合，應予維持。
㈢生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額：
⒈按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產
，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月二日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。復按「研商「民法第一千零三十條之一剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」之會商結論一、民法第一千零三十條之一，係於七十四年六月三日增訂，而夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，是否有該規定之適用，法無明文，惟依照最高法院八十一年十月八日八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「‧‧‧七十四年六月三日修正公佈施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」並無上揭規定之適用，故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」為財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函附會商結論所明釋。
⒉本件被繼承人於七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產共計五六
三、七六五元，扣除未償債務一、七九八、四０七元（含被繼承人應納未納稅捐一八七、六一七元）之剩餘財產為零元，是被告原核定否准核認繼承人等自行申報系爭扣除額一０六、八八四、二五二元，依首揭規定，並無不合。
⒊原告雖主張本件剩餘財產分配請求權，應為被繼承人之遺產總數，扣除其特有
財產與債務後，再扣除與配偶剩餘財產差額之半數，復主張被繼承人遺產中尚有高雄市○○區○○段○○○○號土地、投資華成公司、光華工業股份有限公司（以下簡稱光華公司）、華通公司、華廣實業股份有限公司（以下簡稱華廣實業公司）、國豐造紙股份有限公司（以下簡稱國豐公司）、華成纖維工業股份有限公司、華成紙業股份有限公司等公司之股份、第一銀行南京東路分行、世華銀行儲蓄部及台北銀行松江分行等金融機構之銀行存款及被繼承人死亡前三年內贈與金額，均係於七十四年六月五日取得，縱依實務見解認定剩餘財產分配請求權應於七十四年六月五日以後夫妻於婚姻關係存續中取得者始有適用，此部份配偶可請求分配之金額亦應自課稅遺產淨額中扣除等情。經查，高雄市○○區○○段○○○○號土地於六十年間登記共有物分割時，所有權人即為被繼承人，又查原核定上開七家公司共十筆投資之股份，除其中華廣實業公司係於八十一年度取得，經核算該公司之淨值為零元，原核定並無核定金額，自無法併計剩餘財產分配請求權計算，及光華公司投資股份金額三三六、七三七元係於七十六年間取得外，其餘均為七十四年六月五日前取得，有高雄市政府地政處三民地政事務所之土地登記資料，及各投資公司之投資情形調查表附卷可稽，再查，被繼承人死亡前三年贈與之財產，既非死亡時現存之財產，自不得併計剩餘財產分配請求權計算，是原核定依前揭規定，否准系爭土地、八筆投資股份及前三年贈與財產併計剩餘財產分配請求權計算，並無不合。至原核定上開三家金融機構之五筆銀行存款共計二二七、０二八元，均已併入剩餘財產分配請求權計算，原告所主張顯係誤解，併予陳明。又依前項核減被繼承人銀行存款六０、三０七元結果，本件剩餘財產差額分配請求權金額仍為零元（336,737＋227,028-60,307-1,798,407=-1,294,949），原核定並無不合。
⒋再查：
⑴「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外
，不適用民法親屬編之規定：其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為民法親屬編施行法第一條所明定，即七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。
⑵八十五年九月二十五日增訂公布之民法親屬編施行法第六條之一規定之立法
理由：「一、本條新增。二、在民國七十四年六月四日以前，妻於婚姻關係中非因繼承或其他無償取得之財產非為妻之原有財產，其所有權歸屬夫。然而此類型案例，除本施行法有特別規定之外，不適用修正後之規定。：：」，足證七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用。
⑶民法親屬編修正，不特民法第一千零十三條、第一千零十六條、第一千零十
七條及第一千零三十條之一之間環環相扣，其他聯合財產制規定之修正相互間亦有密切關係之依附關係。第一千零十三條第四款規定之所以被刪除，實為配合第一千零三十條之一之適用，不及於七十四年六月修正前所發生聯合財產。
⑷夫或妻於行使第一千零三十條之一請求權時，如將修正前夫妻聯合財產及所
負債務亦併入計算，徒使剩餘財產之計算複雜，未必符合男女平等，反影響有關當事人既得權益及法安定性。此所以增訂民法親屬編施行法第六條之一時，特排除第一千零三十條之一之適用溯及既往，而未設第一條所指之特別規定。
⑸民法親屬編施行法就第一千零三十條之一之適用，未特別訂定過渡條款，乃
立法者認定當然有第一條規定之適用，而有意省略，性質上並非法律漏洞，未將七十四年六月四日以前之聯合財產及夫或妻所負債務計入，實符合法律修正意旨。
⑹夫妻聯合財產制規定之修正，其目的固在落實保障男女平等，然同時為保障法安定性及信賴利益，特於民法親屬編施行法第一條明定不溯及既往原則。
學理上，所謂不真正溯及，原則上固適用修正後之法律，亦容有例外之情形。增訂民法第一千零三十條之一及修正其他相關法條之過程，足以表示第一千零三十條之一聯合財產應不包括七十四年六月修正前之聯合財產。
㈣罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報
而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⒉本件原告等八十七年十二月九日辦理被繼承人方萬金君遺產稅申報，漏報被繼
承人遺產，短漏遺產稅額為二、四四六、一０四元，處一倍之罰鍰為二、四四
六、一０四元【計算式：（申報部分核定遺產總額及免罰部分之遺產265,902,913-免稅額7,000,000-扣除額62,894,160）×稅率 50%-14,507,000=83,497,376；（申報部分核定遺產總額及免罰部分之遺產265,902,913+漏報應罰遺產額4,892,208-免稅額7,000,000-扣除額62,894,160）×稅率 50%-14,507,000=85,943,480；全部應納稅額85,943,480-核定申報及免罰之應納稅額 83,497,376=2,446,104】，依首揭規定，並無不合。
理 由
壹、本件係原告之父方萬金於八十七年三月十二日死亡，原告等繼承人於八十七年十二月九日辦理遺產稅申報，經被告機關初查核定遺產總額為二七○、八五五、四二八元，淨額為二○○、九六一、二六八元。原告不服，就銀行存款、被繼承人死亡前未償債務、配偶特有財產、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰部分不服，申經復查結果，除核減銀行存款遺產六○、三○七元，變更核定遺產總額為二七○、七九五、一二一元，淨額為二○○、九○○、九六一元，及核減罰鍰二、四九七、五八七元，變更罰鍰為二、四四六、一○四元外，其餘未獲變更。原告則主張㈠被告機關未依法扣除配偶之剩餘財產分配請求權數額。㈡原告之一乙○○○名下之華成公司股份三二四股，核定金額三百零五萬一千三百二十九元；華通公司股份一、○○○股，核定金額一百七十七萬二千六百零七元，係被繼承人方萬金生前贈與其配偶乙○○○，依民法第一千零十三條第三款規定為乙○○○所有之特有財產，並不在應稅遺產範圍之內。及㈢被繼承人方萬金生前所有之土地及房屋共計十四筆，除其中作為公設免稅者四筆外，其餘十筆核定金額共計一億九千七百十一萬二十四百六十四元，均經核定計入課稅遺產淨額。
然該十筆土地及房屋均有抵押權之負擔，其抵押權所擔保債務至被繼承人方萬金死亡時尚未清償，被告機關未自課稅遺產淨額中扣除，認事用法俱有違誤云云，資為抗辯。茲就上開三部分，分別論列如下：
貳、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
一、本件原告等人自行申報系爭扣除額一○六、八八四、二五二元，被告機關初查以被繼承人於七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產共計五六三、七六五元，扣除未償債務一、七九八、四○七元（含被繼承人應納未納稅捐一八七、六一七元）之剩餘財產為零元，乃否准認列。原告不服，主張本件剩餘財產分配請求權，應為被繼承人之遺產總數，扣除其特有財產與債務後，再扣除與配偶剩餘財產差額之半數，復主張被繼承人遺產中尚有高雄市○○區○○段七三八地號土地、投資華成製罐公司、光華工業股份有限公司（以下簡稱光華公司）、華通投資股份有限公司、華廣實業股份有限公司（以下簡稱華廣實業公司）、國豐造紙股份有限公司（以下簡稱國豐公司）、華成纖維工業股份有限公司、華成紙業股份有限公司等公司之股份、第一銀行南京東路分行、世華銀行儲蓄部及台北銀行松江分行等金融機構之銀行存款及被繼承人死亡前三年內贈與金額，均係於七十四年六月五日取得，縱依實務見解認定剩餘財產分配請求權應於七十四年六月五日以後夫妻於婚姻關係存續中取得者始有適用，此部份配偶可請求分配之金額亦應自課稅遺產淨額中扣除等情。
二、按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係中所負擔債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條之一第一項所明定。次按同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編修正前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」，此乃基於法安定性及既得權益信賴保護之要求；而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用民法親屬編施行法第一條之規定。又民法親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括民法第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依民法第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用民法第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。（參照最高行政法院九十一年度三月份庭長法官聯席會議）。
經查，高雄市○○區○○段○○○○號土地於六十年間登記共有物分割時，所有權人即為被繼承人，又查原核定上開七家公司共十筆投資之股份，除其中華廣實業公司係於八十一年度取得，經核算該公司之淨值為零元，自無法併計剩餘財產分配請求權計算，另光華公司投資股份金額三三六、七三七元係於七十六年間取得外，其餘均為七十四年六月五日前取得，有高雄市政府地政處三民地政事務所之土地登記資料，及各投資公司之投資情形調查表附卷可稽，再查，被繼承人死亡前三年贈與之財產，既非死亡時現存之財產，自不得併計剩餘財產分配請求權計算。是被告機關核定被繼承人於七十四年六月五日以後於婚姻關係存續中取得之財產共計五六三、七六五元，扣除未償債務一、七九八、四○七元，核定剩餘財產為零，並無違誤。從而原告上開主張其生存配偶得扣除半數剩餘財產後，可以請求半數剩餘財產，並自遺產總額中扣除云云，並不可採。
參、被繼承人死亡前未償債務部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧八、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所明定。
二、本件原告等人申報被繼承人死亡前有未償債務三○、六九一、七○○元，被告機關以被繼承人死亡前僅有台灣銀行貸款餘額一、六一○、七九○元，爰核定未償債務扣除額計一、六一○、七九○元。原告則主張被繼承人生前以坐落台北縣○○鎮○○段五九八、五九九、六○○、六一七、六一九、六二○、六二一、五九八之一、五九九之一及六一六等地號土地、台北市○○區○○段三小段第九九地號土地及建物及同段一○○號土地、高雄市○○區○○段○○○○號土地（併同同段七三二至七四六地號共同擔保）之房地作為擔保，於台灣銀行及台灣省合作金庫設定抵押債務分別計四四、二二六、五○四元及一九三、○○○、○○○元，均應自被繼承人之遺產中扣除等情。
三、經查被繼承人方萬金遺產房地十筆之抵押權設定資料如附表：⑴. 座落台北縣○○鎮○○段五九八、五九九、六○○、六一七、六一九、六二○、六二一等七筆土地，併同公設用地同地段第五九八之一、五九九之一、六一六地號土地，於七十六年四月一日設定本金最高限額一六八○萬元之抵押權予台灣銀行，方萬金與方建雄、方金玉、方建忠、方朱朝雲等五人為連帶債務人。⑵座落台北市○○區○○段三小段第九九地號土地，及右土地上民族東路一六六號房屋一棟（含一二
五四、一二五五、一二五六、一二五七建號），右兩筆併同同小段一○○地號之公共設施用地，於七十六年八月廿八日設定第一順位抵押權本金最高限額三七二○萬元給台灣銀行，債務人有方萬金、方永惠、方永亮、方可喜、方敏聰、方崚峰、方基峰、方建福共八人。嗣再於八十年四月一日設定第二順位抵押權最高限額三六○○萬元，債務人為方萬金及永光製粉股份有限公司。⑶座落高雄市○○區○○段第七三八地號土地，於七十二年五月四日設定第一順位本金最高限額六三○○萬元、七十二年八月十九日設定第二順位本金最高限額一千萬元、七十四年八月廿二日設定第三順位本金最高限額二千萬元、七十八年五月卅一日設定第四順位抵押權最高限額一八六○萬元（債務人有莊美珠等十一人）、八十一年三月廿三日設定第五順位抵押權最高限額一億二千萬元，第一、二、三、五順位抵押權債務人均為華成紙業股份有限公司，抵押權人均為合作金庫；有土地及建物登記謄本等影本在卷足憑，且為兩造所不爭執，堪信為真實。查抵押權係當其債權不獲清償時，對於債務人或第三人不移轉占有而提供擔保之不動產，得就其賣得價金受清償，是抵押權係為擔保債權而存在，揆諸其性質屬於物權而非債權，是以就被繼承人生前所提供其所有之不動產為第三人所設定抵押權，於抵押物未經拍定前，其抵押權金額尚不得自遺產額中予以扣除；至嗣後所提供之抵押物經拍賣，於原所核課遺產額未經扣除該抵押物價額，若被繼承人之繼承人有求償權額，則再予以扣除，是以被告機關若有多核課遺產稅，則屬被告機關應主動退稅或由繼承人向被告機關請求退稅之問題。查被告機關以上開房地均設定為最高限額抵押權，並非實際之債務金額，債務人又非全為被繼承人，且至八十七年三月十二日止，被繼承人於台灣銀行尚欠之貸款餘額為一、一六六、○四九元，及借用人為被繼承人及其配偶連帶借用之貸款餘額為八八九、四八二元（貸款日為七十五年十二月三日），另被繼承人及其配偶截至八十七年三月十二日於合作金庫並無貸款，提出台灣銀行八十八年元月八日八八銀三營字第七三八二號、八十八年十月二十六日八八銀三營字第五九一三號函、合作金庫八十八年一月十二日合金高放字第○○一七號函及八十八年十月二十一日高放字第三九六○號函為據，並以被繼承人以其所有高雄市○○區○○段○○○○號土地所為之抵押權設定，被繼承人為連帶保證人，此部份保證債務亦應由繼承人繼承之未償債務，被繼承人既僅為連帶保證人，並非實際債務人，自無法列為被繼承人之未償債務扣除額，是原核定以被繼承人截至死亡日之實際貸款餘額一、六一○、七九○元，其論事用法，尚非無據；因此原告主張前揭抵押債務，應自遺產總額中予以扣除，亦不足採。
肆、配偶特有財產部分：
一、本件被告機關係以被繼承人配偶名義於七十四年六月五日前取得屬聯合財產之投資華成公司及華通公司股份各三二四股及一、○○○股，而原告無法提供資金流程，核定金額分別為三、○五一、三二九元及一、七七二、六○七元，併計入遺產總額。原告則主張被繼承人配偶名下上開股份，為被繼承人所贈與，依行為時民法第一千零十三條第三款規定，為其配偶之特有財產，應免列入被繼承人遺產課稅。
二、按行為時民法第一千零十三條第三款規定「左列財產為特有財產：一、‧‧‧
三、夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其特有財產。」，所謂「經贈與人聲明為其特有財產。」，法條並未規定應以書面為之，況贈與人所為特有財產之聲明得為明示或默示，贈與人贈與時雖未明示為其特有財產，但逕行以受贈人名義購買贈與物者，即屬默示之適例。本件系爭華成公司與華通公司股份，既係被繼承人方萬金生前以乙○○○名義購買，購買之時方萬金雖未明示為特有財產，然並不能否認方萬金贈與乙○○○特有財產之默示聲明；又方萬金本人於華通公司及其他公司亦有多筆投資均係以自己名義為之，若非基於贈與之意思，何必以乙○○○之名義為之，況被繼承人於移轉與乙○○○後，被繼承人並未再為任何之管理或處分之行為。是以，被告機關以原告僅提示被繼承人配偶乙○○○之聲明書供核，並未提示被繼承人生前聲明贈與之相關資料佐證，即認上開系爭股份並非配偶之特有財產，尚屬無據。
伍、綜上所述，原處分就原告所主張生存配偶對於剩餘財產有差額分配請求權及被繼承人死亡前未償債務，該二部分應予以扣除等語，予以駁回，依法自屬有據；惟對於配偶特有財產部分，其論事用法，尚屬可議，已如上述；茲因遺產稅稅單並非一一予以計算而單獨發單，係就上開三部分整體核課，即稅單僅一張，應一體視之。則原處分關於補徵遺產稅部分既有違誤之處，訴願決定未予糾正，亦非妥適；原告訴請撤銷，即屬有理；另關於罰鍰部分，乃附麗於補徵遺產稅部分，該部分既經撤銷，罰鍰部分自應一併予以撤銷；爰由本院予以撤銷，並由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 五 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 林金本法 官 黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 一 日
書 記 官 王琍瑩