臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第八二０號
原 告 甲○○訴訟代理人 葉維惇（會計師）複 代理人 陳國雄（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二日台財訴字第０八九００七八九八八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）股東，其八十六年度綜合所得稅結算申報，漏報取自中硝公司營利所得新台幣（下同）三三、八
五六、八二０元，另查得其尚有漏報薪資所得六三、０００元、利息所得三０、五０二元及租賃所得一０、六八一元，案經被告查獲，遂併課當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為四二、四六三、四０一元，淨額為四二、０一八、四０一元，並就短漏稅額一三、五七七、七五二元，依法處罰鍰六、七七七、六００元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：原告所投資之公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與原告，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？㈠原告主張之理由：
⒈關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：
①被告以原告取得減資收回股票之款項為「營利所得」而認應課徵所得稅，惟其認定顯然違反所得稅法第十四條第一項第一類之規定：
⑴按被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號
函「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部
（６２）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」而謂屬投資收益或營利所得。惟「營利所得」依行為時所得稅法第十四條第一項第一類規定，係指公司股東所獲分配之股利總額．．．，其包括現金股利及股票股利，而股票股利又可分區分為盈餘轉增資配發之股票股利與資本公積轉增資配發之股票股利。
⑵次按資本公積轉增資配發之股票股利，依財政部八十一年五月二十九日台
財稅第000000000號函可知股東於取得時，免予計入當年度所得課稅。本件中硝公司以處分土地資產之溢價收入，依公司法第二百三十八條之規定轉列資本公積，嗣以該資本公積依公司法第二百四十一條規定辦理轉增資而配發予原告之股票股利，即屬上開所稱之「資本公積轉增資配發之股票股利」，此為被告所不爭，是原告取得該股票股利，自「免予計入當年度所得課徵所得稅。」。
②減資與資本公積轉增資配股係屬兩事。被告並不否認中硝公司增減資過程之
合法性，僅以嗣後之決、清算作為，而認定減資收回股票發給之現金與逕將出售土地增益以盈餘分派之行為，視為相同。依此論見，則原告於取得中硝公司以資本公積配發股票股利時，即認列一次營利所得，而嗣後因減資收回該資本公積配股發給之現金，又認屬清算分配剩餘財產之營利所得，致同一「營利所得」卻認列二次，而以其後之應稅營利所得推翻之前免稅之營利所得，其認事用法，顯有違誤。
③⑴依財政部八十三年台財稅第000000000號函釋示「．．．說明二
、公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：㈠本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。⒉法人股東：應按全部轉讓價格，減除依所得稅法第四十八條規定計算成本後之餘額，併入轉讓年度原取得股東之營利事業所得額申報課稅。．．．」，其解釋均以股票之「轉讓」作為證券交易所得發生原因，上開函釋既仍為現時有效之命令，自應不得排除適用。
是原告取得中硝公司以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項，即屬轉讓股份之證券交易所得，故於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，原告據以申請更正註銷退還自動補繳之稅額及所加計之利息，揆諸上開規定，即無不合，被告否准退還，自顯有違租稅法律主義。⑵次按財政部之所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「
前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」及其修正理由說明「一、目前對於現金股利及以未分配盈餘轉增資配發之股票股利，均已納入課稅範圍，惟對於以資本公積轉增資配發支股票股利，並未明確規範，有失課稅公平原則，．．．」，足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，被告逕予認屬應稅之營利所得性質，顯然增加行為時法律所未規定之限制，自有違租稅法律主義。
④依司法院釋字第五二五號解釋「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，
公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。．．．」，是雖財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋已經財政部明定停止適用，惟原告八十六年度取得中硝公司辦理減資收回股票配發之現金，基於信賴保護原則，原告自得適用行為時有效之財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋，無須納入所得繳納所得稅。
⒉關於裁處罰鍰部分：
①⑴按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖
不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。．．．」，為司法院釋字第二七五號解釋所釋示。本件依行為時財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」，原告依上開函釋辦理，當應不罰。
⑵縱令被告認屬中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票，係
以增減資程序規避租稅行為，惟基於法人（中硝公司）與股東（原告）係屬不同之權利主體，上述行為並非原告所為，基於罪刑法定原則，被告所為之處罰，自非有據，應予撤銷。
②⑴依財政部七十三年九月三日台財稅第五九０五一號函規定，對於已依法辦理結算申報之案件，其漏稅額之計算方式：
｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額＋短漏報所得額）-（免稅額
＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=全部應納稅額。｛〔（申報所得額＋核定應稅免罰所得額）-（免稅額＋扣除額）〕×稅率-累進差額｝-抵稅額=申報及核定應稅免罰部分應納稅額。
全部應納稅額-申報及核定應稅免罰部分應納稅額-短漏報所得額之扣繳
稅額-申報部分經核定之退稅款（不分已否退還）=漏稅額。⑵本件應於計算漏稅額時予以減除已扣繳之稅款五、０七八、五二四元，方
屬適法，蓋扣繳義務人有無依法扣繳稅款本屬扣繳義務人違章處罰事項，原告既已依法繳納扣繳稅款，法無排除計算漏稅額時減除之規定，被告增加法令所無之限制，有違租稅法律主義。
㈡被告答辯之理由：
⒈本稅部分：
①按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營
利所得：公司股東所分配之股利．．．」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又按「企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（６２）台財稅第三一六０四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。
」，為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。
②本件中硝公司於八十五年九月出售土地，出售土地增益四０八、０八一、二
六三元，同年十月三十日利用資本公積辦理轉增資一六四、０五二、０００元；於八十六年一月六日辦理減資一八七、三七二、０八０元並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一八一、０七
三、二一０元，同年八月六日辦理第二次減資一八二、０三０、二三０元，亦以現金收回分配股票；嗣於八十七年三月二十五日經台北市政府建設局准予公司解散登記，被告乃依首揭函釋規定，按該公司八十六年度以現金收回二次減資股票金額，歸課各股東當年度營利所得，其中原告取得營利所得三
三、八五六、八二０元，乃併課其當年度綜合所得稅。③原告主張中硝公司於八十六年辦理二次增、減資行為，依據財政部六十九年
五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，應為股票轉讓性質屬轉讓年度之財產交易所得（證券交易所得）範圍，因行為時證券交易所得停止課徵所得稅，毋需課稅，而被告主觀認定非屬股票轉讓性質，認事用法，自有違誤云云。查中硝公司於八十六年間利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並事後註銷公司登記及向被告辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票與清算作為及將出售土地增益分配予各股東行為實無二致；且公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，於同法第二百三十九條及二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人之權益；而中硝公司未將該資本公積保留於股本，或以現金股利發放，卻藉二次資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；況原告以中硝公司股東身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時，亦比照持股比例收回股票，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，非原告所稱屬股票轉讓性質；又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋規定，係屬純粹善意行為（單純減資或單純增資）之案件方有其適用，而中硝公司利用結束營業之前，將公司巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東受取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，有違經驗法則，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅。
從而被告依首揭財政部八十四年函釋規定，按原告取得中硝公司營利所得三
三、八五六、八二０元，併課其當年度綜合所得稅，並無不合，復查決定予以維持，亦無不妥。
⒉罰鍰部分：
①按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「主旨：核釋綜合所得稅調查基準日之認定原則。說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予紀錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，復為財政部八十二年十一月三日台財稅第000000000號函所明釋。
②本件原告八十六年度短漏報營利所得三三、八五六、八二０元，短漏稅額一
三、五七七、七五二元，原處分乃按漏稅額處０˙二倍及０˙五倍罰鍰為六、七七七、六００元 (計算式：13,577,752 × (93,502×0.2＋33,867,501× 0.5)/33,961,003=6,777,661，計至百元止)。
③原告復查主張被告所屬士林稽徵所自始至終以中硝公司為調查對象，並未擴
及原告，及其係於被告所屬士林稽徵所查獲前自動補報系爭所得及補繳應納之稅款，符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定；又稱因被告所屬士林稽徵所函中硝公司辦理扣繳稅款，其隨即繳納扣繳稅款，並辦理補申報，已極盡注意能事，並無過失，應予免罰云云。查被告所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與原告違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，原告雖於同年六月十七日向戶籍地之被告所屬士林稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在被告所屬士林稽徵所調查日後所為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定未合。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，其與本件之情形並不相同，亦無主張信賴該函釋欠缺故意過失可言。
④至漏稅額計算部分，原告係於八十六年間即取得系爭營利所得三三、八五六
、八二０元，中硝公司負責人陳朝海分配當時並未依規定扣繳稅款，嗣經被告所屬士林稽徵所八十八年通知辦理扣繳憑單後，方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，原告亦才辦理補報系爭所得及補繳應納之稅款，原告援引之財政部七十三年九月三日台財稅第五九Ο五一號函釋，係就一般因過失致短漏報繳稅款之行為，且所得於給付當時已先行依規定扣繳稅款，為違章情節較輕之漏報所得案件，方於計算漏稅額先予扣除短漏報所得扣繳稅額，以處較輕之罰鍰，而本件原告係藉以迂迴方式規避原應負擔之稅負，故意短漏報所得及稅款，依比例原則當處以較重之處罰，是計算漏稅額時當不得扣除於被告所屬士林稽徵所查獲後所補繳之扣繳稅款，是原處分依據前揭法條規定，按漏稅額一三、五七七、七五二元罰鍰六、七七七、六００元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。綜上所述，本件原處分並無違誤。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」，分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及所得稅法施行細則第十一條所規定。又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，亦為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月間出售土地，土地增益為四０八、０八一、二六三元，並於八十五年十月三十日及八十六年四月二十三日，將出售土地增益所轉列之資本公積，辦理轉增資，兩次金額分別為一六四、０
五二、０００元及一八一、０七三、二一０元，並於八十六年一月六日及同年八月六日辦理減資，金額分別為一八七、三七二、０八０元及一八二、０三０、二三０元，有中硝公司之股東名簿、董事、監察人名單、股東臨時會決議錄、董事會決議錄、股東大會簽到簿、土地買賣契約書、統一發票、資產負債表、資本額變動表、資本公積轉增資（配股）明細表、減資明細表、增資發行新股變更登記申請書、變更登記事項卡、營利事業所得稅結算申報書及審查報告書暨結算申報核定通知書等影本附於原處分卷可稽，並為原告所不否認，是中硝公司分別於八十五年至八十六年間，有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。經查中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，依同法第二百三十二條規定公司原不得分派股息及紅利，但該公司依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核其行為係以（新）股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地交易，而有無償配股情形，實質上既分配股利，自屬營利所得分派，故股東（原告）於取得無償配發之（新）股份時，即為營利所得實現，屬營利所得，依收付實現原則，原告原應於其所得實現年度，按行為時所得稅法第十四條規定，就其營利所得申報綜合所得稅，惟依財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，雖免計入該年度綜合所得額而課徵所得稅，但仍應俟該股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時予以課稅，此即俗稱緩課股利，故原告如於八十五年至八十六年間有轉讓資本公積轉增資配股之股票時，雖無庸課徵證券交易所得稅（所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵證券交易所得稅），惟仍須列報營利所得課徵綜合所得稅，至堪認定。又公司減資，依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定，典型上有實質上減資（將多餘資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損，不返還現實之資金）兩種，經查本件中硝公司所為增資、減資程序係在八十五年、八十六年間，惟該公司八十五年之營業收入申報為一０、八一四、七四一元，八十六年度之營業收入則遽降為零，有營利事業所得稅結算申報書、審查報告書及結算申報核定通知書暨營業成本明細表、資產負債表、銷貨成本明細表等影本在卷可憑，第以中硝公司於第一次之增資即八十五年十月三十日後之翌年度即八十六年度之營業收入為零，可見其於增資後並無經營其登記事項之營業事實，於將資本公積轉增資（即以增資股票方式配股）後，當無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是其並無公司法上所謂形式上減資可言；再公司法實質上減資係指在公司正常營業狀態下，公司事業非如設立之初所預期需要如此鉅額資金，或因經濟情勢變遷，須收縮公司規模而形成資本過賸，勢須減少資本而將多餘資金返還於股東，惟中硝公司營業活動已如上述，其八十六年度之營業收入為零，第一次增資距停止營業狀況僅二個月，自無所謂經濟情勢變遷可言，況其第二次增資係在八十六年四月二十三日，當年度既全無營業活動，本不符增資之要件，遑論有何再減資之必要；加以增資非屬股東原出資額，迄其減資時止，無何符合公司實質上減資要件之情形，其減資行為顯係虛偽，是該公司顯係假藉增資再減資手續，遂達轉讓股份目的，其有以現金收回資本公積轉增資配發股票，至為灼然，究其行為並無股票轉讓之性質，仍為股利之分派，原告既有股利所得，依實質課稅原則，自應於形式上轉讓年度課稅，否則股東（原告）藉由公司以資本公積轉增資配發股票分派股利，再以減資程序發還股本，不惟規避稅賦，更將侵蝕公司剩餘財產。從而本件被告以中硝公司於八十六年間辦理減資手續，為形式上「轉讓」轉增資股票年度，認原告「轉讓」股份，有股利所得，依行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，屬營利所得而課徵綜合所得稅，尚非無據。
三、又查中硝公司於八十五年十月十六日、八十五年十二月二十一日、八十六年四月十八日及八十六年七月二十三日召開之股東臨時會議及董事會議討論增資、減資之事宜，原告為該公司之董事，歷次股東臨時會議及董事會議皆有參與，有上開股東臨時會決議錄、董事會決議錄及股東大會簽到簿等影本足資參照，是原告對於中硝公司前述藉增資、減資以達將出售資產收益分配予股東目的之情事，當知之甚詳。且財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，與本件情形並不相同，原告本不得主張信賴利益保護，自無所謂見解不同及違反誠信原則之可言，原告所稱漏報系爭所得並無故意過失云云，殊無可取。是本件原告應申報而未申報系爭營利所得，難謂無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，自仍應予以處罰。至原告主張其於查獲前已自動補報系爭所得及補繳應納稅款一節，經查財政部臺北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就其八十六年度以現金收回二次減資股票金額辦理扣（免）繳憑單申報，是就中硝公司假藉增資、減資手續以轉讓股份之行為業已進行調查無疑，與中硝公司上開行為相關之違章自已調查，故原告於調查基準日（八十八年五月十日）後之同年六月十七日始補報並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報之規定不符，自無適用之餘地。從而被告以原告漏報營利所得而課處罰鍰，徵諸行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項規定，於法要無不合。又原告之行為如該當於法律處罰構成要件時，自得予以處罰，至於其他類似案例是否一律均予處罰，核屬另案是否妥適之問題，要無違反行政行為一致性原則可言；且中硝公司未依規定辦理扣繳稅款，經士林稽徵所通知後始辦理補扣繳稅款及補扣（免）繳憑單申報，原告方亦補報並補繳稅款，其違章情節非輕，短漏報所得及稅款金額非小，已如前述，自無援引一般過失及違章情節較輕之財政部七十三年九月三日台財稅第五九Ο五一號函釋之餘地，併此敘明。從而被告以中硝公司於八十六年間辦理減資程序收回股票金額，計算原告八十六年度取得中硝公司之營利所得計三三、八五六、八二０元，併課計算其當年度個人綜合所得稅綜合所得總額及淨額，予以補徵稅款，並就短漏稅額課處罰鍰，揆諸首揭法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 楊莉莉法 官 林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十六 日
書 記 官 林如冰