臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第八四五號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○庚○○共 同 訴 訟 癸○○代 理 人被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 壬○○
辛○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月九日台財訴字第０九０００四八一六八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人藍錫銘於民國（下同）八十六年十一月十七日死亡，經被告核定遺產總額新台幣（下同）四三、六八三、九二二元，淨額二三、二一一、二五０元，應納稅額五、三五二、七一二元，原告等七人不服，主張所繼承之桃園縣○○鎮○○段○○○號等筆土地（詳見原處分及起訴狀所附之桃園縣第十六期大鎮埔頂市地重劃分配前後土地分配情冊）（下稱系爭土地），於繼承前即存在有應付未付之市地重劃費用一六、六三五、五四四元，此費用依法為被繼承標的地經公告為市地重劃地、限制移轉之日起，即存在有繳納之義務，屬被繼承人生前已存在之應付債務，依法應自遺產中扣除云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回。遂提起本訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：繼承事實發生後重劃分配土地始公告確定，於計算該遺產價值時，
應否以應負擔之重劃費用為被繼承人死亡前未償之債務，而自遺產總額中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈原告主張所繼承之系爭土地，於七十九年十月二十四日經桃園縣政府以七九府
地重字第一七一五一五號文公告為市地重劃區，被繼承人即發生重劃費用之給付負擔。再者，重劃區內土地所有權人實際應負擔費用金額，亦可依據市地重劃實施辦法第十四條第三項之計算公式得出。故應屬被繼承人死亡前未償債務，應適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除。依平均地權條例第六十條第一項及第三項規定：「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路‧‧‧等十項用地，除以原公有道路‧‧‧等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並以重劃區內未建築土地折價抵付。如無未建築土地者，改以現金繳納。其經限期繳納而逾期不繳納者，得移送法院強制執行。」、「依第一項規定抵價抵付共同負擔之土地，其合計面積以不超過各該重劃區總面積百分之四十五為限。但經重劃區內私有土地所有權人半數以上且其所有土地面積超過區內私有土地總面積半數之同意者，不在此限。」。此項規定即係居於「受益者付費原則」而定。又據市地重劃實施辦法第十四條第一項、第二項第七至九款及第三項規定：「重劃地區選定後主管機關應擬具市地重劃計劃書報請上級主管機關核定。」、「前項重劃計劃書應記載左列事項：‧‧‧七、預估公共設施用地負擔：包括土地所有權人共同負擔之公共設施用地項目、面積及平均負擔比率。八、預估費用負擔：包括土地所有權人共同負擔之工程項目及其費用及貸款利息之總額與平均負擔比率。九、土地所有權人重劃負擔概計。‧‧‧」、「前項第七款至九款之計算式如附件一（即公共設施用地平均負擔比率、費用平均負擔比率、重劃總平均負擔比率之計算公式）」；第十六條規定：「重劃計劃書經核定後，主管機關應即依法公告，及通知土地所有權人，並舉行座談會，說明重劃意旨及計劃要點。」。另依市地重劃實施辦法第十二條前段規定：「直轄市或縣（市）政府依本條例第五十九條報經上級主管機關核定及公告禁止或限制事項後，應將重劃區土地列冊送該管登記機關，將禁止土地移轉、分割或設定負擔事項，加註於土地登記總簿，並通知有關機關對重劃區內建築改良物之新建、增建、改建、或重劃‧‧‧等事項加以管制。‧‧‧」。
⒉被告主張重劃費用係於重劃分配土地公告確定後始據以確定。惟重劃進行只是
經公告之計劃被依法執行，被重劃標的及人依法已存在之權利與義務不能因重劃進度長短與否而被否定，是以市地重劃之費用於公告時即發生，即便不依公告時，亦可依桃園縣政府八十六年九月十日地價評議委員會評定出重劃前之地價及重劃後之地價代入公式計算出。依平均地權條例第六十條之二第一、二項有關公告之規定，係針對參與市地重劃之土地分配結果產生確定效果之規定，而非謂土地所有人其重劃費用之負擔在公告確定後始產生及確定。按平均地權條例第六十條之二第一、二項規定：「主管機關於辦理重劃分配完畢後，應將分配結果公告三十日，並通知土地所有權人。」、「土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議；未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」。又依平均地權條例施行細則第八十五條規定：「重劃分配土地公告確定後。應由主管機關按宗發給市地重劃負擔總費用證明書。並通知稅捐稽徵機關。」市地重劃區負擔費用證明書，僅係以重劃區內未建築土地折價抵付市地重劃費用之證明，而非作為市地重劃費用須於重劃分配土地公告確定後（八十七年二月四日）始確定之證明；亦非如被告所稱「重劃費用須待重劃分配土地公告確定後，始得據以計算及確定」。由平均地權條例第六十之一條第一項前段：「重劃區內之土地扣除前條規定折價抵付共同負擔之土地後，其餘土地仍依各宗土地地價數額比例分配與原土地所有權人。」又平均地權條例施行細則八十五條「重劃分配土地公告確定後，應由主管機關按宗發給市地重劃負擔總費用證明書。並通知稅捐機關」；又平均地權條例施行細則八十六條「前條市地重劃負擔總費用，公共用地部分，以土地所有權人實際負擔之土地按當期公告土地現值計算，工程費用，重劃費用及貸款利息部分，按土地所有權人實際應負擔之數額計算，其以現金繳納者，以實際繳納數額為準」是以，參與重劃土地必須先扣除「折價抵付共同負擔之土地」後，方能辦理新宗地之分配。且平均地權條例施行細則八十五條、八十六條二細則僅係市地重劃程序及計價方式作業之規定，尚非被告所謂的重劃費用須待重劃分配土地公告確定後，始得據以計算及確定。被繼承人藍錫銘重劃前參與重劃之大溪埔頂段五一五號等一百五十一筆應有部分總面積為三二七０平方公尺，經原位次分配加上非原位次分配經公式調整後取配持分面積為三０九八平方公尺。應負擔市地重劃費用（抵費地＋公共設施用地）面積及金額：（面積等於八十四＋一二九五 =一三七九平方公尺），（金額一、四九四、二七四＋一五、一
四一、二七０=一六、六三五、五四四元）。應負擔市地重劃費用（抵費地）土地佔原取配持分面積比：一三七九除以三０九八平方公尺 =百分之四十四‧五一（主管機關桃園縣政府七十九年十月二十四日七九府地重字第一七一五一五號預估公共設施用地等負擔比率為百分之四四‧五三）。重劃後應分配回土地面積為一七一九平方公尺，佔原取配持分面積比為百分之五五‧四九。因重劃而減少之土地面積為三二七０平方公尺｜一七一九平方公尺 =一五五一平方公尺。
⒊被告一方面以重劃前之全部面積為計課遺產稅之基準，另一方面復不扣除上開
重劃費用，顯係就同一遺產標的，變相為重複計稅，有違憲法保障人民財產權之旨意。參與重劃之土地依平均地權條例及市地重劃辦法等法律規定，共同負擔有市地重劃費用，被繼承人藍錫銘所遺參與重劃土地三、二七０平方公尺，須依上開法條負擔市地重劃費用一、六六０平方公尺（未經非原位置分配調整前計算），被告忽視此事實且以重劃前百分之百土地（即三、二七０平方公尺）面積列計原告繼承遺產，致該減少之一、六六０平方公尺土地，按遺產及贈與稅法規定之以八十六年公告現值（被繼承人於八十六年十一月二十七日辭世，適用八十六年七月一日至八十七年六月三十日當期之土地公告現值）計算虛增了原告繼承財產值一千八百四十萬一千六百七十六元，換言之，被告讓原告遺產稅課稅稅基暴增了一千八百四十萬一千六百七十六元。又被告以百分之百土地課徵遺產稅又不准原告認列債務扣除。且系爭案費用（債務）係被繼承人及被繼承土地經市地重劃而產生之負擔，絕非假債務以脫免稅賦，此有市地重劃機關桃園縣政府府地重字第一五四二一０號函可證，故為被繼承人可確實證明之債務。
⒋被告處分所引函釋所謂之「經准內政部八十六年十一月二十六日台（八十六）
內地字第八六八九六四八號函復：「都市計劃法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地系登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計劃法第五十條之依規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。」與本案無關。因系爭重劃土地係依平均地權條例與市地重劃實施辦法等辦理。
，非被告片面認定之以都市計劃法為作為之依據。
⒌重劃分配土地公告確定日，抵費地已登記為公有。換言之，負擔重劃費用之債
務於重劃分配土地公告前須計出且於公告確定日時以抵費地方式抵付清償之。被告所引「重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定」之函釋與法有違，亦與被告所引「抵費地係登記為公有」函釋內容自相矛盾。按重劃分配土地公告確定日，參加重劃土地所有權人用以抵付負擔費用債務之抵費地已被登記為「公有」。可參酌被告引用財政部七十一年一月二十一日台財稅第三０四六三號函及八十七年八月四日台財稅第000000000號函釋載有「‧‧‧又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題」。換言之，參加重劃土地所有權人於重劃分配土地公告確定日已失去其抵付市地重劃負擔之抵費地所有權。參加重劃土地所有權人同日亦已繳納（清償）費用之債務，從而重劃分配土地公告確定日後，參加重劃土地所有權人實無未償債務（給付市地重劃負擔）之問題。
⒍本案負擔總計表係於八十六年八月即編造完成，而被告認為在八十六年十二月
十日才完成編造，並據予推論在被繼承人死亡之後，非屬被繼承人死亡前債務，此被告顯有誤解。按參與市地重劃之人及土地依平均地權條例等法律規定須負擔市地重劃費用，並需以重劃土地抵扣（亦稱抵費），為法所明定。縱退萬步言，本案負擔總計表係於八十六年八月即編造完成，此有桃園縣政府九十一年七月三十一日府地重字第０九一０一六０三八八號函說明二：第㈣本案負擔總計表於八十六年八月編造完成‧‧‧可稽。又市地重劃費用之計算係依據已知負擔總計表（八十六年八月編造完成）。換言之，系爭被繼承人及被繼承土地應負擔市地重劃費用債務在八十六年九或十月即可計出，而在被繼承人即原告先父藍錫銘八十六年十一月二十七日辭世前即已存有需繳納之義務。因此製作表格之完成日僅是行政措施，並非據此表示市地重劃費用債務須得當日才存在及才可計算。
⒎被告引用財政部七十一年一月二十一日台財稅第三０四六三號函及八十七年八
月四日台財稅第000000000號函釋中雖載有「該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務‧‧‧並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用」，並未見該函釋引述依據何法源以支持「重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定」之見解。又司法院釋字第三八五號：「憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務。固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意。然課人民以繳納租稅之法律。於適用時。該法律所定事項若權利義務相關連者。本於法律適用之整體性及權利義務之平衡。當不得任意割裂適用。‧‧‧」。原告所繼承參與重劃之土地需負擔市地重劃費用，二者間權利與義務互為關連且具整體性，被告卻忽視被繼承人與被繼承土地已存在而須以抵費地抵付之市地重劃費用負擔，實已違上開司法院釋字第三八五號之意旨。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華
民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。‧‧‧第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值‧‧‧。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：…
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產稅及贈與稅稅法第一條、第十條、第十四條及第十七條所明定，「遺產土地因政府實施市地重劃，致申報時之土地面積較被繼承人死亡時之面積為少，究應以何項面積為準計課遺產稅乙案，仍應以被繼承人死亡時之面積為準計課遺產稅。」『被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台（八十六）內地字第八六八九六四八號函復：「都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，系指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。」因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計劃法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。』分別為財政部七十一年一月二十一日台財稅第三０四六三號函及八十七年八月四日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉桃園縣政府八十九年二月二十九日八九府地重字第０三八三四八號函所載關於
本件桃園縣第十六期大溪埔市地重劃區重劃計畫書係於七十九年十月二十四日七九府地重字第一七一五一五號函公告三十日期滿，並於公告期間舉辦說明會，說明重劃意旨及計劃要點在案。土地分配結果桃園縣政府以八十六年十二月十八日八六府地重字第二四五五八九號函，請各業主於八十六年十二月二十九日舉行公聽會暨公告各項圖冊，公告期間自八十六年十二月三十日起至八十七年二月四日止公告三十日各在案。顯示本件市地重劃係在被繼承人死亡後八十七年二月四日始告確定，又該重劃費用係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，按「課稅事實發生時之法律或事實狀態乃判斷核課處分合法性之基準，課稅事實發生至原處分或復查決定作成之前，法律或事實有所改變亦不影響處分或決定之合法性」，此為稅法適用之基本原則（吳庚大法官所著行政爭訟法論修正版第二０一頁參照）。被告以被繼承人死亡時（即重劃前）之全部面積為計課遺產稅之基準，又該重劃費用至被繼承人死後始確定，既非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。
⒊原告主張依平均地權條例第六十條第一項規定意旨，桃園縣政府得向原告先父
等參加重劃土地所有權人請求給付權利之「債權債務關係」，是本件市地重劃費用負擔（即工程受益費）係屬於債務。惟按平均地權條例第六十條第一項規定「依本條例規定實施市地重劃時，重劃區內供公共使用之道路：：等十項用地，除以原公有道路、溝渠、河川及未登記地等四項土地抵充外，其不足土地及工程費用、重劃費用與貸款利息，由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，‧‧‧」，其為享受市地重劃利益權利者，當盡負擔重劃費用之義務，非屬債權債務關係甚明。原告主張系爭市地重劃費用於主管機關依法令公告市地重劃計劃書公告期滿日七十九年十一月二十三日即已發生，係原告先父即被繼承人死亡前未償之債務且由公告所附市地重劃計劃書第八點，載明土地所有權人平均重劃負擔比率為百分之四四、五三，又該公告之公告事項第三點明列「土地所有權人對重劃計劃書有反對意見者，應於公告期間內以書面向本府提出‧‧‧。」換言之，七十九年十一月二十三日公告期滿後，土地所有權人對於重劃計劃書所定事項即不得異議（平均地權條例第五十六條規定）。惟查市地重劃計劃書載明土地所有權人平均重劃負擔比率為百分之四四‧五三，其為預估負擔，且依平均地權條例第六十條之二第二項規定「土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議，未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」，是市地重劃計劃書公告期滿至重劃土地分配結果公告期滿確定，參與市地重劃者仍可提出異議，是該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定。再者，原告主張參與重劃之土地必須先扣除「折價抵付共同負擔之土地」後，方能計算分配重劃後土地，並非重劃費用須待重劃分配土地公告確定後，使得據以計算及確定。惟按「重劃分配土地公告確定後，應由主管機關按宗計算市地重劃負擔總費用，通知土地所有權人，‧‧‧」「前條市地重劃負擔總費用，公共用地部分，以土地所有權人實際負擔之土地按當期公告土地現值計算，‧‧‧」「前項當期公告土地現值，以重劃土地分配結果公告期滿時之當期公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第八十五條、八十六條第一項、第二項所規定，市地重劃費用須待重劃分配土地公告確定後，使得據以計算及確定，甚為明確。
⒌本案重劃分配土地公告期滿確定日為八十七年二月四日，被繼承人所有重劃後
土地登記日期依土地登記謄本分別為為八十七年四月三十日、八十七年六月十八日、八十七年六月二十日，抵費地登記日期為八十九年六月二十三日，並非於重劃分配土地公告確定日登記為公有，原告援用被告於答辯狀中引用財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函：「‧‧‧經准內政部八十六年十一月二十六日台（八十六）內地字第八六八九六四八號函復：『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，系指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。』」認定重劃分配土地公告確定日，抵費地已登記為公有，並於是日以抵費地清償市地重劃費用，並非被告所稱市地重劃費用須待重劃分配土地公告確定後，始得據以計算及確定，容係誤解。
⒍原告主張財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號函中重劃費
用係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，無法源依據：按「土地所有權人對於重劃之分配結果，得於公告期間內向主管機關以書面提出異議，未提出異議者，其分配結果於公告期滿時確定。」為平均地權條例第六十條之二第二項所規定，再按「重劃分配土地公告確定後，應由主管機關按宗計算市地重劃負擔總費用，通知土地所有權人，‧‧‧」「前條市地重劃負擔總費用，公共用地部分，以土地所有權人實際負擔之土地按當期公告土地現值計算，‧‧‧」「前項當期公告土地現值，以重劃土地分配結果公告期滿時之當期公告土地現值為準。」分別為平均地權條例施行細則第八十五條、八十六條第一項、第二項所明定，並非無法源依據。另司法院釋字第三八五號解釋，其係對經核准依獎勵投資條例規定享受租稅優惠之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，仍繼續適用該條例享受租稅優惠，其稅後盈餘給付總公司時，基於權利義務之平衡，應扣繳百分之二十所得稅，與本案以被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，及重劃費用至被繼承人死後始確定（八十七年二月四日），非屬被繼承人死亡前未償債務，未准依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除，並不相同，原告據以援用，顯係誤解法令規定。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」「遺產稅及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。‧‧‧第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第一條規定之全部財產，及依第十條規定計算之價值‧‧‧。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、‧‧‧九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項、第十條、第十四條及第十七條第一項第九款所明定。而「被繼承人死亡時遺有市地重劃中土地，依遺產及贈與稅法第一條及第十條規定，應以繼承時土地面積及公告土地現值核計遺產價值課徵遺產稅，至土地所有權人依平均地權條例第六十條規定應負擔之重劃費用，經准內政部八十六年十一月二十六日台
（八十六）內地字第八六八九六四八號函復：『都市計畫法第五十條之一所指公共設施保留地，係指經指定作公共設施使用而未依法取得開闢使用之土地。又抵費地係登記為公有，自無遺產稅徵免問題。故是否依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅，應視被繼承人死亡時，其所有土地是否為公共設施保留地而定。
』因此，參加市地重劃應負擔之重劃費用，尚不得依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。又該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」為財政部八十七年八月四日台財稅第000000000號所函釋。而改制前行政法院七十六年判字第四０四號判決指出：「按『遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額、減除各項扣除額及免稅額後之課稅遺產淨額，依有關稅率課徵之』，為遺產及贈與稅法第十三條所規定，被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰、罰金與未償之債務而具有確實之證明者，固依法應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，惟必須於被繼承人死亡前所應負擔者，始得自遺產總額中扣除，又市地重劃之有關費用原則上由參加重劃土地所有權人按其土地受益比例共同負擔，並應以未建土地折價抵付，於重劃分配土地公告確定後，應由直轄市或縣市政府按宗發給土地重劃負擔總費用證明書，並通知稅捐稽徵機關，復分別為行為時平均地權條例第六十條，平均地權條例施行細則第九十七條所訂明，可知重劃費用係於重劃分配土地公告確定後向參與重劃土地之所有人收取。查台中市第五期市地重劃，雖於七十二年十月五日公告禁建，並於七十三年十月十七日通知各土地所有權人，就其辦理土地分配成果，定於同年月三十日舉行市地重劃公聽會，聽取土地所有權人意見，以供檢討分配成果之參考，有原告提出原通知函影本在卷可證，參照都市土地重劃實施辦法（按係依據平均地權條例第五十六條制定）第二十二條規定，辦理重劃機關於辦竣重劃分配後，應辦理公告三十日，土地所有權人對之有異議時，應於公告期間屆滿前以書面提出，其未提出異議部分，於公告期滿時即告確定，具見七十三年十月十七日之通知函僅在就重劃分配情形舉行公聽會，而分配之結果必待公告期滿而無異議確定時，始發生效力，本件原告之被繼承人係於七十三年十一月二十八日死亡，雖在該項公聽會之後，惟係在同年十二月十九日辦理公告之前（按至七十四年一月十九日公告期滿確定），依當時民法第一千一百四十七條及第一千一百四十八條繼承因被繼承人死亡而開始，繼承人自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務之規定，原告既因繼承系爭土地之權利而為所有人，則於重劃分配土地公告確定時，原告既為該分配土地之所有人自應負擔重劃費用，殊難藉口該等費用應追溯自前敘通知舉行公聽會時發生，由其被繼承人負擔之未償債務，須於遺產總額中扣除，……」。是繼承事實發生於重劃分配土地告公告確定前者，不得自遺產總額中扣除重劃費用 (另最高行政法院八十九年度判字第一二三九號判決意旨亦相同）。因而，上開財政部函釋所指：「該重劃費用，係於重劃分配土地公告確定後始據以確定，核非屬被繼承人死亡前未償債務，並無遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款自遺產總額中扣除之適用。」與上開判決意旨相符，應予適用。
二、本件桃園縣第十六期大溪鎮埔頂市地重劃計畫書為桃園縣政府於七十九年十月二十四日七九府地重字第一七一五一五號函公告三十日期滿，並於公告期間舉辦說明會，說明重劃意旨及計劃要點，而被繼承人藍錫銘於八十六年十一月十七日死亡，嗣重劃土地分配結果為桃園縣政府以八十六年十二月十八日八六府地重字第二四五五八九號函，請各業主於八十六年十二月二十九日舉行公聽會暨公告各項圖冊，公告期間自八十六年十二月三十日起至八十七年二月四日止公告三十日，重劃分配土地於八十七年二月四日確定，系爭土地扣除抵費地（抵市地重劃費用
一六、六三五、五四四元）重劃分配得桃園縣○○鎮○○段八一０、八二八、八
二九、九三三、九三六及一一三五號土地（以下稱所分配土地）之事實，為兩造所不爭執，並有上開函文、計畫書及市地重劃區負擔費用證明書附卷及原處分卷可稽。是原告因繼承系爭土地之權利而為所有人，於重劃分配土地公告確定時為所分配土地之所有人，即重劃分配土地公告確定於繼承事實發生後，依照首揭判決意旨及財政部函釋，自應由其負擔市地重劃費用，該市地重劃費用不得認是被繼承人負擔之未償債務，而於遺產總額中扣除。原告所主張重劃進行只是經公告之計劃被依法執行，被重劃標的及人依法已存在之權利與義務不能因重劃進度長短與否而被否定，是以市地重劃之費用於公告時即發生，即便不依公告時，亦可依桃園縣政府八十六年九月十日地價評議委員會評定出重劃前之地價及重劃後之地價代入公式計算出，又市地重劃費用之計算係依據已知負擔總計表（八十六年八月編造完成），系爭土地應負擔市地重劃費用債務在八十六年九或十月即可計出，而在被繼承人於八十六年十一月二十七日辭世前即已存有需繳納之義務云云，與上開判決意旨不符，屬一己之法律見解，並不足採。又市地重劃係就土地細小零碎、地形不整、環境窳陋地區之土地，予以重新劃分區段經界，整理地形、興闢各項公共設施，提高土地利用價值，是重劃後土地面積雖減少，但其土地之總體利用價值並未因而減少，由重劃後土地所有權人負擔重劃費用，並未有變相重複課稅之情事。因而原處分未予自遺產總額中扣除系爭一六、六三五、五四四元之市地重劃費用，於法有據，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘法律上主張，不影響本件之法律上判斷，爰不一一論述，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 九 日
書 記 官 李金釵