臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第八六四號
原 告 甲○○
丙○○○丁○○戊○○○己○○○庚○○辛○○共 同訴訟代理人 乙○○（會計師）被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 壬○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十六日台財訴字第○九○○○四三九二七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父許顯章於民國八十六年九月十五日死亡，由原告等繼承，並由原告甲○○代表於八十七年六月十一日申報遺產稅（經核准延期至八十七年六月十四日），經被告所屬新店稽徵所核定遺產總額新台幣（下同）七三、○二三、七一八元，課稅遺產淨額五二、八九三、八九六元，應納遺產稅額一六、一七九、四九七元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：⒈坐落台北縣新店市○○段直潭小段、四○九、四二二、四二二之一、四三五、
四四一、四四四、四四四之一、四四四之二、四四四之三、四四四之六、四四
五、四四八、四五一、四五二、四七○、四七○之一、四七八、四八七、四八七之一○、四八七之一四、四八七之一六、四九三、四九三之一等十七筆土地，台北縣政府是否已完成都市計畫細部計畫？⒉同段四○四地號土地，係屬道路用地，應否自遺產中扣除？⒊會計師申報遺產稅之費用是否為管理遺產之費用，能否自遺產中扣除？㈠原告主張之理由：
⒈遺產總額扣除額-系爭座落新店市○○段直潭小段四○四地號等十八筆土地部分：
⑴原告所繼承位於新店市○○段直潭小段四○四、四二二、四二二之一、四四
四之三、四八七、四八七之一○、四八七之一四、四八七之一六、四四八、
四五一、四○九、四四四之一、四四四之二、四四四之六、四四五、四七○之一、四七八、四九三地號等十八筆土地，於繼承發生日期八十六年九月十五日時係屬新店都市計畫碧潭風景區細部計畫案範圍內土地，該計畫案業於七十三年四月二十一日發布實施，惟尚未辦理地籍分割，亦即細部計畫尚未完成，且其原均屬田、旱、林地目等農業用地，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函規定：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」另依財政部八十四年六月十九日台財稅第000000000號函規定：行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制」乙語，應係指「原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者」而言，較符實際。經查原告所繼承上述十八筆土地，均屬原符合免稅規定之田、旱、林地目等農業用地，雖經都市計畫變更為碧潭風景區，然依台北縣政府七十六年二月九日山坡地土地可利用限度查定結果通知書，其查定結果，均認其應作為農牧地或林地使用，亦即仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，且細部計畫於繼承發生日期時尚未完成，故依上述函令應由被告承辦人員於核課時洽請都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地現況仍作農業使用，亦即上述十八筆土地公告現值計四三、
八四九、五九五元，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，以符合規定。被告以主觀之臆測、推斷作為核課之基礎，有違「租稅法定主義原則」及「證據法則」之適用，被告對於原告所申報扣除之上述十八筆農業用地，於承辦過程中有無洽請都市計畫主管機關會同建管主管機關作農業使用之現況認定，若無，則為極大之行政疏失，相關單位應積極謀求補正之道，以維原告之權益。
⑵依被告所屬新店稽徵所八十九年九月六日北區國稅新店資第0000000
000號函：茲因業務需要，請惠予查明新店市○○段直潭小段四○四、四○九、四二二、四二二之一、四三五、四四一、四四四、四四四之一、四四四之二、四四四之三、四四四之六、四四五、四四八、四五一、四五二、四七○、四七○之一、四七八、四八七、四八七之一○、四八七之一四、四八七之一六、四九三、四九三之一等二十三筆土地於新店都市計畫碧潭風景區內，何時畫定土地使用分區為甲種風景區，細部計畫何時完成；如未完成，其變更計畫前是否為農業用地，貴機關是否認定尚未能准許依變更後計畫用途使用，請 查照。另依台北縣政府八十九年九月二十八日八九北府城開字第三五七一六四號函復：貴分所函詢查明本縣新店市○○段直潭小段四○四地號等二十三筆土地都市計畫情形乙案，經查新店都市計畫「碧潭風景區細部計畫」已於七十三年四月二十一日發布實施，並可依計畫用途使用，故非屬「尚未能准許依變更後計畫用途使用」之土地，請查照。依台北縣政府七十六年二月九日山坡地土地可利用限度查定結果通知書，其查定結果已明確要求上述十八筆土地應作為農牧地或林地使用；且依台北縣新店市公所八十八年四月六日八十八北縣店工證字第九一○八五號函：本案土地經查係屬本市都市計畫碧潭風景區細部計畫案範圍內土地，該計畫案業已於七十三年四月二十一日發布實施，惟尚未辦理地籍分割，故確實位置無法判然畫分，所請查告使用分區情形乙節，歉難辦理。依都市計畫法第二十二條規定：「細部計畫應以細部計畫書及細部計畫圖，就左列事項表明之：一、計畫地區範圍。二、居住密度及容納人口。三、土地使用分區管制。四、事業及財務計畫。五、道路系統。六、地區性之公共設施用地。七、其他。」上述土地如細部計畫已於七十三年四月二十一日完成，台北縣新店市公所上述函文為何於八十八年四月六日仍無法明確告知原告上述土地使用分區情形？另依都市計畫法第二十三條規定：「細部計畫擬定後，除首都、直轄市應報由內政部核定實施外，其餘一律由該管省政府核定實施，並應於核定發布實施後一年內豎立樁誌計算座標，辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地，土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用，細部計畫之擬定、審議、公開展覽及發布實施，應分別依照第十八條至第二十一條之規定辦理。」上述土地如細部計畫已於七十三年四月二十一日發布實施，並可依計畫用途使用，為何於核定發布實施後十五年（自七十三年四月二十一日至八十八年四月六日），仍未辦理地籍分割測量，故確實位置無法判然畫分，原告不解係台北縣政府相關承辦人員誤解新店稽徵所上述公文之含意，抑或台北縣政府相關單位對於新店市都市計畫碧潭風景區細部計畫案，業已明顯違反都市計畫法第二十二條及第二十三條之規定，如為前者，被告應函請台北縣政府辦理更正，如為後者，因涉及原告權益甚鉅，相關單位應本務實負責之態度，共謀解決之道。
⑶本件座落新店市○○段直潭小段四○四地號等十八筆土地原核定以其使用分
區證明書所列為新店都市計畫中七十三年四月二十一日發布碧潭風景區細部計畫之「甲種風景區」，非屬農業用地及公共設施保留地不准自遺產總額中扣除。原處分於此認定事實上顯有瑕疵，經查本件土地於被繼承人死亡日（八十六年九月十六日）時係屬新店市都市計畫碧潭風景區細部計畫案範圍內土地，該計畫案已於七十三年四月二十一日發布實施，惟尚未辦理地籍分割，故確實位置無法判然畫分，原告所請查告使用分區情形，承辦單位新店市公所亦以歉難辦理回覆，不料被告竟倒果為因，以事後所編定之「甲種風景區」非屬農業用地及公共設施保留地否准自遺產總額中扣除，被告如何證明上述十八筆土地於繼承時，確屬「甲種風景區」。復查決定僅以台北縣政府八十九年九月二十八日及九十年一月二十九日兩則函覆作為擋箭牌，便宜行事，漠視原告之權益，不深究課稅之基礎及依據何在？截至被繼承人死亡時，尚未辦理地籍分割，確實位置無法判然畫分，無從查告使用分區之土地，如何能如台北縣政府所函告：可依計畫用途使用，非屬「尚未能准許依變更後計畫用途使用之土地。」⑷經查山坡地保育利用條例第二章農業使用第十六條規定：「山坡地供農業使
用者，應實施土地可利用限度分類，並由省（市）主管機關完成宜農、牧地、宜林地、加強保育地查定。土地經營人或使用人，不得超限利用。前項查定結果，應由直轄市、縣（市）主管機關於所在地鄉（鎮、市、區）公所公告之．．．公告期間不得少於三十日．．．」上述系爭十八筆土地，已經由山坡地保育利用條例主管機關認定係供農業使用，故應實施土地可利用限度分類，並由省（市）主管機關台灣省山地農牧局第一工作處依照山坡地保育利用條例第十六條第一項規定完成宜農、牧地、宜林地、加強保育地查定。另依同條例第六條第一項規定：「山坡地應按土地自然形勢、地質條件、植生狀況、生態及資源保育、可利用限度及其他有關因素，依照區域計畫法或都市計畫法有關規定，分別劃定各種使用區或編定各種使用地。」系爭十八筆土地，係主管機關按山坡地可利用限度，依照區域計劃法或都市計畫法有關規定，所編定宜農、牧地，宜林地等供農業使用之土地。
⑸該通知書為一具體行政處分，效力拘束人民，因行政處分為行政機關就公法
上具體事件所為之決定，而對外（即人民）直接發生法律效果的行為。縱然上述土地於七十三年四月二十一日已依都市計畫法編定為風景區用地，但台北縣政府仍於七十六年核定該地屬山坡地宜農業用途。依都市計畫法第二十三條規定尚須於細部計畫核定發布實施後一年內豎立樁誌計算座標，辦理地籍分割測量，並將道路及其他公共設施用地，土地使用分區之界線測繪於地籍圖上，以供公眾閱覽或申請謄本之用，而上述工作城鄉局遲至八十八年始完成，山坡地保育利用條例與都市計畫法之縣（市）主管機關均為台北縣政府，同一公法人內部單位有不同的行政行為已屬謬誤，況原告七十六年接獲查定結果通知書，而該都市計畫卻於之前（七十三年）即已提出，人民信賴取得較新且具體之行政處分，其效力自然優於前述行政措施（細部計畫僅發布實施而尚未完成），原告主張人民信賴應予保護原則，該查定結果通知書有形成處分之絕對效力實無疑問，而該處分不僅拘束人民，更有行政機關自我拘束的效力，同一法人不同單位的不同認知，屬機關內部的協調，不應就此有不利於人民的解釋。
⑹縱使原告所繼承之上述土地其使用分區為甲種風景區（繼承日為八十六年九
月十五日，其上述土地係屬新店市都市計畫碧潭風景區細部計畫案範圍內土地，該計畫案業已於七十三年四月二十一日發布實施，惟尚未辦理地籍分割，故確實位置無法判然畫分，使用分區情形無法確定，亦即細部計畫尚未完成﹔而劃定土地使用分區為「甲種風景區」之時點應為八十八年八月間，則原告主張本件的情況應可類推適用財政部七十一年十一月二十六日台財稅三八五八七號函，蓋類推適用乃是平等原則之實現，更可增進課稅公平及正義，法律的漏洞補充為常見類推適用的案例，實務上如民法第九十八條之類推（如：七十年判字第九十五號判決，七十七年判字第四六三號判決有關土地增值稅申請復查）、民法第一百零三條、第一百二十五條均曾為行政法院判決中予以類推適用，均為促進公平合理之稅捐正義實現所必要。按民法之規定可適用於行政法的稅法案件，依舉重以明輕之法理，若同屬稅捐課徵案件所發佈的解釋函令有漏洞，當亦可以類推方式適用，關鍵在於類推的案件中是否有重大相似的特徵及公平課稅的表現。遺產中之「甲種風景區」當可類推適用「保護區」免徵遺產稅，茲敘明理由如下：
①本遺產稅標的物係依新店都市計畫碧潭風景區細部計畫土地使用分區管制
要點第二條歸類屬甲種風景區，該管制要點的法源依第一條所列為都市計畫法暨都市計畫法台灣省施行細則，而台財稅第三八五八七號函所列明之保護區則明訂於都市計畫法台灣省施行細則第二十五條及二十六條，而該細則之法源則為都市計畫法，此為兩點相似點。
②依新店都市計畫碧潭風景區細部計畫土地使用分區管制要點第三條限制「
甲種風景區」的土地各項設施限制使用第㈠項至第㈦項幾乎與都市計畫法台灣省施行細則第二十五條「保護區」限制用途第㈠項至第㈦項相同（甚或更加嚴苛），此為第二點相似點。
③依都市計畫法台灣省施行細則第三十條規定：「風景區」及「保護區」之建蔽率均為十分之二。
④依新店都市計畫碧潭風景區細部計畫土地使用分區管制要點第三條第一項
第二款規定：本地區內之土地比照都市計畫法台灣省施行細則第二十六條規定管理不得有該條文各款所禁止行為。然都市計畫法台灣省施行細則第二十六條正為規範保護區內土地之禁止行為。
⑤若保護區可適用免稅規定，「甲種風景區」之土地亦同為都市計畫法對人
民土地的使用限制，土地使用的限制已屬人民的權利損失，何忍再以不公平的稅捐對待，造成義務的增加。基於「甲種風景區」與「保護區」兩者重大特徵的相似性，且為增進稅捐課徵的公平，本件宜類推適用台財稅三八五八七號函，對於該函未函括「甲種風景區」的疏漏予以補充。
⒉支付會計師申報遺產稅費用一五○、○○○元部分：
⑴按「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第十一款應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⑵原告所繼承之案件申報極為複雜，非一般繼承人所能勝任，故委由會計師代
為辦理申報，此為管理遺產之直接必要費用，符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第十一款之規定，應自遺產總額中扣除，另依財政部六十三年二月一日台財稅第三○六九五號函規定：「會計師管理遺產所收取之酬勞金，原則上應為執行遺囑及管理遺產之直接必要費用，如未超過會計師公會所規定之收費標準，應准自遺產總額中扣除。」本件被告從嚴解釋上述法條將「管理遺產」之直接必要費用解釋為支付予「遺產管理人」之直接必要費用，此舉將有違「租稅法定主義」之意旨，且代辦遺產稅申報為會計師業務之一，將因繼承所需申報之遺產稅，且內容極為複雜之申報案件，委由會計師代為申報，應為符合「管理遺產之直接必要費用」，請鈞院督促被告追認上述管理遺產之直接必要費用一五○、○○○元。
⒊依財政部九十年三月十三日台財稅第0000000000號函規定：風景特
定區計畫範圍內保護區，地目為田、林、源、溜之土地，如仍繼續作農業使用，准依繼承日遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。原告所繼承位於新店市○○段直潭小段四○四地號等十八筆土地，係屬新店都市計畫碧潭風景區細部計畫案範圍內土地，為風景特定區計畫範圍內之一般保護區，地目為田、旱、林之土地，於繼承日至今仍繼續作農業使用，應有上述解釋函令之適用，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
⒋依自來水法第十二條之一第一項規定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定
為水源特定區者，其土地應視限制程度減免土地增值稅、贈與稅及遺產稅。」及水源特定區土地減免土地增值稅、贈與稅及遺產稅標準第三條第一項第一款規定：「水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區之土地，於核課遺產稅或贈與稅時，除法律另有規定外，依左列規定辦理：一、農業區、保護區、行水區及其他使用分區管制內容與保護區相同者，扣除該土地價值之半數。
但有左列情形之一者，扣除全數：㈠水源特定區計畫發布實施前已持有該土地，於發布實施後發生之繼承、第一次移轉或繼承取得後第一次移轉。㈡本法第十二條之一施行前已持有該土地，於施行後發生之繼承、第一次移轉或繼承取得後第一次移轉者。」另依新店都市計畫碧潭風景區細部計畫土地使用分區管制要點第三條第一項第一款第㈥小項規定：為維護水源、水質、水量所必需之設施，此為自來水事業對其水源之保護，依自來水法第十一條規定所劃定之水質水量保護區域，且其對上述土地限制使用程度比保護區更加嚴苛，原告主張應比照自來水法第十二條之一第一項及水源特定區土地減免土地增值稅、贈與稅及遺產稅標準第三條第一項第一款規定辦理。
⒌本件系爭原告所繼承位於新店市○○段直潭小段四○四地號等十八筆土地，於
繼承發生日期八十六年九月十五日時係屬新店都市計畫碧潭風景區細部計畫案範圍內土地，該計畫案業已於七十三年四月二十一日發布實施，惟尚未辦理地籍分割，故確實位置無法判然畫分，所請查告使用分區情形，歉難辦理，亦即細部計畫尚未完成，且其原均屬田、旱、林地目等農業用地，依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函規定：「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」另依財政部九十一年十二月二十六日台財稅字第○九一○四五八二七七號函說明二規定：依農業發展條例施行細則第二條第二項規定：「前項農業用地經依法律變更編定為非農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。」有關台中市大坑風景區土地因繼承、贈與，如經主管機關查明原為農業用地，嗣於六十五年台中市都市計畫編定為該市大坑風景區，惟迄今尚未完成細部計畫，無法依變更後之用地使用，而仍作農業使用者，該土地於細部計畫完成前因繼承、贈與之遺產稅及贈與稅，應有上述農業發展條例施行細則第二條第二項及行政院八十三年十一月二十八日台財稅字第四四五三三號函免徵規定之適用。系爭十八筆土地為原符合免稅規定之農業用地，經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，無法依變更後之用地使用，而現況仍作農業使用者，故應有財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函免徵遺產稅規定之適用。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭座落新店市○○段直潭小段四○四地號等十八筆土地部分
⑴按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在
細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」「．．．行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」分別為財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及八十四年六月十九日台財稅第000000000號函所釋示。次按「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」「耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三條第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」亦分別為行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條、農業發展條例第三條第十一款及農業發展條例施行細則第十四條所明定。
⑵本件座落新店市○○段直潭小段四○四地號等十八筆土地原核定以其使用分
區證明書所列為新店都市計畫中七十三年四月二十一日發布碧潭風景區細部計畫之「甲種風景區」，非屬農業用地及公共設施保留地否准自遺產總額中扣除。原告主張尚未辦理地籍分割，亦即細部計畫尚未完成，應依首揭部函規定免徵遺產稅。
⑶復查時，經就台北縣政府八十九年九月二十八日八九北府城開字第三五七一
六四號函及九十年一月二十九日八九北府城開字第四二七二○九號函復系爭土地，迄至被繼承人死亡時，均位於新店都市計畫「碧潭風景區細部計畫」，該計畫已於七十三年四月二十一日發布實施，並可依計畫用途使用，非屬「尚未能准許依變更後計畫用途使用之土地。核與財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及八十四年六月十九日台財稅第000000000號函規定不符。
⑷訴願時，原告提出台北縣政府七十六年二月九日七六北農六字第四一七六一
號山坡地土地可利用限度查定結果通知書，其查定結果，均認應作為農牧地或林地使用，主張應依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及八十四年六月十九日台財稅第000000000號函規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。經台北縣政府九十年六月二十二日九十北府城字第一九六三四六號函復「案內訴願人（即原告）提出本府七十六年二月九日七六北農六字第四一七六一號山坡地土地可利用限度查定結果宜作農牧地及宜林地之通知書，經查該通知書係依山坡地保育利用條例規定辦理，凡屬山坡地範圍均得依山坡地土地可利用限度分類標準完成查定，若該地欲從事農業使用，始有依查定結果規範之適用，並不拘束該地於依都市計畫相關法規劃定後之分區使用，因山坡地保育利用條例與都市計畫法分屬不同性質之法律規定，本案土地其都市計畫既已發佈實施在案，則非屬農業發展條例施行細則第二條第二項所稱之土地，其理甚明。」，即不得適用免徵遺產稅。訴願復主張縱使七十三年四月二十一日細部計畫劃定土地使用分區為「甲種風景區」當可類推適用「保護區」。惟依遺產及贈與稅法施行細則第十一條、農業發展條例第三條第十一款及同條例施行細則第十四條規定，都市計畫內土地，除了「農業區」及「保護區」土地之田、旱、林、養、牧原、池、水、溜、溝地目之土地，方可被認定為農業用地。「甲種風景區」並無類推之適用。本件除四○四地號土地，因台北縣政府九十二年五月六日北府城開字第○九二○三一一八五○號函復係「道路用地」，依法可自遺產中扣除外，其餘十七筆土地，不得自遺產中扣除，原核定，復查、訴願決定，並無違誤，應予維持。
⒉支付會計師申報遺產稅費用一五○、○○○元部分：
⑴按「執行遺囑及管理遺產之直接必要費用」為遺產及贈與稅法第十六條第一項第十一款不計入遺產總額之項目所明定。次按「遺產管理人之職務如左：
一、編製遺產清冊。二、為保存遺產必要之處置。三、聲請法院依公示催告程序，限定一年以上之期間，公告被繼承人之債權人及受遺贈人命其於該期間內報明債權，及為願受遺贈與否之聲明，被繼承人之債權人及受遺贈人為管理人所已知者，應分別通知之。四、清償債權或交付遺贈物。五、有繼承人承認繼承或遺產歸屬國庫時，為遺產之移交。」為民法第一千一百七十九條第一項所明定。又「會計師管理遺產所收取之酬勞金，原則上應為執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。本案承辦繼承人蔡××遺產管理之○○會計師事務所收取酬勞金新台幣××元，如未超過會計師公會所規定之收費標準，應准自遺產總額中扣除。該項資料應通報○○會計師事務所所在地稽徵機關，作為核課○○會計師綜合所得稅之參考。」復為財政部六十三年二月一日台財稅第三○六九五號函所釋示。
⑵本件支付會計師代辦遺產稅申報收取之費用一五○、○○○元，原核定以非
因管理遺產收取之酬勞金，與財政部六十三年二月一日台財稅第三○六九五號函規定不符，否准扣除。原告主張應依該函示規定扣除乙節。查原告支付會計師費用一五○、○○○元，工作項目為申報遺產稅，與民法第一千一百七十九條第一項規定管理遺產之職務有違，核與遺產及贈與稅法第十六條第一項第十一款不計入遺產總額之規定不符，原核定及復查、訴願決定，應予維持。
⒊綜上所述，原處分並無不當，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、關於坐落新店市○○段直潭小段四二二、四二二之一、四四四之三、四八七、四八七之一○、四八七之一四、四八七之一六、四四八、四五一、四○九、四四四之一、四四四之二、四四四之六、四四五、四七○之一、四七八、四九三地號等十七筆土地（下稱系爭十七筆土地）部分：
㈠本件原告以系爭十七筆土地，尚未完成都市計畫細部計畫，被告向申請自遺產中
扣除，原處分以其使用分區證明書所列為新店都市計畫中七十三年四月二十一日發布碧潭風景區細部計畫之「甲種風景區」，非屬農業用地及公共設施保留地否准自遺產總額中扣除。
㈡原告不服，主張系爭土地係屬新店市都市計畫碧潭風景區細部計畫案範圍內土地
，該計畫案業已於七十三年四月二十一日發布實施，惟尚未辦理地籍分割，亦即細部計畫尚未完成，且其原均屬田、旱、林地目等農業用地，況台北縣政府七十六年二月九日七六北農六字第四一七六一號山坡地土地可利用限度查定結果通知書，其查定結果，均認應作為農牧地或林地使用，應依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及八十四年六月十九日台財稅第000000000號函釋，將上開十八筆土地依公告現值總計四三、八四九、五九五元自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。縱使七十三年四月二十一日細部計畫劃定土地使用分區為「甲種風景區」當可類推適用「保護區」，免徵遺產稅云云。
遺產稅云云。
㈢按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農
業用地及其地上農作物，由經承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。．．．」「本法第十七條第一項第六款及第二十條第五款所稱農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地，但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內。」分別為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同法施行細則第十一條所明定。次按「本條例用辭之定義如左：一、．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」「本條例第二十七條所稱依法作農業使用期間及繼續耕作之農業用地，指本條例第三款第十款之農業用地，並符合左列情形之一者：一、本條例第三條第十一款之耕地。二、耕地以外之農業用地：㈠已辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，經編定為林業用地、養殖用地、水利用地之土地。㈡都市計畫內之農業區與保護區或未辦理區域計畫非都市土地使用編定地區，土地登記簿記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝地目之土地。」亦分別為行為時農業發展條例第三條第十款、第十一款及同條例施行細則第十四條所明定。又按「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第三十九條之二第一項及農業發展條例第三十一條規定之適用。」「．．．行政院八十三年十一月二十八日台八十三財字第四四五三三號函示，有關『農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制』乙語，應係指『原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關會同建管主管機關認定該土地尚未能准許依變更後計畫用途使用，而現況仍作農業使用者』而言，較符實際。」復分別經財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及八十四年六月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
㈣本件系爭十七筆土地，原告雖提出台北縣政府七十六年二月九日七六北農六字第
四一七六一號山坡地土地可利用限度查定結果通知書，其查定結果，均認應作為農牧地或林地使用，惟依台北縣政府九十年六月二十二日九十北府城字第一九六三四六號函略以：「案內原告提出本府七十六年二月九日七六北農六字第四一七六一號山坡地土地可利用限度查定結果宜作農牧地及宜林地之通知書，經查該通知書係依山坡地保育利用條例規定辦理，凡屬山坡地範圍均得依山坡地土地可利用限度分類標準完成查定，若該地欲從事農業使用，始有依查定結果規範之適用，並不拘束該地於依都市計畫相關法規劃定後之分區使用，因山坡地保育利用條例與都市計畫法分屬不同性質之法律規定，本案土地其都市計畫既已發佈實施在案，則非屬農業發展條例施行細則第二條第二項所稱之土地，其理甚明。」原告主張應依財政部八十三年十一月二十九日台財稅第000000000號函及八十四年六月十九日台財稅第000000000號函釋自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，自有未合；次查，依行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條、農業發展條例第三條第十一款及同條例施行細則第十四條規定，都市計畫內土地，除了「農業區」及「保護區」土地之田、旱、林、養、牧原、池、水、溜、溝地目之土地，方可被認定為符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱之農業用地。系爭土地既經台北縣政府七十三年四月二十一日發布實施之新店都市計畫「碧潭風景區細部計畫」畫定土地使用分區為甲種風景區，自不得依前揭規定自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。至原告訴稱縱使七十三年四月二十一日細部計畫劃定土地使用分區為「甲種風景區」，惟依其法源，土地之使用限制，均與「保護區」相似，應可類推適用關於「保護區」之規定，所訴尚乏依據，自難採據。原告雖仍一再以系爭十七筆土地尚未完成細部計畫爭論，惟經本院再向台北縣政府函查，據復「．．．旨開土地（指系爭十七筆土地）於都市計畫細部計畫未完成前係屬六十三年十一月二十八日北府建五字第一八九六七八號發布實施之『新店都市計畫（擴大部分）』所劃設之『風景區』。非屬農業用地範圍。七十三年四月二十一日對上開十七筆土地列為發布實施之『新店都市計畫碧潭風景區細部計畫』範圍內之『甲種風景區』，已非屬農業用地範圍。八十六年九月十五日『新店都市計畫碧潭風景區細部計畫』已完成，土地所有權人可依細部計畫土地使用分區使用。．．．」等語，此有台北縣政府九十二年十一月四日北府農務字第○九二○六四二六一八號函附卷可稽，足證系爭十七筆土地自六十三年十一月二十八日北府建五字第一八九六七八號發布實施之「新店都市計畫（擴大部分）」即將之劃設為『風景區』，已非屬農業用地範圍，且於七十三年四月二十一日既已完成都市計畫細部計畫，此部分原處分於法並不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
二、關於支付會計師申報遺產稅費用一五○、○○○元部分：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．十一、執行遺囑
及管理遺產之直接必要費用。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第十一款所明定。次按「會計師管理遺產所收取之酬勞金，原則上應為執行遺囑及管理遺產之直接必要費用。本案承辦繼承人蔡××遺產管理之○○會計師事務所收取酬勞金新台幣××元，如未超過會計師公會所規定之收費標準，應准自遺產總額中扣除。該項資料應通報○○會計師事務所所在地稽徵機關，作為核課○○會計師綜合所得稅之參考。」亦經財政部六十三年二月一日台財稅第三○六九五號函釋在案。
㈡本件原告支付會計師代辦遺產稅申報收取之費用一五○、○○○元，被告初查以
非因管理遺產收取之酬勞金，與財政部六十三年二月一日台財稅第三○六九五號函規定不符，否准扣除。原告不服，主張會計師代為辦理申報遺產稅一五○、○○○元，為管理遺產之直接必要費用，應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第十一款規定及財政部六十三年二月一日台財稅第三○六九五號函釋自遺產總額中扣除，免徵遺產稅等語。被告復查決定略以：經查原告支付會計師費用一五○、○○○元，工作項目為申報遺產稅，與民法第一千一百七十九條第一項規定管理遺產之職務有違，核與遺產及贈與稅法第十七條第一項第十一款自遺產總額扣除之規定不符（復查決定誤為第十六條第一項第十一款）等由，駁回其復查申請，經核並無不妥，原告此部分之訴亦屬無理由，應予駁回。
三、關於坐落新店市○○段直潭小段四○四地號土地部分：查系爭四○四地號土地，台北縣政府七十三年四月二十一日發布實施之『新店都市計畫碧潭風景區細部計畫』範圍內之「道路用地」，此有該府九十二年五月六日北府城開字第○九二○三一一八五○號函附卷可按，被告於本院審理之亦自認系爭四○四地號土地可自遺產中扣除，是原處分將系爭四○四地號土地併入遺產計算，課徵遺產稅，於法不合，訴願決定予以維持亦有未洽，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）均予撤銷。
四、因遺產稅係採累進稅率，本件原處分將系爭四○四地號土地，併入遺產中核課部分，經本院撤銷後，原告應繳之遺產稅即全部發生變更，是本件應由本院將原處分（即復查決定）全部予以撤銷，著由被告按本院判決意旨將系爭四○四地號土地自遺產中扣除後計算原告應繳之遺產稅，另行發單課徵。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
書記官 簡信滇