臺北高等行政法院 91 年訴字第 870 號判決

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第八七○號

原告甲○○○訴訟代理人陳志忠律師

楊佳璋律師被告財政部臺北市國稅局代表人張盛和（局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月七日台財訴字第○九○○○五九五四四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文原告之訴駁回。

訴訟費用由原告負擔。

事實

甲、事實概要：緣原告係書香園股份有限公司（下稱書香園公司）董事長即負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。該公司於民國（下同）八十五年十一月二十五日（減資基準日）給付股東營利所得計新臺幣（下同）六四、○○○、○○○元，原告未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款九、六○○、○○○元，經被告所屬大安稽徵所八十九年九月二十六日以財北國稅大安字第八九○六五三八八號函限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已依被告通知之期限內補繳稅款及按實補報扣繳憑單，被告遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅款處一倍罰鍰九、六○○、○○○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。

乙、兩造聲明：

一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、被告聲明：駁回原告之訴。

丙、兩造之爭點：

（一）系爭書香園公司將出售公司固定資產（土地、房屋）增益轉列之資本公積辦理轉增資，以增資股票方式配股予股東，嗣再辦理減資，以現金向股東收回股票，是否屬股票轉讓性質而應免稅，或為營利所得而應課徵所得稅？

（二）原告有無故意、過失？

（三）本件是否有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用？原告主張：

一、本件系爭營利所得之扣繳，緣自原告負責之書香園公司八十五年度處分固定資產（土地、房屋）之溢價收入轉列資本公積，並以之轉增資配股，於減資時退還予各股東之股款。按「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三三六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」固為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所規定，惟書香園公司係因減資退還股款，而非辦理清算退還股款，依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質」之規定，書香園公司辦理減資退還予各股東之股款非屬營利所得，至為明確。因此，原告即無依所得稅法第八十八條及九十二條規定，辦理營利所得扣繳暨填報扣繳憑單之義務。

二、被告援引財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，認定書香園公司八十五年度減資返還股東之股款中有六四、○○○、○○○元，係無償配發予股東之股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得云云。按書香園公司八十五年度以現金返還股款，係因辦理減資所發生，與函釋所指清算情形，完全不同，當無適用之理，此為其一。再者，本年度書香園公司用以轉增資之處分固定資產增益所轉列之資本公積，其來源除出售土地外，尚包括有出售房屋而轉列者，惟前揭函釋，僅針對土地交易增益轉列資本公積有所規範，對於因房屋增益所轉列資本公積部分，則未涵蓋，此為其二。因此書香園公司減資事項，顯與該函釋意旨所適用要件，扞格不入，被告及訴願、復查決定爰引比附，恣意擴大適用範圍。

三、按八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」（即從新從輕原則），前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號，有關公司辦理減資，以現金收回資本公積配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓性質之函釋，直至八十七年財政部九月二十一日台財稅第000000000號函，重新審定八十七年所得稅法令彙編時，方才未再編入，因此書香園公司於八十五年度辦理減資退還股東時，依前函釋所揭「本部及各權貴機關在民國八十七年八月二十日前發布之所得稅釋示函令，凡未編入八十七年版『所得稅法令彙編』者，自民國八十七年十一月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」規定之反面解釋，應仍有其適用效力。故書香園公司依行為時財政部函釋，將辦理減資以現金收回資本公積轉增資所配發之增資股票，歸屬於股票轉讓性質，並依所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」，未辦理證券交易所得扣繳，自屬合法合理。上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用，亦經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。原告八十五年度是否須就減資返還股款辦理扣繳一事，被告以八十九年九月二十六日財北國稅大安字第八九○六五三八八號函，通知原告須就該年度分派予股東之投資收益或營利所得扣繳稅款及辦理扣繳憑單申報，並於八十九年十二月二十六日以財北國稅大安財字第一五八九四二四八○一號函檢送處分書及罰緩繳款書。依其裁處時點，均係在稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效之後，且目前原告已提起行政訴訟，屬尚未裁罰確定之案件，自有該條法律之適用，謹合先陳明。

四、縱退言之，如書香園公司減資時，退還各股東之股款，需將其出售土地、房屋轉列資本公積增資配股部份，歸課營利所得，則亦應依財政部七十三年十二月二十六日台財稅第六五五三七號函所釋「股份有限公司之股本，含有現金資本及以未分配盈餘轉增資適用緩課股東所得稅者，其於辦理減資時，股東所應減少之股份，原則上應比例收回」規定，按本次減資金額占減資前資本額之比例計算本次減資金額中所合資本公積轉增資之金額（即64,000,000×70,000,000/79,000,000∥56,708,860），而非被告及復查、訴願決定逕將減資金額七○、○○○、○○○元，先區分為來自資本公積轉增資金額六四、○○○、○○○元後，再將餘額部份歸屬原股東之出資額，方符規定。

五、被告以原告未依所得稅法第八十八條規定於退還減資股款予股東時扣取稅款，而依同法第一百十四條第一款前段規定按應扣未扣之稅額裁處一倍之罰鍰。惟裁處時，所得稅法第八十八條業於八十六年十二月三十日經總統公布修正，原第一項第一款之規定修正為「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額。」依其修正意旨，財政部於八十七年九月三日以台財稅第000000000號再補充函釋「自八十七年一月一日起發行公司分配股利（包括現金或股票股利）予在中華民國境內居住之個人股東，及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業股東，不論其分配屬八十七年度以後或八十六年以前之盈餘，依所得稅法第八十八條規定，於給付時均免辦理扣繳。」依修正後之所得稅法第八十八條第一項第一款規定，既已將公司分配股利予在中華民國境內居住之個人股東及在中華民國境內有固定營業場所之營利事業股東，應予扣繳之規定予以刪除，則原告於上開所得稅法修正施行前，辦理減資退還股款予股東，縱如被告認定，應辦理扣繳而未扣繳，原應依同法第一百一十四條規定予以處罰，惟於上開所得稅法修正後，其行為既未構成所得稅法第一百一十四條所規定「未依第八十八條規定扣繳稅款」之要件，對於尚未裁罰確定之案件，揆諸稅捐稽徵法第四十八條之三有關裁處適用從新從輕原則，自不得再依所得稅法第一百十四條規定予以處罰，改制前行政法院八十五年度判字第一九八○號判決及八十五年度判字第二六二四號判決，即分別以一宗贈與稅事件之行政訴訟，因於八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正公布時尚未裁罰確定，可適用裁處時之法律為由，而撤銷稅稽徵機關之處分；最高行政法院八十九年度判字第七六○號再審判決亦持相同論點，可資參照。

六、再者，「公司組織之營利事業利用盈餘增資配發股東之股票股利，在增資年度結束前，未將股票交付者，應由扣繳義務人填報免扣繳所得資料申報單，依照所得稅法第八十九條之規定申報稽徵機闕，並應由受配股東計入增資年度各股東之所得額申報納稅。」亦為財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函所釋。書香園公司於八十五年十一月二十三日及八十五年十二月九日時，曾分別就當年度增、減資辦理情形發函各股東，通知其本年度增資之股票及減資後換發之股票，公司因印製、簽證等程序作業不及，無法隨函交付；事實上至年度結束前，股票仍未曾亦無法交付各股東，故依上揭財政部函釋，縱使增資配發之股票股利屬應稅所得，亦僅由原告填報免扣繳憑單，即符規定，而非如被告來函通知，需依所得稅法第八十八條、第九十二條規定辦理所得稅扣繳暨申報扣繳憑單，方屬合理。另依行為時所得稅法第一百十一條第二項規定，私人團體或事業，違反同法第八十九條第三項之規定，未依限填報或未據實申報或未依限填發免扣繳憑單者，處該團體或事業一千五百元之罰鍰，並通知限期補報或填發；逾期不補報或填發者，應按所給付之金額處該團體或事業百分之五之罰鍰，但最低不得少於三千元。故原告如未依限填報免扣繳憑單，則應先由被告處書香園公司一千五百元之罰鍰，待其未依限填報後，方處書香園公司百分之五或三千元之罰鍰，故被告既未通知書香園公司處以一千五百元之罰緩及限期填報免扣繳憑單，則不得再逕行處書香園公司按所給付金額百分之五之罰鍰，行政院台八十九訴字第○○五○五號再訴願決定書，即以此理由撤銷原決定及原處分對原告未依限填報免扣繳憑單之罰鍰，可資參照。

被告主張：

一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、．．．」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：

一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；．．．」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類、第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款及第一百十四條第一款所明定。又「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（六二）台財稅第三一六○四號函規定，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，．．．」為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函所明釋。

二、本件原告係書香園公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司八十五年間因出售屬於固定資產之土地、房屋設備等獲有巨額利得，並將上項增益轉列為資本公積，金額分別為五○、一○三、一六八元、一四、二六六、九四三元，合計六四、三七○、一一一元。嗣該公司於八十五年十一月十日以上開增益之資本公積計六四、○○○、○○○元轉增資分配股利，資本變更為七九、○○○、○○○元，旋於八十五年十一月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元，資本減為九、○○○、○○○元，有書香園公司股東臨時會決議錄、董事會決議錄、公司章程、股東名簿、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、支票等影本附卷可稽，亦為原告所不爭執，該公司八十五年度減資收回股票金額，依首揭函釋規定，核屬所得稅法第十四條第一項第一類所稱之營利所得，原告未依所得稅法第八十八條規定，於給付時扣繳稅款，被告原核定大安稽徵所遂以八十九年九月二十六日財北國稅大安字第八九○六五三八八號函，限期責令原告補繳應扣未扣稅款九、六○○、○○○元【計算式：

64,000,000×15%=9,600,000】，原告已依被告通知之期限內補繳稅款及按實補報扣繳憑單，被告原處分遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅款處一倍罰鍰九、六○○、○○○元。

三、原告主張書香園公司僅為減資並非辦理清算，無財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函之適用；且財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函規定，減資退還予股東之股款非屬營利所得，而屬該項股票轉讓之性質；書香園公司出售固定資產增益轉列資本公積並辦理增資者，包含土地及房屋增益，與財政部八十四年函釋歸課營利所得之要件不盡相同，被告援引比附，有擴大適用範圍之嫌乙節：

（一）按證券交易所得免稅之立法目的，係鼓勵資本市場之擴大，原告因書香園公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性之資金所取代，有違「證券交易所得免稅」之規範目的，尚非原告所稱係屬股票轉讓性質；又各股東以書香園公司股東身分，依照持股比例，取得公司利用原有資本之外之處分資產溢價收入所累積之資本公積轉增資配發股票，減資時，亦依照持股比例以等同之現金收回股票，是股東自公司獲致之收入，符合股東原始之投資營利動機，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，合先敘明。

（二）第查，書香園公司藉「公司累積虧損已超過實收股本二分之一以上」為由，於八十五年十一月十日利用出售土地、房屋增益轉列之資本公積，辦理轉增資六

四、○○○、○○○元，經臺北市政府建設局於八十五年十一月二十二日核准該公司辦理增資；惟書香園公司旋於同日（八十五年十一月二十二日）即召開股東臨時會，以「業務需要」為由，決議於三日後，即同年、月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元；按諸該當期間內，並無政經情事乖離現象，且國內外投資環境尚稱平穩，依社會一般通念，短暫之十五日內當無所謂經濟情勢變遷可言，書香園公司顯係假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東，以規避巨額營利所得之目的。

（三）另原告主張縱書香園公司減資時，退還各股東之股款，需將其出售房地轉列資本公積增資配股部分，歸課營利所得，亦應以轉增資六四、○○○、○○○元佔減資前資本額七九、○○○、○○○元之比例計算，而非被告計算之六四、○○○、○○○元全數乙節。查書香園公司資本公積轉增資金額為六四、○○○、○○○元，減資金額為七○、○○○、○○○元，其中六、○○○、○○○元係返還原有出資額，非屬營利所得，是該公司股東因書香園公司資本公積轉增資及減資之過程，取自該公司出售資產增益之營利所得金額應以減資返還金額乘以資本公積轉增資金額占減資金額之比率計算，是被告原核定依前述比例計算各股東八十五年度取自書香園公司之營利所得，並限期責令原告補繳應扣未扣稅款九、六○○、○○○元，經核並無違誤。

四、又原告主張該公司於增資年度結束前，因公司印製、簽證等程序作業不及，股票仍未交付各股東，依財政部六十三年五月二十五日台財稅第三三六九○號函所釋，縱使增資配發之股票股利屬應稅所得，亦僅由原告填報免扣繳憑單，即符規定，無需辦理所得稅扣繳及申報扣繳憑單乙節：

（一）查財政部上開函釋係就公司組織之營利事業利用盈餘增資配發股東之股票股利，在增資年度結束前，未將股票交付者，方有其適用，與本件書香園公司藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票，將出售資產增益分配予各股東之情況各異，是無上開函釋之適用，原告主張顯係誤解。

（二）次查，書香園公司於八十五年度給付系爭營利所得，未依規定扣取稅款，有卷附書香園公司股東臨時會決議錄、董事會決議錄、公司章程、股東名簿、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、支票等影本可稽；又被告通知原告於八十九年十月三十日前補繳稅款，原告已依限辦理，是被告原處分按應扣未扣稅額處一倍罰鍰九、六○○、○○○元，揆諸首揭法條規定，並無不合。

五、另原告主張系爭所得依行為時有效函令財政部（六九）台財稅第三三六九四號及財政部（八一）台財稅第000000000號函釋意旨，減資非屬盈餘分配，依法免予課徵所得稅，自得免予扣繳稅款及免辦扣繳憑單申報事宜，故相關罰鍰自無所附麗乙節。查書香園公司於八十三年間藉資本公積轉增資及減資之過程，於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，俾將出售土地巨額增益分配予各股東，實則利用公司減資程序，方使公司股東間接取得出售土地巨額增益，利用減資程序逃避股東盈餘分配所應負擔之稅負，以迴避所得稅法第十四條第一項第一類規定，並據以逃漏所得稅，顯屬脫法行為，依實質課稅原則，應認定為所得稅法第十四條第一項第一類所稱之營利所得，參諸財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨，以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東出資額，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅，亦揭明此旨。原告違反扣繳義務，自應論罰。理由

二、本件原告係書香園公司董事長即負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人。書香園公司於八十五年間因出售屬於固定資產之土地、房屋設備等獲有巨額利得，並將上項增益轉列為資本公積，金額分別為五○、一○三、一六八元、

一四、二六六、九四三元，合計六四、三七○、一一一元。嗣該公司於八十五年十一月十日以上開增益之資本公積計六四、○○○、○○○元轉增資分配股利，資本變更為七九、○○○、○○○元，旋於同年月二十五日辦理減資，以現金收回該資本公積轉增資配發之股票金額七○、○○○、○○○元，資本減為九、○○○、○○○元等情，為兩造所不爭執，並有書香園公司股東臨時會決議錄、董事會決議錄、公司章程、股東名簿、資本公積形成明細表、資本公積轉增資配股明細表、減資明細表、變更登記申請書及核准函、支票等影本附卷可稽，堪信為真實。被告所屬大安稽徵所以該公司於八十五年十一月所給付系爭股東所得六四、○○○、○○○元，原告未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款九、六○○、○○○元等由，於八十九年九月二十六日以財北國稅大安字第八九○六五三八八號函限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告已依被告通知之期限內補繳稅款及按實補報扣繳憑單，被告遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅款處一倍罰鍰九、六○○、○○○元等情，經核並無不合。原告不服，起訴主張如事實欄所載，本件所需審究者為系爭書香園公司將出售公司固定資產（土地、房屋）增益轉列之資本公積辦理轉增資，以增資股票方式配股予股東，嗣再辦理減資，以現金向股東收回股票，是否屬股票轉讓性質而應免稅，或為營利所得而應課徵所得稅？原告有無故意、過失？本件是否有稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用？

三、關於系爭股東所得性質部分：

（一）股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定自明；又股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅（財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函釋意旨參照），但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得稅。原告所引財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨謂：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配，而屬股票轉讓行為」云云，違反實質課稅原則，並誤解公司辦理減資收回股票之性質為股票轉讓行為，自不得適用，原告主張本案應適用財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，尚不可採。又股份有限公司辦理減資以現金收回公積撥充資本而發給之股票，既非股票轉讓行為，已如前述，是股東因公司減資而取得之所得，自不得歸屬為證券交易所得，而主張依所得稅法第四條之一規定，免徵所得稅。

（二）查書香園公司於八十五年間出售土地、房屋設備等共增益六四、三七○、一一一元，並轉列資本公積，旋於同年十一月十日以上開資本公積六四、○○○、○○○元轉增資，復以八十五年十一月二十五日為減資基準日，減資七○、○○○、○○○元，發給系爭股東所得六四、○○○、○○○元，已如前述，此舉與將上開出售土地部分溢價收入直接分配予各股東效果實無二致，揆諸前開說明，自非原告所主張之股票轉讓性質。其以迂迴方式即利用連續增、減資之手法，將出售土地增益分配予股東而規避股東原應負擔之稅負，其結果讓股東變相分配出售土地之利得，與盈餘分配性質無異。核此種連續增減資行為，係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排，形式上是依公司法之增減資行為，實質上達到規避股東受分配出售土地增益應負擔之稅負，此乃租稅規避行為，為符實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而使其發生相同之法律效果，即應認系爭股東所得該當行為時所得稅法第十四條第一項第一類所稱之公司股東所獲分配之股利，亦該當同法第八十八條第一款所稱之公司分配之股利。

四、關於故意過失部分：查前揭所得稅法第十四條第一項第一類規定及財政部相關函釋早於八十五年原告取得減資股款之前即已揭示，人民本有加以認識及遵守之義務，且書香園公司先辦理增資，再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴取巧方式幫助股東規避原應負擔之所得稅負，此為身為公司負責人之原告所明知（即知道此種方式可以不用繳稅）。又原告於公司分配系爭所得時，明知應予扣繳竟未扣繳，自難謂無行為之故意。又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件之情形並不相同，並非教示人民得以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負，原告亦難以主張信賴該函釋及稅捐機關受理證券交易稅之申報為行為而免責。

五、關於稅捐稽徵法第四十八條之三規定適用之部分：

（一）按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；．．．。」所得稅法第一百十四條第一款前段定有明文，此一規定自行為時迄今，並未修正，合先敘明。

（二）次按八十六年十二月三十日所得稅法第八十八條第一項第一款修正公布為：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰一、公司分配予非中華民國境內居住之個人及在中華民國境內無固定營業場所之營利事業之股利淨額；合作社、合夥組織或獨資組織分配予非中華民國境內居住之社員、合夥人或獨資資本主之盈餘淨額」之規定，是本件是否得依稅捐稽徵法第四十八條之三：

「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」之規定而不罰，即待深究，即此規定適用範圍如何？除了一般所承認之法律效果之變更，即作為新舊法比較輕重基礎之罰鍰金額或倍數外，是否更及於所謂的構成要件之變更？即縱使處罰之效果不變，而原受處罰之行為在新法已不處罰時，是否即亦隨之不處罰？就此最高行政法院於八十六年四月份修正決議：「稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後法律經修正，本稅及據以科處之行政罰所涉及之漏稅額計算，如免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。」可資參照。

（三）查所得稅法第八十八條屬同法第一百十四條處罰規定之構成要件規定，其於八十六年十二月三十日修正之原因，係為配合兩稅合一制度之重大變革，依新法第十四條第一項第一類及第七十一條第一項之規定，公司股東所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，納稅義務人於申報時，依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，以計算其應納之結算稅額。至非中華民國境內居住之個人，其在中華民國境內有公司分配之股利者，因不適用前開結算申報之規定，故其應納所得稅仍由扣繳義務人於給付時扣繳之，此觀之同法第七十三條第一項之規定自明。揆諸首開說明，所得稅法第八十八條修正係關於有無扣繳作為義務之修正，並非違反作為或不作為義務而裁處「行政罰」之修正，而所得稅法第一百十四條第一款並未經修正，要無原告所主張「從新從輕原則」適用之問題，原告為扣繳義務人既違反行時應遵守之扣繳義務，被告予以科罰，並無不合。

六、綜上所述，原處分以原告違反行為時所得稅法第八十八條第一項第一款之規定，依同法第一百十四條第一款之規定，按原告應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰九、六○○、○○○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，於法無據，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如

主文。中華民國九十二年五月二十一日

臺北高等行政法院第五庭

審判長法官張瓊文

法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。

如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。

中華民國九十二年五月二十一日

書記官楊子鋒