臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第八八六號
原 告 甲○○訴訟代理人 劉承斌律師複代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月八日台財訴字第○九○○○一○七九四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬中和稽徵所依財政部臺北市國稅局通報資料，以原告有出售權利之財產交易所得新台幣（下同）一、七○一、一三六元，乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為二、二○五、七五七元，淨額為一、四九二、一五九元，發單補徵稅額二○九、三一○元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告於八十年五月一日與訴外人陳萬金、陳龍海、陳號騰（下稱陳萬金等三人）簽訂合建契約，約定由原告出資興建集合住宅，房屋按建造執照面積各以百分之五十立體對分，嗣由訴外人庚泰建設股份有限公司（下稱庚泰公司）於八十一年十一月二十三日就同一土地與地主訂立合建契約，約定由庚泰公司出資興建，房屋分配由庚泰公司取得百分之四十，地主百分之六十，然原告與陳萬金等三人前簽訂之合建契約亦為該合建契約書之一部分不可分割，其差額即百分之十部分歸原告所有，原告取得「契約差額百分之十之權利」是否為權利之財產交易所得？㈠原告主張之理由：
⒈原告與地主陳萬金等三人就台北市○○區○○段二小段四○九之一等九筆土地
（下稱系爭土地）簽訂合建契約，依合建契約第十二條第三項規定，簽約前之土地增值稅、地價稅、房屋稅及一切稅費由地主陳萬金等三人負擔，嗣因地主陳龍海無資力負擔，向原告借款以支付稅費，並簽發本票乙紙為擔保，復因無法償還借款，乃移轉部分土地抵償借款，故原告取得系爭土地係以金錢購得而非基於合建契約。
⒉按所得稅法第九條所稱財產交易所得，係指納稅義務人並非經常買進、賣出之
營利活動而持有之各種財產，因「買賣」或「交換」而發生之增益。合建契約之性質並非必為地主與建主以土地和房屋互易或買賣，而應依契約之性質決定其法律關係，有最高行政法院九十一年度判字第四八五號判決可參。查八十一年原告與庚泰公司簽訂合建契約時，早將建主之權利義務讓與庚泰公司，房屋興建完成後，得與地主進行房屋土地之買賣或交換行為者係庚泰公司，而非原告，原告八十三年取得系爭土地之際，早非建主，自無以所興建之房屋與地主買賣或交換之餘地，而非屬財產交易，被告僅以合建契約即認定原告有「財產交易所得」顯非適法。
⒊被告核課之對象錯誤：
按「查民法第七○二條規定，隱名合夥人出資，其財產權移屬於出名營業人。又同法第七○四條第二項規定，隱名合夥人就出名營業人所為之行為，對於第三人不生權利義務之關係，本案隱名合夥人依民法之規定，其出資財產權既移屬於出名營業人，且就出名營業人所為之行為對第三人不生權利義務之關係，是其投資於營利事業之盈餘分配所得應課之綜合所得稅，自應併於出名人營業計課。」財政部四四台財發第七○一四號著有函令。查原告係以地主身分與庚泰公司訂立合建契約，並以合建之所有權利與庚泰公司成立隱名合夥，有股權分配認同書及台灣高等法院八十九年上易字第四四一號刑事判決、八十八年度上訴字第二七五二號民事判決及台灣板橋地方法院、八十六年度偵字第一七三四八號不起訴處分書可資證明外，並有原告與庚泰公司之法定代理人蔡錢來當時本合建事件之內部帳務明細表可資證明。財政部既定上開函令，依行政自我拘束之原則及平等原則，被告對於原告所提出隱名合夥之事實即應加以查核，以為營利事業所得稅與綜合所得稅競合時歸徵之準則。本案實應併於出名營業人即庚泰公司計稅，而原告確已預付高達六、○○○、○○○元之稅款予庚泰公司，亦經庚泰公司及其負責人蔡錢來於前開民、刑事判決及不起訴處分書中自認，被告逕向原告個人核課綜合所得稅，顯非適法。
⒋被告核課計算之標準錯誤：
①被告所舉財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋之規
範對象為「興建房屋之個人」，原告既於八十一年十一月二十三日將建主之權利售予庚泰公司，則其自該日起業非「興建房屋之個人」，本案自無上開財政部函釋之適用。
②查被告既認定原告之「財產交易所得」為原告將合建權利轉讓予庚泰公司而
取得之百分之十之差額，而非建商興建房屋與地主互易所取得之「財產交易所得」，則被告自不應依上開財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函之標準計算原告之稅額，而應以本件合建契約之總價額，即所有合建之土地價額之百分之十為計算標準，被告一方面認定本件為原告因二份合建契約所取得之百分之十之差額為「財產交易所得」，另一方面卻又依上開財政部函釋規定以一般建商與地主合建之計算方法計算本件原告稅額，顯有矛盾，此觀諸被告核課之原告八十三年所得之土地與八十四年所得之六戶房屋，顯超過合建權利之百分之十即得明證，故本件登記於原告之土地及房屋，僅係庚泰公司利用原告名義為登記名義人而己，而內部則由庚泰公司與原告另行會算，被告將形式上以原告登記為名義人之不動產認定為原告實際取得之權利，實與法不合。
⒌被告核課之年度錯誤：
按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」司法院釋字第三七七號著有解釋。縱原告取得百分之十差額之「權利」確屬財產交易所得，原告於與庚泰公司簽訂合建契約之時即確定取得該百分之十差額之「權利」，依上開解釋，被告應以八十一年原告因該合建契約之簽定而取得百分之十差額之權利作為課徵所得稅之時點，被告竟課徵原告八十三年度之所得稅，顯有違失。
⒍查原告與地主陳萬金等三人合建分屋包括所有投資及取得百分之十權利全部轉
為庚泰公司隱名合夥為本件基礎事實，縱課稅亦應以該案全部竣工後結算。原告並未取得六戶房屋之利得，亦未自行出售房屋，實未有交易所得。六戶房屋均登記在蔡錢來名下，其非法移轉所有權，發生交易所得稅負問題，與原告無涉。姑不論庚泰公司擅自代原告扣繳綜合所得稅合法與否，原告就同一事件補繳稅款實一稅兩課。退萬步言，依所得稅法關於房屋交易所得之計算，除能提出交易時之實際價格及原始取得實際成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋（土地不計入）評定價格之百分之二十（應依各該年度公布之所得標準）計算財產交易所得，方為合法。
㈡被告主張之理由：
⒈系爭權利之財產交易所得，緣於臺北市國稅局個案調查庚泰公司八十四年使用
執照第九十五號建屋案，該局經函建主庚泰公司，稱該基地係由八十二建字第二七一號、八十四使字第九十五號及八十二建字第五九六號、八十四使字第九十四號，兩個建造、使用執照共同興建，共計三十一戶，經庚泰公司提示合建契約書及分屋明細表，稱本建屋案原係由原告與地主陳萬金等三人於八十年五月間簽訂合建契約書，且房屋分採建主與地主按建造執照面積建主、地主各百分之五十立體對分，後因原告財力問題，遂將整個建屋案之建主出資興建事宜，轉由庚泰公司承受，於八十一年十一月簽訂契約，並明訂建主與地主房屋分配，建主取得百分之四十，地主百分之六十，契約中並載明原告與原地主簽訂之合建契約為本案合建之一部分不可分割，而原告與本案合建契約之差額歸原告所有等語，即原告取得契約差額百分之十。又依庚泰公司所提示之四份合建契約書及分屋明細表查得：八十三年度原告因該合建案換取得房屋基地（基地面積五一七平方公尺）至核發使用執照時止，尚有桃源段二小段四○八之一地號，土地持分57/10000，現值每平方公尺七二、○○○元，遂核定為原告當年度權利之財產交易所得一、七○一、一三六元【計算式：（517×457/10000）×72,000=1,701,136】，揆諸財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋規定，並無不合。
⒉合建分屋，係指建商及地主各分得房屋及該房屋坐落之土地，即建商以興建之
房屋與地主交換土地，地主以土地與建商交換房屋；通常為了避稅，建商會要求地主先將部分土地過戶給建商，建商於起造時，將地主應分得之房屋，以地主名義登記為該屋之房屋起造人，房屋建造完成後，可免辦理房屋移轉登記，即可節省契稅之負擔。
⒊原告主張向地主之一陳龍海取得部分土地持分係以「價購」取得，旋以地主名
義與隱名合夥雙重角色參與營建，八十三年十二月二十一日、八十四年八月二十三日二次向前地主陳龍海購入基地另出售部分持分云云。按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。原告未能提出「價購」土地之具體事證，被告核定其八十三年度取得權利之財產交易所得一、七○一、一三六元，並無不合。
⒋原告主張隱名合夥係以合建契約之差額百分之十轉作出資股權參與營建乙節。
查本案取得合建契約之差額百分之十權利既為原告所不爭之事實，土地、房屋過戶至原告名下之年度，即屬權利實現之年度，本案始對該權利核課權利之財產交易所得，並無不合，並非原告主張屬投資之盈餘分配自明；另其所稱庚泰公司代扣繳綜合所得稅六、七六三、八一三元已超過所得稅負擔云云。查庚泰公司並無代扣繳綜合所得稅六、七六三、八一三元繳入國庫之記錄，至於原告與庚泰公司負責人蔡錢來間因金錢、刑事紛爭，雖經台灣板橋地方法院檢查署檢查官為不起訴處分在案，惟其以該處分書中有利於己之敘述，斷章取義認係為隱名合夥人故無法申報營利所得云云，所訴尚難執為本案得免課稅之論據。⒌查本件合建契約訂有「地主同意於簽約後，將建商應分得之土地產權過戶於建
主名下」、「地主同意於建照取得後，將建商應分得之土地產權過戶於建主名下」等語。原告取得地主二筆土地時間，在八十年五月及八十三年三月二十三日，均在合建契約書訂約後，是本案認定土地取得係依合建契約內容而取得，事後該二筆土地於八十三年六月二十四日與他人土地合併，其持有土地持分2137/10000，接著陸續轉出部分持分，截至八十四年二月十五日房屋使用執照發照後，原告取得六戶房屋，遂依該六戶房屋建築成本核定為原告取得八十四年度權利金之財產交易所得。土地部分原告尚餘持分457/10000，是以該持分核算權利之財產交易所得一、七○一、一三六元，因該土地業於八十三年度登記於原告名下，是歸課八十三年度之所得。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：‧‧‧第七類：‧‧‧一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良、及移轉該項資產而支付一切費用後之餘額為所得額。」「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」為行為時所得稅法第十四條第一項第七類第一款、第九條所明定。
二、原告於八十年五月一日與訴外人地主陳萬金等三人簽訂合建契約書，約定陳萬金等三人提供座落台北市○○區○○段貳小段四○九─一號等九筆土地，由原告出資興建集合住宅，房屋按建造執照面積各以百分之五十立體對分，嗣訴外人庚泰公司於八十一年十一月二十三日就前開土地與地主訂立合建契約，約定由庚泰公司出資興建，房屋分配由庚泰公司取得百分之四十，地主百分之六十，然原告與陳萬金等三人前簽訂之合建契約亦為該合建契約書之一部分不可分割，其差額即百分之十部分歸原告所有之事實，有各該合建契約書影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執，堪認為真實。被告以依庚泰公司提示之四份合建契約書及分屋明細表，查得原告八十三年度因該合建案換取得房屋基地面積五一七平方公尺，至核發使用執照時止，尚有桃源段二小段四○八之一地號，土地持分一○○○○分之五七，現值每平方公尺七二、○○○元，認原告當年度有權利之財產交易所得
一、七○一、一三六元，乃併課其當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額為二、二○五、七五七元，淨額為一、四九二、一五九元，發單補徵稅額二○九、三一○元，固非無見。惟原告主張其與地主陳萬金等三人簽訂合建契約後，因地主陳龍海無力負擔土地增值稅等稅費，向原告借款以為支付，復因無法償還借款，乃移轉部分土地抵償借款，故原告取得系爭土地係以金錢購得而非基於合建契約；又原告係以地主身分與庚泰公司訂立合建契約，並以合建契約取得之權利與庚泰公司成立隱名合夥，並非權利之財產交易等語。
三、查原告就其主張，業據提出股權分配認同書、載有「股東往來甲○○」「股東往來蔡錢來」之庚泰公司帳務試算表及陳龍海於八十年八月二十日簽發、八十一年十二月三十日到期、面額四百零七萬元、受款人為原告之本票等件影本為證，且經庚泰公司負責人蔡錢來於台灣板橋地方法院檢察署八十六年度偵字第一七三四八號偵查事件中陳稱原告係以隱名合夥方式投資庚泰公司與地主合建坐落台北市○○區○○段○○段四○九─一號等九筆土地上之房屋，且原告亦為地主之一等語明確，亦經本院調閱前開卷宗無誤；參以卷附系爭合建土地之登記簿謄本影本顯示，原告確於庚泰公司訂立合建契約前之八十年九月十一日自地主陳龍海受讓取得部分土地之所有權二分之一，登記原因為買賣，足認原告之主張並非無據。
又按合建契約之法律性質，係互易契約、買賣與承攬之混合契約或合夥契約，須依當事人約定之內容而定，不能一概而論，惟無論何者，當事人基於合建契約所生之權利義務關係，究非僅具有權利而已，難認係「非為經常買進、賣出之營利活動而持有之財產」，況八十一年十一月二十三日庚泰公司與地主所訂合建契約，原告係以土地提供人（即地主）身分訂約。是被告僅以原告原應在系爭土地上出資興建房屋，嗣由庚泰公司訂立合建契約負責出資興建，即謂原告有權利財產之交易，自有未合，訴願決定未予糾正，亦欠妥適，應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告查明後另為適法之處分。
四、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 鄭忠仁
法 官 林育如法 官 楊莉莉右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十二 日
書記官 王俊權