臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第九一五號
原 告 九威建設股份有限公司代 表 人 甲○○○清算訴訟代理人 林顯庭律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十一日台財訴字第○九○○○三○八九一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年十二月二十九日申請暫停營業，未依規定申報復業。嗣經人檢舉於八十四年一至二月間銷售臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段四二一及四二一之三地號土地之地上建物（含車位）金額計新臺幣（下同）一一
六、五九一、四四七元（不含稅），漏報銷售額，逃漏營業稅。案經被告（承受臺北市稅捐稽徵處此部分業務）查處，經該處依法審理核定原告逃漏營業稅五、
八二九、五七二元，除補徵營業稅外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一七、四八
八、七○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）原告有無系爭漏報銷售額、逃漏營業稅之違規事實？
（二）本件銷售額應以六、五九一、四四七元或使用執照上所載之工程造價三六、六
五六、六三一元為準？原告主張：
一、按行政程序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」其立法理由第二項及第三項謂：「二、證據之證明力，雖由行政機關全般意見陳述及調查證據之結果為自由心證，但仍應受經驗法則及論理法則之拘束。三、參考民事訴訟法第二百二十二條：：」等語。次按稅捐稽徵機關對稽查或審理違章漏稅及檢舉案件之調查事實與證據，依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點規定：「十、稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」、「二十一、違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成談話筆錄，並敘明查獲經過、違章事實、違反及適法條，連同違章證物、啟封筆錄及違章證物清冊、涉嫌違反法條，簽移違章案件審理單位辦理，經查並無違章事實者，亦應於限期內將稽查情形簽報。」再按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明其違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據自為行政訴訟所適用」分別經改制前行政法院著有三十二年度判字第十六號及六十一年度判字第七十號判例可資遵循。另關於「證據之證明力」，最高法院十八年上字第二○九號判例意旨：「認定事實應憑證據，至法院採為認定事實之證據，必於訟爭事實有相當之證明力者而後可，若一種事實得生推定證據之效力者，亦必于現行法規有根據。即為現行法規所明認者而後可，斷不能以單純論理為臆測之根據，而就訟爭事實為推定之判斷。」申言之，行政機關為處分行為時，其認定事實應憑證據，且其採為認定事實之證據，必於待證事實有相當之證明力者，又如就某一事實欲生推定證據之效力者，亦必於現行法規有根據，而不能以單純論理為臆測之根據，合先敘明。
二、訴願決定謂：原告與訴外人洪善夫合建之房屋因坐落工業區內，依現行營建法規定，不得以建設公司之名義起造，故原告遂以訴外人洪善夫等五人之名義設廠起造，又原告分得之房屋及停車位因未辦理回復登記，故出售時全部由訴外人洪善夫申報繳納綜合所得稅．．．云云，惟查：
（一）然就國內相關營建法規及工業區設置規定辦法並未有不得以建設公司名義起造工業區廠房之相關限制規定，反而鼓勵建設公司參與對工業區開發，被告誤認原告有礙於法律上不能之原因而未辦理回復登記之原因事實上並不存在。
（二）再者，前揭房屋及停車位既登記為訴外人洪善夫等人，依土地法第四十三條：「依本法所為之登記有絕對之效力。」訴外人洪善夫等人當然有權使用、收益、處分所有房屋及停車位，原告如真有分得契約所載之房屋及停車位，卻故意不辦理回復登記，豈非形同放棄前揭分得之不動產所有權，而自陷於所有權隨時可能喪失之危險，職是，原告並無故意不將前揭不動產為回復登記之理，被告據認之原告因礙於前揭不存在營建法規，致未辦理房屋回復登記乙事，純屬臆測。
（三）原告對合建契約書及房屋分配明細表之存在與否並不爭執，原告與訴外人洪善夫最初約定於房屋結構體完成時，訴外人洪善夫即應依約將分配明細表所載之部分登記予原告，然因訴外人洪善夫及他起造人與鄰地所有權人發生爭執，致未能履行合約將本應由原告分得之部分辦理回復登記予原告，被告未予詳查案關事實，率爾依據前揭已破毀之合建契約書及房屋分配明細表認定原告獲有房屋及車位之分配，洵屬被告對事實之認定錯誤，亦即「行政機關對處分之構成要件事實，判斷結果與真相不符．．．出自認定事實違反經驗法則，或對於證明力判斷不當」，被告進而據引錯誤事實對原告作成課稅處分，實有所違誤。
（四）訴願決定書理由壹、補徵營稅部分第五點：「．．．上開全部一二○戶房屋之財產交易所得，均由地主申報繳納綜合所得稅，此有地主洪善夫君、洪善良君等人八十四年及八十五年綜合所得稅申報書及核定通知書卷附可稽是訴願人於八十三年至八十四年間出售分得房屋及車位部分，未開立統一發票、繳納營業稅、申報案關營業收入，逃漏稅款之違章事明確」，依各級稽關機關處理違章漏稅及檢舉案作業要點第十條「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」及第二十一條「違章案件經稽查發現事實具體明確後，應取具受稽查人或其合法代理人之承諾或作成話筆錄，並敘明查獲經過、違章事實、違反及適法條，連同違章證物、啟封筆錄及違章證物清冊、涉嫌違反法條，簽移違章案件審理單位辦理，經查並無違章事實者，亦應於限期內將稽查情形簽報。」之規定，被告應踐行一定程序後，始得對於所調查之事實及嵬集獲得之證據加以認定採用，其提出之洪善夫所得稅申報書、核定通知書，與原告並無直接相當之證據存在，亦即就上開分得建物之營業收入，被告豈可自第三人洪善夫之綜合所得稅申報資料而得？第三人洪善夫之申報資料，僅能證明洪善夫個人所得情形與原告無涉，被告援引該納稅申報資料，稱原告獲有分得建物營業收入，與證據法則有違。
（五）另訴願決定謂「訴願人分得之建物及車位於出售時並未申報案關營業收入」云云，原告於八十三年十二月二十九日申請暫停營業後，即停止一切營業活動之進行，則被告依何認定原告有營業收入？如未先行舉證以明原告獲有案關營業收入，則何來認定原告有後續未申報營業收入之違法情節？詳觀訴願決定所列之原告與地主洪善夫簽訂之合建契約書及房屋分配明細表、系爭建物之建築執照、使用執照及房屋現值評定明細表以及地主洪善夫八十八年十月十一日出具之說明書等文件，並無以獲致原告有案關營業收入之證明，則被告補稅及裁罰即依法無據。
（六）按稅捐稽徵機關依照查得資料核定銷售額並據以課徵稅捐，如其查得資料非屬直接交易憑證，而僅係間接推計之資料，而該推計課稅之資料有數種且不盡一致時，依罪疑惟輕之法理，稽徵機關應採對納稅人最有利之金額來核課稅捐，以祈允當。卷查系爭土城市○○路依使用執照所載工程造償為三六、六五六、六三一元，而依房屋現值核計表評估則為一一六、五九一、四四七元，姑不論房屋現值核計表係稅捐稽欲機關依據房屋構造種類、樓層數、路段率等建築相關資料所評定之房屋公定現值，僅供課徵房屋稅及契稅使用，尚非採實際交易價格課稅之木案營業稅所可比附援引。本案推計系爭房屋銷售價額在卷內可參照、之資料已有使用執照上所載之工程造價三六、六五六、六三一元及房、屋現值核計表所推計之一一六、五九一、四四七元，兩者相比，以使用執照所推計金額較低而有利於納稅人，請以三六、六五六、六三一元作為推計課稅之銷售額為適宜。
（七）營業稅法第五十一條規定納稅義務人短漏營業稅者，除追繳稅款外並按所漏稅額處一至十倍罰鍰，惟租稅法亦屬公法，公法上之罰鍰以處罰行為人為已足，勿須禍及妻孥，本案係故人蔡春木之獨力經營建設事業，而以不知情之子女湊足股份有限公司七位股東成立九威建設股份有限公司，實際僅係行為人蔡春木一人之行為，依大法官會議釋字第四二○號解釋「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，即在強調實質課稅原則，本案實質上係故人蔡春木個人之行為，如有處罰亦應及於蔡春木一身為已足，不宜禍及後代，以致存亡不安，今行為人蔡春木已於八十八年八月二十七日病歿，從而本案罰鍰三倍請予撤銷。
被告主張：
一、按行為時營業稅法第三十一條規定：「營業人暫停營業，應於停業前，向主管稽徵機關申報核備；復業時，亦同。」、第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、第五十一條第四款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」；稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，．．．其核課期間為七年。」
二、查原告原選任之清算人蔡春木於八十八年八月二十七日死亡，原告未再選任清算人，臺北市稅捐稽徵處乃向臺灣臺北地方法院聲請選任清算人，嗣經該院八十九年九月十八日民事裁定選派蔡秀慧為清算人，是臺北市稅捐稽徵處八十九年營處字第八九○八二○號處分書（處分日：八十九年十一月十八日）以蔡秀慧為原告之代表人。嗣原告於八十九年十二月十五日召開臨時股東會，推選甲○○○為清算人，此有原告臨時股東會議事錄影本乙份可稽，是本件原告以甲○○○名義申請復查，臺北市稅捐稽徵處予以受理尚無不合，先予敘明。
三、卷查原告上開違章事實，有臺北縣稅捐稽徵處八十八年六月三日八八北縣稅聯字第三五○九一六號函送原告與地主洪善夫簽訂之合建契約書及房屋分配明細表等、該處同年七月六日八八北縣稅聯字第三五○九二九號函送系爭建物之建築執照、使用執照及房屋現值評定明細表等暨地主洪善夫八十八年十月十一日出具之說明書等資料影本附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
四、次查本件係地主洪善夫提供臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段四二一及四二一之三地號土地與原告出資興建地上建物，建物完工後，依合建契約書所訂之交換比例，地主分得百分之四十五之土地及建物（房屋五十一戶及車位十七個），原告分得百分之五十五之土地及建物（房屋六十九戶及車位二十一個），復依臺北縣稅捐稽徵處提供上開原告分得建物之房屋現值核計表，系爭建物係於八十四年二月九日申報移轉予他人，是原告自應就出售其所分得之建物及車位開立統一發票報繳營業稅。惟依地主洪善夫八十四年綜合所得稅核定通知書及原告八十三年營利事業所得稅結算申報書所載，原告出售上開分得建物之營業收入係由地主洪善夫申報為其綜合所得稅之財產交易所得，原告並未申報案關銷售額及繳納營業稅，是臺北市稅捐稽徵處依原告與地主簽定之合建契約書、房屋分配明細表、建築執照、使用執照、房屋現值評定明細表及地主洪善夫出具之說明書等資料，再以地主出售其部分房屋及停車位買賣契約書所載之價款據以換算原告漏未開立統一發票之銷售額，並據以補徵營業稅及處罰鍰，揆諸首揭法條規定尚無不合。
理 由
一、按行為時營業稅法第三十一條規定：「營業人暫停營業，應於停業前，向主管稽徵機關申報核備；復業時，亦同。」、第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額者。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、第五十一條第四款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者。」；稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：三、未於規定期間內申報，．．．其核課期間為七年。」
二、本件原告於八十三年十二月二十九日申請暫停營業，未依規定申報復業。嗣經人檢舉於八十四年一至二月間銷售臺北縣土城市○○○段外藤寮坑小段四二一及四二一之三地號土地之地上建物（含車位）金額計一一六、五九一、四四七元（不含稅），漏報銷售額，逃漏營業稅。案經臺北市稅捐稽徵處查處，經該處依法審理核定原告逃漏營業稅五、八二九、五七二元，除補徵營業稅外，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一七、四八八、七○○元（計至百元止），經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者為（一）原告有無系爭漏報銷售額、逃漏營業稅之違規事實？（二）本件銷售額應以六、五九一、四四七元或使用執照上所載之工程造價三六、六五六、六三一元為準？
三、經查，原告雖主張原告於八十三年十二月二十九日申請暫停營業後，即停止一切營業活動之進行，則被告依何認定原告有營業收入？又原告對與訴外人洪善夫合建契約書及房屋分配明細表之存在與否並不爭執，最初固約定於房屋結構體完成時，訴外人洪善夫即應依約將分配明細表所載之部分登記予原告，然因訴外人洪善夫及其他起造人與鄰地所有權人發生爭執，致未能履行合約將本應由原告分得之部分辦理回復登記予原告，原告並無被告所指之銷售行為云云，惟查原告與訴外人洪善夫合建契約書及房屋分配明細表後，雙方確已依約履行，除有原告與地主簽定之合建契約書、房屋分配明細表、建築執照、使用執照、房屋現值評定明細表及經地主洪善夫出具說明書外，並有原告之前負責人蔡春木在其所分得之房屋出售與買受人姓名、棟別、樓別表上簽章並記明「蔡春木應分得房屋同意地主直接過戶給左表客戶」及「以上二份，雙方各持一份為憑」（原處分卷第八十四頁），足證原告分得之房屋業已出售與其客戶，並約定由地主洪善夫直接辦理過戶予客戶，至為明確，原告否認有銷售行為，要無可信。
四、至就原告主張被告查得資料非屬直接交易憑證，而僅係間接推計之資料，而本件推計系爭房屋銷售價額在卷內可參照之資料已有使用執照上所載之工程造價三六、六五六、六三一元及房屋現值核計表所推計之一一六、五九一、四四七元，兩者相比，以使用執照所推計金額較低而有利於納稅人，應以此較低價格為準云云。經查，原告所指之三六、六五六、六三一元係使用執照上所載之工程造價，為其成本價格，衡諸經驗法則，並非銷售價格，原告請求以該價格為本件銷售價額，要無可採，被告以地主出售其部分房屋及停車位買賣契約書所載之價款據以換算房屋現值原告之銷售額一一六、五九一、四四七元，並據以補徵營業稅及處罰鍰，尚無不合。
五、末查，原告主張本件實際僅係行為人蔡春木一人之行為，蔡春木業已去逝，應免予追繳罰鍰一節，經查，本件被告係以原告公司在申報暫停營業後，未依規定申報復業，仍有銷售行為，漏報銷售額，逃漏營業稅而對原告公司為補稅處罰，其處罰對象為原告公司，並非前負責人蔡春木或目前之負責人即清算人甲○○○個人，而公司與負責人人格各別，原告以蔡春木已死亡，請求免予追繳罰鍰，於法無據，無可准許。
六、從而，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九 十 二 年 三 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 劉介中法 官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九 十 二 年 三 月 十三 日
書記官 楊子鋒