臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第九一六號
原 告 甲○○
乙○○○丙○○丁○○被 告 財政部台灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月十一日台財訴字第○九○○○四○九七三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父林景山於民國（下同）八十五年十月十三日死亡，原告等於八十六年五月五日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三八、○一○、一八六元，淨額為一三、四四一、二五六元，補徵遺產稅二、二三七、七二六元。原告不服，主張坐落桃園縣桃園市○○段埔子小段一九一二之一○地號土地（復查及訴願決定均將地號誤植為一九一之一○地號）（下稱系爭土地）係屬被繼承人之配偶乙○○○所有之原有財產，應非屬於被繼承人林景山之財產，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭土地究屬被繼承人林景山所有，抑或為其妻即原告乙○○○之原有財產？㈠原告主張之理由：
⒈查系爭土地於六十二年八月二十日由被繼承人配偶乙○○○出資以買賣方式取
得，為其原有財產，其資金來源計有㈠自有資金，含妝奩之現金及自有存款。㈡互助會會款所取得之資金。㈢親友資助所取得之現金、含父母現金贈與合計五○、○○○元。㈣與親友間私人借貸所取得現金等。依行政程序法第四十三條規定：「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，被告對於原告申請復查之理由及系爭土地有關之事實，未逐一調查勾稽，亦未盡職務上之應有注意，逕將系爭土地納入被繼承人之遺產總額計算，違反行政程序法第四十三條之規定。
⒉次查民法親屬編施行法第六條之一規定：「中華民國七十四年六月四日以前結
婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：
一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。．．．」又依民法第一千零十七條規定：「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。．．．」，系爭土地為繼承人乙○○○之原有財產，自始非屬於被繼承人林景山之財產，原處分違反前揭條文保障男女平等之旨，為違法之處分。
⒊再查依遺產及贈與稅法第十六條第十一款及司法院釋字第四一○號解釋：「．
．．遺產及贈與稅法第十六條第十一款被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額之規定，所稱『被繼承人之配偶』並不分夫或妻，均有其適用．．．」，系爭土地確符合不計入遺產總額之要件，自不應列入被繼承人之遺產總額。
⒋綜上所述，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中
華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」為七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條所明定。另按「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外亦不適用修正後之規定。」為八十五年九月二十七日公布施行之民法親屬編第六條之一所明定。又按「主旨：關於中華民國八十六年九月二十七日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜，請依說明二會商結論辦理。說明二：案經本部邀同法務部、財政部及省市地政機關會商，獲致結論如下：『中華民國七十四年六月四日前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國八十六年九月二十六日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有，如於上開日期之後申辦更名或繼承登記者，登記機關應予受理。其申辦更名或繼承登記，如妻死亡者，得由夫提出更名登記之申請；如夫死亡者，得由夫之繼承人於申辦繼承登記時先申辦更名為夫名義後連件辦理繼承登記；夫妻均死亡者，與夫死亡者同。』」為財政部八十六年十二月十日台財稅第000000000號函釋在案。
⒉查被繼承人林景山係於八十五年十月十三日死亡，依土地所有權狀影本所載，
系爭土地於六十二年十一月二十一日由被繼承人配偶以買賣名義取得，依七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條規定，應屬夫（即被繼承人）所有，且民法親屬編施行法第六條之一規定，係指系爭不動產於夫妻關係存續中取得，且不動產仍登記在妻名下者，即使在七十四年六月以前取得者，亦可適用七十四年六月三日修法後之規定，由妻取得不動產之所有權，但因被繼承人係於八十五年十月即死亡，則被繼承人與其配偶之婚姻關係亦因被繼承人死亡而消滅，無法適用上揭立法院增訂的民法親屬編施行法規定，原核定並無不合。
⒊原告主張系爭土地係被繼承人配偶出資以買賣方式取得，其資金來源計有自有
資金，含妝奩之現金及自有存款、互助會會款、親友資助現金、以及親友間私人借款等，其屬配偶之原有財產，被告未予採納，有違行政程序法第四十三條規定乙節。查依遺產及贈與稅法第十六條第十一款及司法院釋字第四一○號所稱，被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，須以經辦理登記或確有證明者為限，方有不計入遺產總額之適用；本件經函請被繼承人配偶乙○○○提示系爭土地確屬其原有財產之確實證明，惟原告僅以書面主張其資金來源係自有資金，含妝奩之現金及自有存款、互助會會款、親友資助現金、以及親友間私人借款等，惟並無能提出其主張之確切證明供核，依行政法院（現改制為最高行政法院）三十六年判字第十六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」之意旨，原告既未能提出相關事證，空言主張，核無足採，被告將系爭土地認屬夫（即被繼承人）所有，列為被繼承人遺產標的，並無不合，原告主張被告違反行政程序法第四十三條規定，顯屬誤解。
⒋系爭土地雖係於六十二年十一月二十一日以乙○○○買賣名義取得，但購買時
係在與被繼承人於婚姻關係存續中取得，被繼承人與乙○○○並未為夫妻財產制之約定，則應適用聯合財產制，在無確切事證以證明系爭土地屬乙○○○自有資力購得之原有財產，依七十四年六月五日修正前之民法第一千零十七條規定，即應屬夫（即被繼承人）之財產，且就系爭土地，原告於八十六年五月五日申報遺產稅時，亦自行申報為被繼承人遺產，被告予以併入被繼承人遺產中核課，並無不合；另據原告主張乙○○○婚後與被繼承人共同經營礦油行生意，則夫妻於婚姻關係中共同經營事業之所得，亦非屬乙○○○個人之所得，原告之主張，亦無確切證據佐證，自不足採。
⒌原告主張若系爭土地應屬被繼承人之遺產，則系爭土地曾向桃園市信用合作社
借款，於被繼承人死亡日尚有八百萬元之餘額，原告曾向被告初查人員提出，經初查人員說明僅需有證明即可扣除，惟被告初查並未扣除一節。按就原告主張應扣除被繼承人配偶負債一節，原告於復查時並未主張，應非本件爭訟之標的。原告係於八十八年二月二十六日以陳情函方式，向被告所屬桃園縣分局初查時提出，經被告所屬桃園縣分局於八十八年三月二十五日以北區國稅桃縣審第00000000號函復，函復內容略以系爭債務係被繼承人配偶於八十一年所借，非屬被繼承人之債務，故不得扣除。另查依卷附土地登記簿謄本資料，系爭土地經桃園市信用合作社設定最高限額抵押債權，其義務人及債務人均為被繼承人配偶乙○○○，其實際借款額度雖未查明，但依卷附桃園信用合作社八十八年十月十三日桃信字第九四九號函明在被繼承人死亡日乙○○○在該社之借款餘額為八○○萬元，當初借款係以乙○○○名義所借，款項亦撥入乙○○○名下之第0000000000之五號活儲帳戶，該帳戶八十一年至八十五年間付款金額超過五十萬元者計有八十一年十月二十開立合庫支票一只金額六○○萬元，及八十二年八月二十四日領取現金九三萬元；系爭土地由被繼承人配偶抵押借款之事實，均係被繼承人配偶所為，款項亦為被繼承人配偶所運用，既被繼承人配偶設定抵押借款日期始為八十一年七月八日，依借款時所適用之民法為七十四年六月四日修正後之民法第一千零十七條及第一千零二十四條規定，該債務應由妻（即被繼承配偶）負擔，核非被繼承人之負債；原告主張亦與規定不符。
⒍原告主張系爭土地係由被繼承人配偶以娘家父母資金、自己及親友資助資金購
買為其原有財產，但被繼承人配偶因精神疾病領有殘障手冊，為無行為能力人，且原告為其長子，於被繼承人配偶購地時，年僅十餘歲，根本不知購地一事，如何提示相關購地資金證明？且以被繼承人配偶既已無行為能力，被告何能請其提示相關購地資金證明等節。按本件就系爭被繼承人配偶於六十二年間所購之土地，除能證明為其原有財產外，否則即應併入被繼承人財產核課，而查被繼承人配偶就購買系爭土地之資力，多次主張係以娘家父母資金、自己及親友資助資金購買，此有被繼承人配偶親自蓋章提出之八十九年八月十四日復查補充說明書及八十九年九月二十六日之陳情書可稽；原告主張被繼承人配偶已無行為能力一節顯不足採，又本件購地在六十二年間，被繼承人於八十五年間死亡，時間延續，原告亦無法證明被繼承人配偶持續均為無行為能力人，縱使為無行為能力人亦應有法定代理人為一切法律行為，原告主張亦不足採。
⒎系爭土地核屬被繼承人之遺產，經被告依繼承時該筆土地之公告現值計算核課
遺產稅，係依遺產及贈與稅法第十條第三項規定之計價標準核課，其無不合；至於系爭土地經設定有抵押權，其是否損及該土地價值一節，按依辦理強制執行事件應行注意事項第五七則．．．㈠．．．㈣雖有不動產所有人設定抵押權後，於同一不動產上設定地上權或其他權利或出租於第三人，因而價值減少致其抵押權所擔保之債權不能受滿足之清償者，執行法院得依聲請或依職權除去後拍賣之規定；惟該規定僅係法院於進行強制執行事件對將行拍賣之不動產，鑒於因不動產尚有抵押權或其他情事，以致可能使欲參予標購者，因點交或移轉困難，或辦理手續較為繁瑣，而降低標購意願，遂准於估價時折減其價值，其乃為提高執行率之規定，至於不動產本身，若當抵押權利清償或消失時，其價值並不因抵押權而減少。至於有關遺產或贈與不動產價值之核估，依現行遺產及贈與稅法規定，係以被繼承人死亡時或贈與時之公告現值為核課基礎，核無因抵押權設定而致價值應折減之規定，其在於遺產價值之估價，不僅單純作為遺產核課標的，亦有可能作為實物抵繳之標的，因此應以法規定之估價標準為依據，系爭土地以被繼承人死亡時該遺產公告現值為核課依據，乃係依法行政。
⒏綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原告等之被繼承人林景山於八十五年十月十三日死亡，原告等以系爭土地係被繼承人之配偶即原告乙○○○於六十二年八月二十日，以其本人自有資金買受該不動產，而登記原告乙○○○名義，非屬被繼承人林景山所有，不應依列入遺產計算。被告則以本件被繼承人林景山與其配偶乙○○○未辦理夫妻分別財產制登記，系爭土地既係於六十二年十一月二十一日登記被繼承人配偶乙○○○名義，原告乙○○○復未能舉證證明係其自有資金買受系爭土地，則依七十四年六月三日修正前之民法第一千零十七條規定，應屬夫（即被繼承人）所有，至於以系爭土地設定抵押向桃園市信用合作社貸款之債務，因該貸款係以乙○○○名義貸款，並非被繼承人林景山貸款，屬妻之債務，自不得由遺產中扣除，乃核定遺產總額為三八、○一○、一八六元，淨額為一三、四四一、二五六元，補徵遺產稅
二、二三七、七二六元。是本件兩造之爭點厥為系爭土地究為被繼承人林景山所有抑或屬其配偶即原告乙○○○之原有財產？
二、查七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」是依上開法條之規定，聯合財產中，妻無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。所稱妻「無償取得」之財產，解釋上應包括夫無償對妻之贈與在內。本件系爭土地被告既不認為係原告乙○○○以自有資金買受，當係認為被繼承人林景山買受後登記原告乙○○○名義，究竟被繼承人林景山為何買受系爭土地登記原告乙○○○名義，其是否有「無償贈與」原告乙○○○之意？自有詳為究明之必要。查原告乙○○○於八十一年七月十六日曾將系爭土地設定最高限額七百二十萬元之抵押權，向桃園市信用合作社借貸六百萬元，嗣又於八十二年八月十九日設定最高限額一百二十萬元之抵押權，向同信用合作社借貸一百萬元，借款當時均係由被繼承人林景山為連帶保證人等情，有桃園市信用合作社九十二年五月十五日桃信總字第八六號函檢送本院之質押借據二紙附卷可證，並為被告所不爭。原告甲○○於被告將系爭土地核定為被繼承人林景山之遺產後，曾於八十八年二月二十六日向被告提出陳請函，請求將系爭土地所設定之抵押借款予以扣除，被告則以系爭土地係於六十二年八月二十日買賣取得，應併入遺產核課遺產稅，至於原告乙○○○向桃園市信用合作社借款七百二十萬元之債務，係八十一年所借，非屬夫之債務，故不得扣除云云，函復原告甲○○，此亦有被告所屬八十八年三月二十五日北區國稅桃縣審第00000000號函附卷可按。就被告之核定結果當係認以系爭土地向桃園市信用合作社之借款，係在民法修正前所借，係屬妻乙○○○之債務，故不得作為遺產之負擔。惟查被繼承人林景山買受系爭土地登記其妻乙○○○名義，嗣又為其妻乙○○○擔保向桃園市信用合作社借款，顯有同意其妻乙○○○處分系爭土地之意思，則被繼承人林景山買受系爭土地登記其妻乙○○○名義，實有「無償贈與」其妻乙○○○之意，至為顯然，原告等起訴意旨雖未指摘及此，惟查「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」現今行政程序法第九條及第四十三條分別定有明文，本件被告為處分時，行政程序法雖尚未施行，惟上開規定，實亦為法理上之當然解釋，被告在行政程序法施行前亦應為相同之處理。本件如前所述，原告等被繼承人林景山於婚姻關係中購置系爭土地，登記其妻乙○○○名義，其後復為其連帶保證人，同意其妻乙○○○處分系爭土地，設定抵押向桃園市信用合作社借款，顯有將系爭土地無償贈與其妻乙○○○之意，則依民法第一千零十七條之規定，系爭土地即應屬原告乙○○○之原有財產，被告將之列入被繼承人林景山之遺產計算，於法自有不合，訴願決定予以維持，亦非妥適，原告等訴請撤銷為有理由，應予准許，本件應由被告將系爭土地自遺產中剔除後，另行計算被繼承人林景山之遺產總額及淨額，再據以核定應納稅額。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十六 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十八 日
書記官 簡信滇