臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第九一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月九日台財訴字第○九○○○一二一四四號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定及原核定）關於原告薪資所得逾新台幣陸佰陸拾捌萬陸仟元部分及該部分之罰鍰均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔百分之九十八，餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報，申報其所得為新台幣（下同）一、○三六、九○七元，應納稅額四○、三二八元。被告初核以：原告漏報配偶莊碧沂薪資所得二九二、九九六元（源自德鴻泡棉業有限公司：二○○、○○○元及貴元皮革製品有限公司：九二、九九六元）及原告薪資所得一
九、六八六、○○○元（源自乙○○所給付勞務金），計漏報薪資所得一九、九
七八、九九六元，除補徵稅額七、二五六、九七一元外，並裁處罰鍰三、五七一、七○○元。原告就關於薪資所得逾六、六八六、○○○元及配偶薪資所得部分之本稅及罰鍰均不服，申請復查，嗣經被告八十九年十二月十三日北區國稅法第00000000號復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告仍不服，提起訴願，亦經財政部訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分關於配偶薪資所得二九二、九九六元及原告薪資所得逾六、
六八六、○○○元部分之本稅及罰鍰均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告未就分居配偶之所得合併申報，是否係漏報應申報課稅之所得額？系爭一三、○○○、○○○元是否係原告之薪資所得？㈠原告主張之理由：
⒈配偶薪資所得部分：
原告前妻莊碧沂於八十三年離家出走，原告與其在八十六年間辦理離婚手續，故其在外行蹤及就業狀況、所得，非原告所知，亦未收到任何相關之薪資所得通報及扣繳憑單。系爭薪資所得二九二、九九六元，發生原因即係在分居後，當初填寫所得稅申報書，諮詢填表員、輔導員，均獲得指示分開個人申報，並改簡易式申報書，如有疏失，被告難辭其咎。且莊碧沂如有所得應由其自己繳納，怎可事後被告套個納稅歸戶，強壓原告承認此筆稅款。
⒉訴外人乙○○與原告非僱傭關係，何來薪資收入，乙○○幫助原告海外創業，
被告卻假設性的認為薪資所得。至於勞務金六、六八六、○○○元，係原告不熟稅法所致，已於八十九年一月二十六日補繳稅款。而一三、○○○、○○○元之債務，被告明顯誤認。原處分，以人為因素及非人為因素作文章，將未發生的事情假設成已發生，認為乙○○之債權有無法實現之可能，殊不知原告在海外之投資項目尚在延續中，並未破產，亦未屆清償。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧薪資所
得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪資、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條之規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。
納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。
」為所得稅法第十四條第一項第三類及所得稅法第十五條第一項所明定。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人綜合所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」為財政部七十六年三月四日臺財稅第0000000號函明釋在案。
⑵本件系爭取自乙○○之薪資所得一三、○○○、○○○元，原告主張該筆所
得係乙○○幫助其海外（含中國大陸）投資事業之創業借款，非乙○○給付之勞務金；惟依其出具之說明書內容所載，此筆所得係乙○○幫助原告海外投資創業之無息借款，並經乙○○允諾：凡非屬人為因素所產生破產，同意將該借貸款充當勞務金，惟「人為因素」之認定範圍過於模糊，且當事人雙方未訂立應返還借貸款項之明確條件，如原告確因「人為因素」而產生虧損或破產時，乙○○之債權即有無法實現之可能，此時該資金還原為債權債務之借貸行為，已顯不合理，原核定遂依前揭法令規定，核認為原告之薪資所得，並無違誤。
⑶另原告主張配偶莊碧沂二筆薪資所得二九二、九九六元，因分居後，並不知
其行蹤及工作狀況，且於填報申報書時已經填報員同意夫妻分開個人申報乙節，經查原告於當年度綜合所得稅結算申報書，並未載明配偶姓名、身分證統一編號及與配偶分居等情形，原核定合併原告當年度綜合所得總額，並無不合，應予維持。被告受理稅捐申報之服務人員應係告知原告合併申報，分開計稅。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項所明定。次按「夫妻分開申報而未於申報書寫明配偶關係，致稽徵機關無法歸戶其所得合併課稅者，應依所得稅法第一百十條第一項歸戶補稅送罰。‧‧‧」為財政部六十九年四月三十日臺財稅第三三四四九號函明釋在案。
⑵經查本件原告辦理八十四年度綜合所得稅結算申報時，漏報薪資所得計一九
、九七八、九九六元，漏繳所得稅額七、二○六、八四三元，經本局中和稽徵所查得，有臺北市國稅局取得勞務所得之銀行傳票及其本人出具之說明書影本等相關資料附案為證，違章事證明確，原裁處罰鍰三、五七一、七○○元，並無不合，應予維持。
⒊乙○○無息借款予原告一三、○○○、○○○元部分是否應核課贈與稅：
查本件系爭取自乙○○之薪資所得一三、○○○、○○○元，原告主張該筆所得係乙○○幫助其海外（含中國大陸）投資事業之創業借款，非乙○○給付之勞務金；惟依其出具之說明書內容所載，此筆所得係乙○○幫助原告海外投資創業之無息借款，並經乙○○允諾：凡非屬人為因素所產生破產，同意將該借貸款充當勞務金，惟「人為因素」之認定範圍過於模糊，且當事人雙方未訂立應返還借貸款項之明確條件，如原告確因「人為因素」而產生虧損或破產時，乙○○之債權即有無法實現之可能，此時該資金還原為債權債務之借貸行為，已顯不合理，故經財政部臺北市國稅局，核認為勞務金性質，即屬所得稅法第十四條第一項第三類規定之薪資所得，並通報本局核課綜合所得稅。
理 由
一、原告起訴主張：原告與配偶莊碧沂自八十三年間起即已分居，原告於八十四年度綜合所得稅結算申報時，經被告所屬職員之指示，未與配偶合併申報，僅申報原告利息所得一、○三六、九○七元，應納稅額四○、三二八元。被告初核認原告漏報配偶之薪資所得二九二、九九六元及原告薪資所得一九、六八六、○○○元，合計漏報薪資所得一九、九七八、九九六元。原告對於其中源自乙○○之六、
六八六、○○○元部分列為薪資所得部分並無意見，並已補繳該部分之稅額，其餘源自乙○○之一三、○○○、○○○元則係借款而非所得，至莊碧沂薪資所得部分，應由莊碧沂自行繳納，不應由原告負責等語。
二、被告則以：原告於八十四年度綜合所得稅結算申報書，並未載明配偶姓名、身分證統一編號及與配偶分居等情形，而其配偶有薪資所得二九二、九九六元，原告未予合併申報；至原告源自乙○○之一三、○○○、○○○元，並未有清償期限及利息等約定，且依原告之書面說明，上開款項如非人為因素造成虧損或破產時，充當補貼為勞務金，是可認定為薪資所得。原告漏報上開二筆所得，被告依法命其補稅，並處以罰鍰，於法有據等語。
三、本件兩造不爭之原告於八十四年間係有配偶之人，其配偶之薪資所得為二九二、九九六元，另原告之銀行帳戶於八十四年二月間有一九、九七八、九九六元之款項自乙○○處匯入，原告均未於八十四年度綜合所得稅結算申報，原告就其中六、六八六、○○○元勞務金之稅額補繳等情，並有綜合所得稅核定通知書、原告八十四年度綜合所得稅結算申報書、繳款書各一件及台北銀行入戶電匯申請書代收入傳票、台北銀行活期活期儲蓄存款取款條各二件附於原處分卷可稽，自堪信為真實。茲有爭執者，首在於原告未就分居配偶之所得合併申報，是否係漏報應申報課稅之所得額？系爭一三、○○○、○○○元是否係原告之薪資所得？
四、經查：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧薪資所得：
凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪資、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付退休金或養老金。但為雇主之目的，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條之規定得申報減除扶養養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十四條第一項第三類及第十五條第一項分別定有明文。是有配偶之納稅義務人，於綜合所得稅之申報時，必須就配偶之所得合併報繳，僅就配偶之薪資所得得分開計稅。財政部七十六年三月四日臺財稅第0000000號函釋：「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人綜合所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」考慮及納稅義務人遇有夫妻分居、不明配偶所得，無從合併報繳綜合所得稅之情形，而就上開所得稅法第十五條第一項規定為較寬鬆之解釋，僅賦予納稅義務人註明配偶姓名、身分證統一編號及已分居等事項之義務，用以分別非因分居而有漏報之情形，可資援用。
㈡又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所
得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項亦有明文。查本件原告於綜合所得稅結算申報時，既未依前揭所得稅法第十五條第一項之規定，就其依法應申報課稅之配偶所得合併報繳，亦未依前揭財政部函釋規定註明分居等事項，有原處分卷所附之八十四年度綜合所得稅結算申報書可按，是被告抗辯原告就此部分有漏報所得額之情事，堪以認定。至原告主張其所為申報，係經被告所屬職員指示而為云云，則為被告所否認，且自原告於訴訟中仍為莊碧沂如有所得應由其自己繳納之主張以觀，原告有漏報所得之故意，亦堪認定。
五、次查：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第二百七
十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按課稅處分係典型之負擔處分，基於依法行政之原則，其要件事實，應由稅捐稽徵機關負舉證之責任。本件原處分認定系爭一三、○○○、○○○元亦屬原告提供勞務之所得，即薪資所得，自應由被告就此一要件事實負出舉證之責任。
㈡就此，被告提出台北銀行入戶電匯申請書代收入傳票、台北銀行活期儲蓄存款取
款條各二件及原告於八十七年六月三日向財政部台北市國稅局提出之書面說明為證，然查：
⒈該台北銀行入戶電匯申請書代收入傳票、台北銀行活期活期儲蓄存款取款條各
二件僅能證明乙○○確於八十四年二月九日自其設於台北銀行建成分行之帳戶提領一四、七四○、○○○元，並將其中一三、八九六、○○○元匯入原告設於台灣銀行中和分行之帳戶，及乙○○又確於同年月十五日自其同一帳戶提領
五、七九○、○○○元，並全數匯入原告上開帳戶，二次匯款合計一九、九七
八、九九六元，尚無足證明原告取得該款項之原因。⒉該原告自行製作之書面說明：「匯款一三、○○○、○○○元原係本人懇請商
界前輩周老先生幫助本人海外投資創業（大陸居多）的無息借款，將來賺錢必需以本金或讓股抵債權的方式償還。但周老先生慷慨允諾因大陸是投資風險較高的區域，若不是人為的因素造成的失敗，而產生虧損破產，同意借貸款就充當補貼為勞務金。」，語意雖有不明，惟揆其真意，應仍係主張系爭一三、○○○、○○○元係無息借款，僅於一定條件成就時充當為勞務金，而今條件亦未成就。
㈢又依證人乙○○到庭證稱：「我與原告是朋友關係，：：：八十四年二月間，因
為原告在此之前曾幫我處理補償費事宜，且當時認識七、八年了，我託他的事，他都有幫我處理好，我們兩人的關係就像父子一樣，所以他說要做生意向我借款一千三百萬元，我就匯款一千三百萬元，但到現在還未給我，此筆借款約定十年後無息返還。：：：我是希望他做生意成功，所以沒有要利息。：：：原告跟我說會賺錢，我就很高興，沒有說虧損就補貼為勞務金。」等語以觀，益證原告所主張借款之事實為可採。
㈣再按「稱消費借貸者，謂當事人約定，一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他
方，而他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」行為時民法第四百七十四條定有明文（修正後之同條第一項條文為「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」是利息及返還期限之約定，均非消費借貸契約之要素，不能以契約未有此二項之一之約定，即否定其消費借貸契約之性質，是被告遽為非屬消費借貸之認定，於法尚有未合。
六、綜上所述，原告之主張於關於配偶薪資所得之部分為不可採，關於系爭一三、○○○、○○○元非屬薪資所得之部分為可採。是原處分關於命原告就系爭一三、○○○、○○○元補徵稅額及就該一三、○○○、○○○元處以○‧五倍之罰鍰之部分，顯係違誤，訴願決定，遞予維持，亦有不當，是原告訴請撤銷原處分（復查決定及原核定）及訴願決定關於上開部分，即原告薪資所得逾六、六八六、○○○元之部分及就原告薪資所得所處罰鍰逾關於六、六八六、○○○元部分，為有理由，應予准許，逾此範圍之請求，即訴請撤銷關於配偶薪資所得部分及關於該部分之罰鍰，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王 立 杰
法 官 黃 本 仁法 官 王 碧 芳右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 十二 日
法院書記官 鄭聚恩