臺北高等行政法院判決 九十一年度訴字第九七○號
原 告 甲○○
乙○○訴訟代理人 張家聲律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十八日台財訴字第○八九一三○二三八二號及九十一年一月二十九日台財訴字第○八九○○五八五七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告等所有臺北市○○區○○段一小段四一六地號土地（各持分二分之一，下稱系爭土地），於民國（下同）八十五年度因徵收取得之土地徵收補償款，分別以其中新臺幣（下同）二八、七七六、○六九元給予林木標，被告以原告等自動補報贈與稅，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，分別核定原告等八十五年度贈與總額為二八、七七六、○六九元，淨額為二七、七七六、○六九元，應補稅額七、四七八、八六三元，並依稅捐稽徵法四十八條之一規定加計利息五二九、三六五元。原告等不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）系爭款項是否為贈與款？
（二）本件有無逾核課期間？原告主張：
一、緣原告等先父林塗發在世時，因原告等之堂弟林木標經常奉侍左右，故先父對林木標鍾愛有加。六十九年八月間先父因林木標新婚，而將所有原臺北市○○區○○段關渡小段五十六地號（即現臺北市○○區○○段一小段四六四地號，面積○．二二九○公頃，下稱甲地）及原臺北市○○區○○○段關渡小段二○之一地號（即系爭土地，面積○．六四六○公頃）面積共○．八七五○公頃之兩筆土地二分之一贈與林木標（即○．四三七五公頃，○．二二九○公頃＋○．六四六○公頃∥○．八七五○公頃，○．八七五○÷○．四三七五公頃），惟因上揭兩筆土地均屬田地，依土地法第三十條第一項規定不得移轉為先父與林木標共有，故先父乃先將甲地以贈與原因移轉登記予林木標，而系爭土地應移轉登記予林木標之不足部分○．二○八五公頃（即先父贈與林木標之○．四三七五公頃土地扣除已移轉登記之甲地面積○．二二九○公頃）則由林木標仍信託登記為先父所有。六十九年九月二十七日先父過世後，林木標即多次要求原告等與伊締立協議承認先父與伊間就系爭土地之信託關係，雙方並於七十一年二月十九日在六十九年間承辦甲地及系爭土地贈與登記之代書魏義盛協調下，經原告甲○○之妻盧素梅及林木標之母林陳春暖見證，由原告等承認林木標對於系爭土地有○．二○八五公頃之應有部分，約明雙方就系爭土地之使用收益及權利義務概依應有部分比例受益負擔。嗣八十五年六月間，甲地及系爭土地因受臺北市政府徵收而發放補價款，甲地獲補償六○、三九七、九二○元，系爭土地獲補償一七五、二四六、七二○元，共計補償款二三五、六四四、六四○元，林木標遂向原告等表示伊應得補償款一一七、八二二、三二○元（即甲地及系爭土地總補償款二三五、六四四、六四○元之半數），而伊因甲地徵收所獲補償款僅為六○、三九七、九二○元，主張原告等尚應給付伊五七、四二四、四○○元（即原告各應給付伊二八、七一二、二○○元），而原告等即依民法第四百零七條規定主張系爭土地尚未經移轉登記應有部分予林木標，贈與不生效力為對，拒絕支付。詎林木標旋向臺北市北投區調解委員會申請調解，主張原告等已於七十一年二月十九日承認伊為共有人，原告等就系爭土地○．二○八五公頃應有部分僅為信託關係之受託人，倘原告等不支付伊補償款，恐有犯占罪嫌而受訴追之虞，並舉最高法院四十一年台上字第一七五號判例主張系爭土地縱未移轉登記予伊，伊與先父間之贈與關係仍有一般契約之效力，伊仍得依法訴請原告等支付伊補償款云云，原告等見伊所言信而有徵，遂於調解委員之調解下，各願支付林木標二八、七一二、二○○元及自補償款發放日起至八十五年七月二十四日支付款項時止之利息六三、八六九元，共二
八、七七六、○六九元，以解紛爭。被告竟認原告等係贈與林木標上開金額之財產，並分別核課原告等贈與稅，經原告等依法提起訴願，仍維持原決定，始提起本件訴訟尋求救濟。
二、查訴願機關駁回原告等訴願之決定，無非係以原告等未能證明先父林塗發與林木標間就系爭土地有信託關係為據，惟查先父林塗發於六十九年八月間確曾向林木標表示願將甲地及系爭土地應有部分各二分之一贈與林木標，並委託代書魏義盛辦理土地登記事務，然因甲地及系爭土地均屬田地，依法無法移轉為先父與林木標共有，遂改以先將甲地贈與林木標，而不足之○．二○八五公頃系爭土地部分，則為先父與林木標共有，以信託關係仍登記為先父所有。關於此點，有左列物證及人證足以佐實：
（一）六十九年九月二十七日先父去世，原告等自先父繼承系爭土地產權後，林木標為恐原告等否認伊與先父就系爭土地之共有約定，乃委請魏義盛代書居間為雙方協調，並於七十一年一一月十九日締立協議。是系爭土地共有之始末，魏義盛代書及林木標均知之甚詳，訴願機關未加詢明，遽謂原告等就系爭土地之共有關係未為舉證，而為駁回訴願之決定，其決定自屬率斷。
（二）另依原告等與林木標於七十一年二月十九日所締協議第一條至第三條約定分別載明：「第一條：甲（即原告等）乙（即林木標）雙方原共有之土地坐落台北市○○區○○○段關渡小段二○之一地號田○．六四六○公頃（即系爭土地）及仝所五六地號田○．二二九○公頃（即甲地）以上各持分貳分之壹。第二條：甲方先父先○○○區○○○段關渡小段五六地號田○．二二九○公頃（即甲地）全部過戶與乙方（即林木標）名義。第三條：有關甲方（即原告等）名義○○○區○○○段關渡小段二○之一地號田地目面積○．六四六○公頃（即系爭土地）尚欠乙方（即林木標）○．二○八五公頃甲方（即原告等）完全承認乙方（即林木標）持分該筆土地內○．二○八五公頃（因為農地禁止土地分割致無法分割過戶與乙方）。」等語。另參據先父林塗發確已於六十九年八月二十日將甲地贈與林木標（原證六），足證原告等所陳先父林塗發於生前將甲地及系爭土地總面積二分之一贈與林木標，因受法令限制無法移轉共有，而改以先將甲地贈與林木標，不足之○．二○八五公頃部分，則以系爭土地約定共有，仍信託登記先父名義等情，並非虛飾。
（三）又八十五年七月二十四日原告等與林木標在臺北市北投區調解委員會所成立之調解書載明：「聲請人與對造人間因給付共有物（共有土地：坐落臺北市○○區○○段一小段四一六及四六四號土地二筆）徵收補償金發生糾紛事件，．．
．．」等語，而所載共有土地中之四六四地號土地即係甲地，而四一六地號土地即係系爭土地，顯見林木標亦係以甲地及系爭土地共有人地位請求原告等給付徵收補償款，益證原告等陳稱與林木標就系爭土地有共有關係，確屬實在。
（四）況上開協議係於七十一年二月十九日締立，而系爭土地係於八十五年六月間始受臺北市政府徵收獲發補償款，是原告等於締立協議時，根本無從知悉系爭土地於日後將受徵收而獲發補償款，則又如何知悉應於七十一年二月十九日預與林木標通謀虛偽意思表示成立共有關係。再就情理論，系爭土地於徵收時係登記原告等名下，補償款亦係逕行發放予原告等，倘原告等確非因七十一年二月十九日協議承認與林木標就系爭土地有共有關係，則原告等焉有願給付予林木標近六千萬元鉅款之理。從而，被告謂林木標與先父林塗發間及林木標與原告等間之信託關係係通謀虛偽意思表示云云，其認定事實顯與事理相悖。
三、按遺產及贈與稅法第四條第二項規定﹒「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」，亦即贈與乃當事人之一方，以不索報酬將財產給與他方，而他方允受之契約，是贈與人必係基於無償給與他方之意思而為財產移轉行為甚明。又按「經法院核定之民事調解，與民事確定判決有同一之效力。」鄉鎮市調解條例第二十四條第二項定有明文。第查原告等就系爭土地與林木標共有之情形已如前述，而原告等所以各願給付林木標二八、七
七六、○六九元，純係因原告等於七十一年二月十九日與林木標締立書面協議，承認林木標為系爭土地共有人於先，又經林木標以原告等有犯侵占罪嫌相脅，復在調解委員勸說下始同意依七十一年二月十九日協議書第四條約定給付林木標上揭款項，而該調解書並於八十五年八月九日經臺灣士林地方法院核定在案，依法該調解書具有與民事確定判決同一之效力，是原告等依據調解內容給付林木標系爭土地共有物徵收補償金，顯係為履行調解內容所定義務，並無無償贈與林木標款項之意思。被告僅以原告與林木標間有移轉財產行為，即遽予核課原告等贈與稅，全然不論原告等給付款項予林木標之原因，殊難謂為合法。
五、末按「以非經登記不得移轉之財產為贈與者，在未為移轉登記前，其贈與不生效力，固為民法第四百零七條所明定。惟當事人間對於無償贈與不動產之約定，如已互相表示意思一致，依同法第一百五十三條第一項之規定，其契約即為成立，縱未具備贈與契約特別生效之要件，要難謂其一般契約之效力亦未發生，債務人自應受此契約之拘束．．．。」最高法院四十一年台上字第一七五號判例著有明文，而遺產及贈與稅法第二項所定義之贈與，與民法第四百零六條定義之贈與內容完全相同，顯見遺產及贈與稅法第二項所指之贈與係指贈與人與受贈人間成立贈與之債權契約而言，並非指移轉贈與物所有權之物權行為。第查，系爭土地○．二○八五公頃部分係先父林塗發於六十七年八月二十日表示贈與林木標，並於先父去世後，由原告等與林木標於七十一年二月十九日締立書面契約承認林木標就系爭土地之共有權利（見原證六），是原告與林木標間就系爭土地之共有關係，至遲於七十一年二月十九日即已締立書面之債權契約，倘認該債權契約為贈與契約性質，依遺產及贈與稅法第二十四條第一項規定原告等應於締立贈與契約之七十一年二月十九日後三十日內向被告申報贈與稅（即七十一年三月二十一日止），雖原告等未依限申報，惟依稅捐稽徵法第二十一條規定被告亦應於原告等申報逾期後（即七十一年三月二十二日起算）七年內核課贈與稅（即至七十八年三月二十一日止），然被告竟遲至八十五年間方核課原告等贈與稅，其所為自非適法。
被告主張：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或 鈞部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。
二、原告（即贈與人）等所有臺北市○○區○○段一小段四一六地號土地（各持分二分之一），於八十五年度因徵收分別取得之土地徵收補償款八七、六二三、三六○元，個別存於原告之台北銀行活期儲蓄存款帳戶，八十五年七月二十四日分別將其中二八、七七六、○六九元以現金提領贈予其堂弟林木標，原告等於八十六年九月二十六日申報贈與稅，原查遂依遺產及贈與稅法第四條規定，分別核定原告等八十五年度贈與總額為二八、七七六、○六九元，淨額為二七、七七六、○六九元，應補稅額七、四七八、八六三元。並依稅捐稽徵法四十八條之一規定，按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率（六。四七五％），自申報贈與稅期限屆滿之次日（八十五年八月二十四日）起，至原告等補報贈與稅之日（八十六年九月二十六日），加計利息五二九、三六五元【計算式：7,478,863×6.475% ×399/365=529,365】。
三、原告等主張系爭土地原為其父林塗發與林木標所共有，信託登記予其父名下，其父於六十九年度死亡，渠等因繼承登記為系爭土地之所有人，非有贈與行為等情。經查本案被告於個案調查時，曾發函請原告等至被告辦公處所說明，原告等表示系爭土地係其父與其叔父林鳩（林木標之父）共同出資取得，因土地法第三十條之規定，乃暫登記予其父名下，其父過世後，系爭土地由其兄弟倆人繼承，土地於八十五年被徵收後，其兄弟倆人各給予林木標二八、七七六、○六九元，係償還其叔父擁有上述土地之徵收補償費，經被告請林鳩到案說明，林鳩主張土地非其所有，故無將補償費贈與林木標情事；經被告請原告等提示林鳩與林塗發共同出資購地私契及付款明細，原告等復表示系爭土地應係其父掌家時購買並登記予其父名下（當時並未分家，家族成員所得均歸入家族所有，並未細分），至其父過世前囑給林木標，是系爭土地係原告等與林木標所共有云云，並提示協議書及調解書，以資佐證。
四、按不動產物權，非經登記，不生效力。原告等原主張系爭土地係林鳩與林塗發共同出資購買，復因恐涉及林鳩贈與林木標情事，乃改稱係其父於六十九年林木標成婚時，送給林君之賀禮，惟並無具體證據證明其父林塗發有贈與之意思表示，且系爭土地未過戶予林木標，尚不得稱有贈與行為。次查原告等主張因繼承系爭土地，有給付系爭土地補償款之義務，所提示之協議書及調解書復乏具體客觀之證據力足認其主張為真實。按當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張之證明，自不能認其主張之事實為真實，即無可採，被告依首揭規定，核定系爭贈與額及加計利息，並無違誤。至原告等主張係林木標信託其父林塗發名義登記為系爭土地所有人乙節，依最高法院六十六年台再字第四二號判例所示，所謂信託係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，另最高法院七十一年台上字第二○五二號判決亦謂信託行為乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉予受託人，由受託人管理或處分，以達到一定經濟上或社會上之目的之行為，受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託契約所定內容，為積極之管理與處分，如委託人僅以其財產名義上移轉予受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產上之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，本件原告等雖辯稱係林木標信託其父林塗發名義登記為系爭土地所有人，惟就信託之態樣、信託之積極內容，均未能說明，是其所謂信託，顯係卸詞，應無足採，併予陳明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。復按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或 鈞部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」為稅捐稽徵法第四十八條之一所明定。
二、原告等所有系爭臺北市○○區○○段一小段四一六地號土地（各持分二分之一），於八十五年度因徵收取得之土地徵收補償款，分別以其中二八、七七六、○六九元給予林木標，被告以原告等自動補報贈與稅，遂依遺產及贈與稅法第四條規定，分別核定原告等八十五年度贈與總額為二八、七七六、○六九元，淨額為二
七、七七六、○六九元，應補稅額七、四七八、八六三元，並依稅捐稽徵法四十八條之一規定加計利息五二九、三六五元，經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者，乃系爭款項是否為贈與款及本件有無逾核課期間？
三、經查，本件原告於八十五年度將系爭土地因徵收取得之土地徵收補償款，分別以其中二八、七七六、○六九元給予林木標之事實，為兩造所不爭執，合先敘明。次查，原告雖主張係六十九年八月間因其先父將甲地及系爭土地各二分之一贈與林木標，除甲地已辦理移轉登記外，系爭土地因為田地依法不得移轉為共有，遂將不足部分○．二○八五公頃信託登記為其先父所有，並於六十九年九月二十七日其先父過世後，於七十一年二月十九日在原承辦代書魏義盛協調下，經原告甲○○之妻盧素梅及林木標之母林陳春暖見證，由原告等承認林木標對於系爭土地有○．二○八五公頃之應有部分，約明雙方就系爭土地之使用收益及權利義務概依應有部分比例受益負擔，嗣八十五年六月間，甲地及系爭土地因受臺北市政府徵收而發放補價款，致原告等尚應給付伊五七、四二四、四○○元（即原告各應給付伊二八、七一二、二○○元），而原告等即依民法第四百零七條規定主張系爭土地尚未經移轉登記應有部分予林木標，贈與不生效力為由，拒絕支付，詎林木標旋向臺北市北投區調解委員會申請調解，主張原告等已於七十一年二月十九日承認伊為共有人，原告等就系爭土地○．二○八五公頃應有部分僅為信託關係之受託人，倘原告等不支付伊補償款，恐有侵占罪嫌而受訴追之虞，遂於調解委員之調解下，各願支付林木標二八、七一二、二○○元及自補償款發放日起至八十五年七月二十四日支付款項時止之利息六三、八六九元，共二八、七七六、○六九元，以解紛爭，該調解書經臺灣士林地方法院核定在案，依法該調解書具有與民事確定判決同一之效力，是原告等依據調解內容給付林木標系爭土地共有物徵收補償金，顯係為履行調解內容所定義務，並無無償贈與林木標款項之意思云云，惟查：
（一）該調解書內容雖記載為「給付共有物徵收補償金」，惟系爭土地因為田地不得移轉為共有（繼承除外），為行為時農業發展條例第三十條所明定，系爭土地亦未登記為共有，有土地登記謄本附於原處分卷可參，是該調解書所記載之原因中之「共有物」已有錯誤，則其縱經民事法院核定，本院仍不受其認定之拘束，得自行認定該調解並非「共有物變價款」之交付約定。
（二）次按「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。但其規定並不以之為無效者，不在此限。」、「以不能之給付為契約標的者，其契約為無效。」民法民法第七十一條、第二百四十六條第一項前段分別定有明文。又「每宗耕地不得分割及移轉為共有，（行為時）農業發展條例第三十條前段定有明文。其立法意旨，在於防止農地細分，妨礙農業發展，用收農地使用上更大之效用。故凡關於農地之處分與此目的相違者，均應認為在該條所禁止之列。．．則本件即係以不能之給付為契約之標的，依民法第二百四十六條第一項前段之規定，自屬無效。」最高法院著有八十七年台上字第二七二四號判例可參。準此，原告所主張六十九年八月間其先父將系爭土地應有部分之一部分贈與林木標及原告等於七十一年二月十九日承認該「共有」所立之協議書，均因違反行為時農業發展條例第三十條前段之禁止規定而屬無效，原告於本件以該無效之法律行為作為其給付之依據，其主張為無可採。至於兩造另所提行為時民法第四百零七條關於不動產贈與生效之規定，係在贈與契約合法成立者，方有其適用，本件原告先父所為之贈與，依法即屬無效已如上述，則本件自不生如何適用民法第四百零七條之問題。又原告所稱倘認七十一年二月十九日締立書面之債權契約為贈與契約性質，亦因被告未於七年內核課贈與稅，已逾核課期間一節，查該協議書並非贈與契約，且縱認為贈與契約亦屬無效，被告自無從將其作為課徵贈與稅核課期間計算之依據，亦無逾核課期間之問題。
（三）是本件原告各將徵收款二八、七一二、二○○元無償給與訴外人林木標，其給付之原因係因履行其先父之指示，就系爭土地徵收補償金於八十五年七月二十四日與受贈人成立贈與契約，被告依法核課贈與稅並無違誤，訴願決定雖駁回理由不同，但結論相同，仍應予以維持。原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘之主張與陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審判長法官 張瓊文
法官 劉介中法官 黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 七 日
書記官 楊子鋒