臺北高等行政法院判決 九十一年度訴更一字第一一號
原 告 甲○○訴訟代理人 蘇誌明律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年六月三十日台財訴字第○八九一三五五一六三號訴願決定（案號：第八八一七一五號），提起行政訴訟，經最高行政法院發回更審。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要︰緣原告為大東影藝股份有限公司（以下簡稱大東影藝公司）之負責人，
亦即行為時所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，被告依據財政部賦稅署查獲資料，以該公司民國（下同）八十一年度給付執行業務所得計新台幣（下同）二○、八○○、○○○元（下稱系爭給付款），原告未依規定按給付額扣繳百分之十稅款，遂依同法第一百十四條第一款前段規定，令其於八十五年十二月十六日起至同年十二月二十五日止補繳應扣未扣稅款二、○八○、○○○元及補報扣繳憑單，惟原告未依限補報及補繳，遂按同法條第一款後段規定處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計
六、二四○、○○○元。原告不服，申請復查，經被告以八十六年四月二十三日財北國稅法字第八六○五五六八九號決定，維持原處分，原告循序提起訴願、再訴願，經行政院八十八年三月二十九日台八十八訴字第一二五三二號再訴願決定，將訴願決定撤銷，著由訴願決定機關另為適法之決定，嗣經財政部訴願決定駁回，原告復提起行政訴訟，經本院八十九年度訴字第六七三號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院九十一年度判字第一一二一號判決廢棄發回本院更為審理。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張被告原責令其限期補繳應扣未扣稅款，嗣因申請復查，被告重新延展補繳期限，原告信賴延展補繳期限之記載，既未逾期繳納，亦無故意、過失，不應被處應扣未扣稅額三倍罰鍰，是否可採？㈠原告主張：
⒈按本件先前由行政院發回被告研明後另為適法決定，其要求研明之事項有二，
一為所謂「期限」究為稽徵機關依所得稅法第一百十四條第一款前段所指定之期限，抑兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內；另一則為原告於被告復查決定後業經於延展期限內補繳納稅款，是否仍應負過失責任，此亦為本件之爭點所在。本件之爭點：
⑴原告是否仍應負過失責任部分被告答辯為：依司法院釋字第二七五號解釋，
行政罰不以故意或過失為要件，納稅義務人僅須違反作為或不作為之義務，就須處罰。惟查：①行政罰當然以故意或過失為要件，緣被告援用司法院釋字第二七五號解釋，謂行政罰不以故意或過失為責任條件等語。然細鐸司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」解釋文中明白指出「法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」，現被告竟言：行政罰不以被處罰人有故意或過失為責任要件。
其文義解釋明顯有誤。②另最高行政法院八十九年度判字第二四四七號判決內容：「查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告取得系爭股票背面註記：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．」，有股票影本附卷可稽，原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪探信，被告予以科罰，自有違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦嫌疏略，應將此部分之原處分及一再訴願決定均予撤銷，以符法制。」由前，亦再明證，行政罰確係以行為人有故意或過失為責任要件。③按行政罰以被處分人有故意或過失為責任條件已如前述，且依行政訴訟法第一百三十六條規定「除本法有規定外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第二百七十七條規定「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」職之，被告自應舉證證明原告有故意或過失之行為。④事實上，原告絕無故意或過失之行為；而係信賴被告所填發之繳款書上之記載，「如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查」「如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」，由於被告之記載，原告遂信賴其記載依法申請復查；且繳款書上既然記載「訴願時」方須繳納半數，則提起訴願程序前之申請復查程序當然不須先行繳納任何稅款。⑤現原告所信賴之依據乃為被告之記載，而前揭判決所信賴之股票背面註記，二者相較之下，自應以被告之記載，更加可令人民所信賴，足見原告並無任何故意或過失行為足堪認定。且被告即於復查決定後同意延展繳納之期限，而原告亦已於期限內繳納，益加明證，原告無任何故意或過失之行為之可言。
⒉繳款「期限」究指被告依所得稅法第一百十四條第一款前段所指之期限（第一
次繳款書），抑兼指行政救濟經被告核准延展之繳納期限在內？被告答辯為：「按所得稅法第一百十四條前段係令扣繳義務人限期補繳之作為義務，後段係為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有形式上關連性，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同款前段限期，此與原告等扣繳義務人是否提起行政救濟要無關連。惟查，「期限」應指包含行政救濟經被告核准延展之繳納期限在內：①按稅捐稽徵法第三十五條規定「對於處分如有不服．．．依左列規定，申請復查：一、．．．通知書載有應納稅額或應補徵稅額者．．．於繳納期限屆滿翌日起算三十日申請復查。」。②由前，足見不服被告之處分，依法得申請復查；而申請復查時，是否須先行繳納稅款？此亦為本件爭點之一，意即倘申請復查時必須繳納稅款，則原告方有超過期限之問題，倘非則原告自無逾越期限之可言。合先敘明。③故申請復查時，是否須先行繳納稅款，否則即為逾越期限？按所得稅法針對申請復查之方式未有明文規定，自應適用稅捐稽徵法，而依該法施行細則第十一條規定「．．．依本法第三十五條規定申請復查時應將「原繳款書」或．．．連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。」既然申請復查時之文件之一為「原繳款書」，意即申請復查時可暫緩繳納。否則何來「原繳款書」？惟為防止義務人藉申請復查，單純延緩繳納。故稅捐稽徵法施行細則第十二條規定「．．．未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三款後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」由前，足見申請復查時，尚無須先行繳納稅款，待復查決定後，倘仍繳納時加計利息而已。可見，倘申請復查等行政救濟時，所謂確應繳納之期限非原繳款書上之期限，而係為經被告依法延展之期限，法律規範甚明。
⒊按行政院再訴願決定略以：「．．．稅捐稽徵機關對扣繳義務人處以三倍罰鍰
，以扣繳義務人未依限補繳並補報為前提。該項規定所稱期限，究指稽徵機關依所得稅法第一百十四條第一款前段所指定之期限，抑兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期間在內，固待研酌。又參諸司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件再訴願人於原處分機關復查決定後，業經於延展繳納期間內補繳應扣未扣之稅款，是否仍應負過失責任，亦待研酌。」等由，將原訴願決定撤銷，命另為適法之決定。而訴願駁回之理由無非以：「（１）所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限，二者有形式上關連。（２）另就立法目的而言，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。（３）扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」，資為論據，亦即認定不論受處分人有無提起行政救濟皆應按該繳款書所定期限繳納全額稅款，否則即處三倍罰鍰。惟查：①原決定並未針對原告係故意或過失為討論：按再訴願決定撤銷發回之論據有二：Ⅰ所得稅法第一百十四條第一款後段之期限是合稅捐稽徵法第三十五條之期間Ⅱ原告是否有故意或過失。今訴願決定僅就Ⅰ部分為洋洋灑灑之錯誤論斷（詳後述），卻就Ⅱ部分未置一詞，已有疏漏。就系爭法條之適用即於再訴願決定時亦生適用上之疑義，又如何為一般人民所普遍知悉，原告就此部分之違反實無故意過失可言，事理灼然，核先敘明，而訴願決定機關就此再訴願決定機關明確指示查證並應負舉證責任部分竟刻意漏查，令人不解。②扣繳義務人於時限內提起行政救濟當然即不得再依所得稅法第一百十四條第一款後段予以處罰：按稅捐稽徵法第三十八條第三項前段規定，經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。準此，被告於復查決定後，填發補繳稅款通知書，通知原告繳納，而原告亦於期限內之八十六年五月十七日繳納該稅款。原告既已依被告所定期限繳納扣繳稅款，自無所得稅法第一百十四條第一款後段所謂「未於限期內補繳應扣之稅款」之情形。而今被告所辯全然不符法治，爰分別析述駁斥如下：⑴法條上形式上關連不代表絕對之正義，仍應探究法律之合目的性原則與適用上之論理原則：訴願決定機關以「所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限，二者有形式上關連」為由，認定所得稅法第一百十四條第一款之期限不含稅捐稽徵法第三十八條之期限。然查，人民對行政不法之行為有請願、訴願及訴訟之權，此為憲法第十六條所揭櫫之基本原則。況「司法為最後救濟手段」為行政法上之大原則，而案件未確定前不得執行，此為法治國家之基本精神。再就結構而言，如依訴願機關所云，所得稅法第一一四條第一款所產生之情形有四，分述如下：Ⅰ、未申請復查，亦未繳納稅款因處分已確定，故須依同款後段另予處罰，法理正確，並無疑義。Ⅱ、未申請復查，繳納稅款此為無異議自動繳納情形。Ⅲ、申請復查，未繳納稅款本件所爭執者。Ⅳ、申請復查，同時繳納稅款無適用問題，但甚為可笑，幾無法想像有此情形。就前開Ⅲ、Ⅳ而言，今本稅之補繳處分尚在合法行政爭訟中，被告亦即在「有無該本稅」尚有爭議之情況，何能逕以「本稅未依限期繳納」為由處罰？又倘本稅之處分被撤銷，則裁罰之處分效力又如何？如仍有效，則不符法律情感；如無效則根本自始多此一舉，只造成人民負擔。凡此已有邏輯上之拮格，適用上顯有論理法則上之違誤，事理至明。故本條之結構在適用上應為如下思考順序（未繳納稅款罰未申請復查命繳納申請復查＞適用稅稽法三八條＞待行政爭訟確定＞核單（未繳納稅款罰（繳納稅款結案亦即所得稅法第一一四條並未就提起行政救濟後之處理而為規定，就此部分自應以有詳加規定之稅捐稽徵法第三十八條予以填補，此為法律適用之基本法理。⑵有否提起行政救濟，造成執行時點之不同已屬當然，裁罰時點自應不同，法理灼然：按被告復以：「另就立法目的而言，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。」，更係無稽。按行政救濟制度本即在彌補行政處分之違法或不當，受處分人提起行政爭訟之時，即阻卻該行政處分之確定，故亦不得強制執行，此為法理之當然。如就立法目的而言，依訴願決定機關所自承「另就立法目的而言，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象。」則本稅已如此了，附麗於本稅之罰款自亦不得以「調節國庫收入目的」之大帽子而強行提前課罰。且第一百十四條第一款後段之裁罰倘因行政爭訟而阻卻，於爭訟確定後自應於新核發之補繳稅款繳納通知書時起算，故無逾越時效問題，更無裁罰不公之可言，如僅擔心形式上之不公而違背法律原則，更屬捨本逐末，兼與依法行政之實質內涵完全違背。⑶原訴願決定強人所難，無異申請復查即應予罰三倍？按原訴願決定機關復以：「扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」為由強認不論受處分人有無提起行政救濟皆應按時繳納稅款，否則即處三倍罰鍰。然查此認定之論理謬誤已如前述，於此不贅。惟如行政機關認定錯誤，依原訴願機關之見解為「扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」實有昧於現實，流於概念法學之虛象。因課稅原因可能子虛烏有，純依行政機關之恣意（如本件之「借款」強被原處分機關解釋為「執行業務所得」而予以課稅），如受處分人無資力，明知冤屈卻為擔心遭三倍裁罰而變賣家產甚而賣妻鬻兒、四處告貸而籌錢繳稅。其後發現確屬不應課征者，再依原訴願機關輕描淡寫一句「扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。」即可彌補損害？其間可能因利息重擔而使個人財務、信用破產，家庭破碎，公司倒閉等等嚴重後果難道皆屬小老百姓活該倒楣而需自行吸收？此與君主專制時代之酷吏有何不同？行政機關如此蠻橫之解釋豈非獨裁專制國家之行政絕對至上主義？倘如此則我國民主發展有何意義？行政法學之發展有何義？凡此在在與法治國原則大相逕庭，法理灼然。⑷繳款單未盡教示義務，嚴重侵害人民信賴原則：按被告原來函未予任何說明，所附之繳納通知書上僅列明繳納期限並於注意事項⒊說明：「如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查。」；而注意事項⒋則說明：「扣繳義務人如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送強制執行。」並未告知「申請復查仍需繳款」以及「縱申請復查而未繳款，亦將為逾期處罰」之教示，依包括原告在內之一般人均將明顯認為只要於期限內提出復查申請即屬合法，至多產生不停止強制執行之效果，如何能想到會被認為逾期而遭數如此巨大之財產上不利益？然依原訴願決定之見解將產生須繳納全額稅款始可申請復查之結果，惟查司法院釋字第二二四號、第二八八號、第三二一號及第四三九號解釋分別就稅稽法、貨物稅條例、關稅法及海關緝私條例相關針對繳納一定金額始可提起行政爭訟之情形做出違憲之認定。而本件與前開解釋案情相類而實質內涵相同，訴願決定機關竟更嚴格限定要求期限內百分之百繳納，更屬違憲。而繳款書上之不明確教示及其後奇怪解釋所產生財產上極端不利益之突襲，嚴重傷害人民之法律情感與信賴之保護，將令人民無所措手足，實非法治國家所應為。綜前所陳，訴願決定機關之認定與憲法、行政法基本原則及法學方法論之相關適用與解釋原則明顯相悖，自無維持之必要。
⒋查系爭繳款書之繳納期間原載自八十五年十二月十六日至八十五年十二月二十
五日止，嗣在該欄右側復記載因復查決定自八十六年六月六日至八十六年六月十五日止字樣，為兩造所不爭。則系爭繳納稅款之期限，究為上開原繳納期間？抑為復查後展延之期間？原告在八十六年五月十七日繳納稅款，是否逾限未繳稅款？原審未依首開規定，依職權調查相關證據資料，經辯論後，採為判決基礎，已有判決不適用法規之違法。次查本件八十六年五月二日八六財北國稅大安財字第一四一五八六四○七八四七號函所附罰鍰處分書，係於被告填發補繳稅款繳納通知書記載復查決定自八十六年六月六日至八十六年六月十五日之前，而原告縱於八十六年五月十七日繳納稅款，亦在該罰鍰處分書之後。是以，本件似難以被告嗣後依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，於復查後另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，認為被告有展延期限之意思表示。又查所得稅法第一百十四條第一款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其未扣稅額三倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，並無妨礙其得起行政救濟之權利，難謂與稅捐稽徵法第三十五條規定相牴觸。至該法條規定，以扣繳義務人未於限期內為補繳、補報之行為，作為加重處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項。原判決以就行政救濟之立法目的言，不論提起行政救濟者其主張是否有理由，如未依限繳稅即予科處罰鍰，即無論是否提起行政救濟，皆應按繳款書上所定繳納期限繳納全額稅款，否則即處三倍罰鍰，當非立法之本旨，復違反憲法保障人民訴願、訴訟權之原則，亦有判決適用法則不當之違法等由為據。然：
⑴原告是否逾越期限？即系爭稅款之繳納期限是否因提起復查而有所變更？按
：最高行政法院之判決內指謂，稽徵機關項發補稅繳納通知書，載有「因復查展延之繳納期限，是否有准予扣繳義務人展延繳納之意思，自應就具體個案認定之。」，意即最高行政法院認為所謂之「期限」係可由稽徵機關依職權展延，固非無據，惟除稽徵機關依職權展延外，申請復查是否有當然展延之意思，原告亦認有討論之必要。
⑵發回理由內略謂罰鍰處分書係在被告填發補繳稅款通知之前，是以本件似難以認有展延之意思，惟被告當然有展延之意思：
①查被告於復查決定後，再次項發繳款通知書予原告，意即被告於復查決定
後另為一新的行政處分，並為通知原告。如此，以後處分取代前處分之行為，當然發生原繳納期限展延之法律效果。且繳款書上明白記載「因復查決定自八十六年六月六日至八十六年元月十五日止」之字樣，如此謂被告無展延之意思，實令人無法苟同。
②依法應當然展延－按所得稅法針對申請復查之方式未有明文規定，自應適
用稅捐稽徵法，而依稅捐稽徵法施行細則第十一條規定「．．．依本法第三十五條規定申請復查時應將「原繳款書」或．．．．連同復查申請書送交稅捐稽徵機關。」既然申請復查時之文件之一為「原繳款書」，意即申請復查時可暫緩繳納。否則何來「原繳款書」？惟為防止義務人藉申請復查，單純延緩繳納。故稅捐稽徵法施行細則第十二條規定「．．．．未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三款後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」由前，足見申請復查時，尚無須先行繳納稅款，待復查決定後，倘仍繳納時加計利息而已。可見，倘申請復查等行政救濟時，所謂確應繳納之期限非原繳款書上之期限，而係為經稽徵機關依法延展之期限。法律規範甚明。前述見解，最高行政法院九十一年度判字第四九八號判決「經查上訴人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條之規定，提起行政救濟，即因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益亦採相同見解，且國稅局亦為如此之主張。」⑶被告明顯違反教示義務：被告表示：『．．．通知函中，已有提及所得稅法
第一百十四條規定，且函附之「補繳各類所得扣繳稅額繳款書」中「扣繳義務人請注意：」處第二條亦有明示指出：「本繳款書係扣繳義務人於給付各類所得時未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經稽徵機關查獲限期責令補繳扣繳稅款者適用。」，是已盡教示義務』等語。惟查：姑不論被告前述之理由如何不符法治，單就教示義務此點以觀，被告謂已提及所得稅法第一百十四條及本繳款書係扣繳義務人於給付各類所得時未依所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，經稽徵機關查獲限期責令補繳扣繳稅款者適用。如此說明竟謂業已盡教示之義務？其提及所得稅法第一百十四條，人民即知該條之規定？法律效果？或內容？按法律之煩雜，非專業人士所能輕鬆了解，尤其稅法，實為深奧，倘如稱其已提及法條即屬已盡教示義務，則教示義務之存在有何實益？⑷原告並無任何故意或過失－被告援用司法院釋字第二七五號解釋，謂行政罰
不以故意或過失為責任條件等語。然細鐸上開解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」解釋文中明白指出「法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件」，現被告竟言：行政罰不以被處罰人有故意或過失為責任要件。其文義解釋明顯有誤。另 鈞院前於八十九年判字第二四四七號判決明揭『查人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件原告取得系爭股票背面註記：「一、本股票係以資本公積轉增資發行，依規定免予計入當年度所得，課徵所得稅。二、．．．．．」，有股票影本附卷可稽，原告信賴該註記，且不知該資本公積的內容為何，自無法探究是否符合稅法規定，原告主張其未申報該筆收入，並無過失乙節，尚堪探信，被告予以科罰，自有違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦嫌疏略，應將此部分之原處分及一再訴願決定均訴願決定均予撤銷，以符法制。』由前，亦再明證，行政罰確係以行為人有故意或過失為責任要件。按行政罰以被處分人有故意或過失為責任條件已如前述，且依行政訴訟法第一百三十六條規定「除本法有規定外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」而民事訴訟法第二百七十七條規定「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證之責任。」職之，自應由被告舉證證明原告有故意或過失之行為。事實上，原告絕無故意或過失之行為；而係乃信賴被告所填發之繳款書上之記載，「如有不服，應於收到繳款書後，在繳納期間屆滿翌日起算三十日內申請復查」「如自行繳納半數，並依法提起訴願者，暫緩移送法院強制執行。」由於被告之記載，職之，原告遂信賴其記載依法申請復查；且繳款書上既然記載「訴願時」方須繳納半數。則提起訴願程序前之申請復查程序當然不須先行繳納任何稅款才是。另依前揭所舉，最高行政法院九十一年度判第四九八號之判決，連最高行政法院之法官亦認為申請復查，得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允，方才規定應加計利息。
⒌被告主張因於第一次通知繳納稅稅之時即「八十五年十二月十六日起至同年十二月二十五日」，不因任何事由而有所變更或延展。然：
⑴被告亦認申請復查得暫免繳納稅款：查被告於歷來庭訊，及其自身之書狀均
陳述，「查行政救濟之提起往往須一段時日始能確定，因此享有暫免繳納稅款之利益，．．」職之，被告亦認同，提起行政救濟於未確定前，得暫免繳納稅款。換言之，亦即於確定後方須繳納，至多僅確定後有加計利息之問題。既然得暫免繳納又何來逾越期限之可言？⑵後處分取代前處分：況被告基於復查決定，依法展延稅款之繳納期限，此有
被告於復查決定後所寄發之繳款書上之記載可稽。現被告雖抗辯其無延展繳納之意思，惟被告於復查後依法開立加計利息之繳納書予原告，此乃一新的行政處分，況其上載明因復查而延展繳納期限。職之，被告自有以後行政處分變更前行政處分之法律效果產生，易言之，前行政處分自為後行政處分所取代，法理灼然。故，原繳納之期限「八十五年十二月十六日起至八十五年十二月二十五日」即已依被告之新的行政處分而延展為「八十六年六月六日至同年六月十五日止」，故繳納期限當已延展為自八十六年六月六日起至八十六年六月十五日止。
⑶雖最高行政法院之發回意旨中，認為是否延展應依事實上被告是否有延展意
思，且認系爭行政處分（即罰款三倍之處分）係於復查決定之前，故被告是否有延展之意思不無可疑。但如前所述，申請復查人民本即有暫免繳納之利益，且被告後行政處分取代先前之處分，則繳納之期限自為依法延展，故原告未逾越繳納期限，法理至然。事實上，本件之處分，乃係以原告逾越期限為前提，現被告以新的行政處分取代原處分，則繳納期限當已依法延展，故於延展後，該本件之行政處分自已失其附麗，而應生撤銷之效力。
⒍綜上所述，原告並無任何逾期繳納情事，亦無任何故意、過失，自不應處以應扣未扣稅額三倍罰鍰。
㈡被告主張：
⒈本件原告為大東影藝公司之負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務
人，該公司與藝人張彥明（藝名張菲）、張彥亭（藝名費玉清）兄弟二人合作電視節目「龍兄虎弟」，雖於八十二年三月一日始由大東影藝公司與飛洋傳播娛樂開發有限公司（以下簡稱飛洋傳播公司，負責人張彥明）簽訂合約，惟於八十一年八月二十二日即以原告第一商業銀行忠孝分行支票存款三六五五一號帳戶支票二紙各一四、四○○、○○○元開立予張君兄弟二人，作為自八十二年三月二十七日起開播主持節目之酬勞及履約保證金，有卷附財政部查獲通報之支票、合約書、談話紀錄等資料影本可稽；因其中各包含履約保證金四、○○○、○○○元須返還，其餘核屬張君二人取得之執行業務所得計二○、八○○、○○○元〔（14,400,000-4,000,000）×2=20,800,000〕，原告未依規定按系爭給付額扣繳百分之十稅款，原查遂依首揭法條規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款二、○八○、○○○元（20,800,000×10%= 2,080,000）。原告不服，循序提起行政救濟，經行政院八十八年三月二十九日台八十八訴字第一二五三二號再訴願決定略以：「所得稅法第一百十四條第一款規定，扣繳義務人未依同法第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰，是稅捐稽徵機關對扣繳義務人處以三倍罰鍰，以扣繳義務人未依限補繳並補報為前提。該項規定所稱期限，究指稽徵機關依所得稅法第一百十四條第一款上段所指定之期限，抑兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期間在內，固待研酌。又參諸司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。本件再訴願人於原處分機關復查決定後，業經於延展繳納期間內補繳應扣未扣之稅款，是否仍應負過失責任，亦待研酌。」等由，將財政部訴願決定撤銷，著由財政部研明後另為適法之決定。
⒉按所得稅法第一百十四條第一款前段之規定係扣繳義務人未依規定扣繳稅款，
稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰。該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳、補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。故基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，其重點在於限期補繳稅款之處分生效後，要扣繳義務人實際繳納稅款，調節國庫收入目的才能達成，如因扣繳義務人提起行政救濟而晚繳稅款，調節國庫收入目的自無法達成。又若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，所得稅法第一百十四條第一款規定所稱期限，係指稽徵機關依同條第一款前段所指定之期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服，應依規定格式，敘明理由，於繳款書或核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，並無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等，始得申請復查之相關規定；是扣繳義務人被依所得稅法第一百十四條規定限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰部分，應僅為違反扣繳義務之處罰規定，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。本件原告係大東影藝公司之負責人，有關該公司於八十一年八月二十二日給付張君二人之執行業務所得，自應負有扣繳所得稅之義務，且被告於八十五年十一月十九日以財北國稅大安資字第四○五三○號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知原告依限繳納，原告逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，從而被告以原告未於期限內補繳應扣未扣之稅款，遂按應扣未扣之稅款二、○八○、○○○元，科處三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元，經核並無不妥。
⒊次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐
稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定，是系爭繳款書上載有因復查展延之繳納期限。又被告八十五年十一月十九日以財北國稅大安資字第四○五三○號函，責令原告於八十五年十二月十六日起至同年十二月二十五日止補繳系爭扣繳稅款及補報扣繳憑單所附罰鍰繳款書，係於被告填發補繳稅款繳納通知書記載復查決定自八十六年六月六日至同年六月十五日之前，而原告縱於八十六年五月十七日繳納稅款，亦在該罰鍰處分書之後。是本件被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，於復查後另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，非有准予原告展延補繳系爭所得應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之意思表示。
⒋再按所得稅法第一百十四條第一款前段之規定係扣繳義務人未依規定扣繳稅款
，稅捐稽徵機關應限期責令其補繳稅款及補報扣繳憑單，如於期限內補報並補繳則按應扣未扣或短扣稅額處一倍罰鍰；該款後段則是指未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單，應按應扣未扣或短扣稅額處三倍罰鍰。按該款前段係令扣繳義務人限期補繳補報之作為義務，後段係對其未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，即前段「限期作為義務」，後段「於期限不作為法律效果」之適用，故所得稅法第一百十四條第一款後段所稱「限期」，即同條款前段「限期」的期限，與原告是否提起行政救濟要無關連。
⒌原告所稱本件不論是否提起行政救濟皆需先行繳納稅款，否則即依所得稅法第
一百十四條第一款後段規定處予三倍罰鍰等情。查行政救濟之提起往往須經一段時日始能確定，因此享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息，倘如原告所稱以行政救濟確定後核准展延之繳納日期重行起算，則提起行政救濟之案件（僅需繳納本稅而無利息之加計問題）與未提起行政救濟之案件（即應於原訂期限內完納稅款）無異，況若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，有悖租稅公平，原告顯係誤解。
理 由按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或
扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資．．．。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左．．．一、．．．二、薪資、利息．．．，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員，事業負責人及執行業務者；．．．。」及「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」分別為所得稅法第八十八條第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。又「人民違反法律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第二七五號解釋可資參照。
緣原告為大東影藝公司之負責人，為所得稅法規定之扣繳義務人，嗣被告查獲該公
司八十一年度給付執行業務所得計二○、八○○、○○○元，原告未依規定按給付額扣繳百分之十稅款，遂依所得稅法第一百十四條第一款前段規定，令其補繳應扣未扣稅款二、○八○、○○○元及補報扣繳憑單，惟原告未依限補報及補繳，遂按同法條第一款後段規定處以應扣未扣稅額三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元。原告不服，循序提起行政救濟，經行政院再訴願決定，將訴願決定撤銷，著由財政部研明後另為決定，嗣經財政部訴願決定駁回，原告復提起行政訴訟，經本院八十九年度訴字第六七三號判決，訴願決定及原處分均撤銷，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，並發回本院重為審理，原告復主張被告原責令其限期補繳應扣未扣稅款，嗣因申請復查，被告重新延展補繳期限，原告信賴延展補繳期限之記載，既未逾期繳納，亦無故意、過失，不應被處應扣未扣稅額三倍罰鍰，詳如其補充理由狀事實欄所載理由等語。
按所得稅法第一百十四條第一款前段規定係令扣繳義務人限期補繳、補報之作為義
務；後段規定係對未於限期內作為加重處罰之規定，前後有關「限期」之規定自有其形式上關連性，後段所稱「限期」，即前段「限期」的期限。另就立法目的而言，扣繳目的主要在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入以及調節國庫收入，便利國庫資金調度，政府可儘速獲得稅收。基於調節國庫收入之目的，扣繳稅款有否實際繳納即有「及時性」，若以行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限為衡量處罰倍數時點，則裁罰時點將因扣繳義務人有否提起行政救濟而有不同，勢必形成裁罰不公之現象，且恐將發生部分案件裁罰時逾越核課期間之問題。從而，上開法條規定所稱期限，非兼指因行政救濟經稽徵機關核准延展之繳納期限在內。次按稅捐稽徵法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分不服申請復查，無需先踐行補報並補繳之程序或繳納部分稅款、提供擔保等；是扣繳義務人被限期責令補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，如未於限期內補繳或不按時補報者，仍得依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，尚無須先行踐行補報並補繳之程序，始得提起行政救濟。至扣繳義務人因未依限補繳並補報，致被處以按未扣或短扣之稅額三倍之罰鍰，僅為違反扣繳義務之處罰，並無妨礙其得提起行政救濟之權利，與稅捐稽徵法第三十五條規定之意旨應無不符，亦無牴觸情事。況扣繳義務人可先行繳納稅款，待行政救濟確定應退稅款後，再行辦理加計利息退稅事宜，對其權益並無損害。本件原告係大東公司負責人，該公司於八十一年八月二十二日給付張彥明、張彥亭二人之執行業務所得，自應負有扣繳所得稅之義務。被告於八十五年十一月十九日以財北國稅大安資字第四○五三○號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知原告依限繳納，其逾期未繳，已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，被告按其應扣未扣之稅款二、○八○、○○○元，科處三倍之罰鍰計六、二四○、○○○元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。
次查被告以八十五年十一月十九日財北國稅大安資字第四○五三○號函責令原告於
同年十二月十六日起至十二月二十五日止，補繳系爭扣繳稅款及補報扣繳憑單所附罰鍰繳款書，係在被告填發補繳稅款繳納通知書記載復查決定自八十六年六月六日起至同年六月十五日止之前，而原告縱於八十六年五月十七日繳納稅款，亦在八十六年五月二日財北國稅大安財字第一四一五八六四○七八四七號函所附罰鍰處分書（即六、二四○、○○○元）之後，故本件尚難以復查後被告另填發應加計利息及補繳稅款之繳納通知書，而逕認被告有展延補繳系爭應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之意思。況所得稅法第一百十四條第一款後段規定扣繳義務人未依限補繳稅款，應處以按其應扣未扣稅額三倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之加重處罰，係基於扣繳規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成租稅公平及確保國庫收入之立法政策考量，故與稅捐稽徵法第三十五條有關復查之行政救濟規定並無牴觸。
又被告前述八十五年十一月十九日函及所附稅額繳款書均已載明請依限繳納，原告
逾期未繳，縱非故意，亦難謂無過失，自已該當所得稅法第一百十四條第一款之處罰要件，被告按其應扣未扣之稅款處三倍罰鍰六、二四○、○○○元，核無不合，原告主張其無故意、過失，不應受罰三倍罰鍰，洵不足採。
綜上說明，本件被告對原告按應扣未扣之稅款處三倍罰鍰，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
審 判 長 法 官 王立杰
法 官 王碧芳法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 二十四 日
書 記 官 姚國華