臺北高等行政法院判決 九十一年度訴更一字第二二號
原 告 財團法人中國回教協會代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 陳金泉律師複 代 理人 葛百鈴律師
李瑞敏律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○處長）訴訟代理人 丁○○
參 加 人 嘉新水泥股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 陳松棟律師
李逸文律師右當事人間因地價稅事件，原告不服台北市政府中華民國八十九年八月三十日府訴字第八九○六六六八二○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院裁定後，原告不服，提起抗告，經最高行政法院將原裁定廢棄，發回本院更為判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：嘉新水泥股份有限公司（以下簡稱嘉新水泥公司）所有本市○○區○○段二小段一八八、一九一地號二筆土地，為原告所使用興建臺北清真寺，原核准免徵地價稅在案。嗣經被告中南分處查得系爭土地不符合土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，乃核定補徵上開土地八十六年、八十七年地價稅計新臺幣（以下同）九、二八○、一八四元，並經系爭土地所有權人嘉新水泥公司向該分處申請由土地占有人（即原告）代繳，經核准後，原告不服，申請復查。嗣經被告以八十九年六月一日北巿稽法丙字第八九○五八六五○○○號復查決定：「復查駁回。」並由被告中南分處以八十九年六月十三日北巿稽中南乙字第八九○一六一三三○○號函送原告。原告不服，提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，提起抗告，經最高行政法院將原裁定廢棄，遂發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：㈠原處分違反行政法上信賴保護原則：一、按行政處分之相對人或公權力行使之相
對人，其對公權力之信賴應予保護，即行政行為應保護人民正當合理之信賴，此謂行政法上之信賴保護原則，行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」依信賴保護原則，如行政行為罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，而且並非基於保護或增進公共利益所必要或因人民有忍受之義務時，則此種行政行為，即不得為之。二、查本案系爭土地原經台北市稅捐稽徵處奉台北市政府財政局（六○）九、八北市財時二字第一五三二號令比照修正前土地賦稅減免規則第十一條第一項第十一款規定免征地價稅，此有台北市稅捐稽徵處六十年九月十四日北字稽二（甲）字第○三七八○一號可稽，原告信賴台北市稅捐稽徵處之核准免徵地價稅之行政行為，迄今未曾繳納地價稅。至八十六年間訴外人張子良遺眷藉聲請補發地權狀之故，擅自將系爭土地移轉登記予嘉新水泥公司。至八十八年十月，台北市稅捐稽徵處中南分處向該二筆土地所有權人嘉新水泥公司發出地價稅繳款書，要求嘉新水泥公司繳納八十六年、八十七年地價稅合計新台幣九，二八○、一八四元，而嘉新水泥公司竟依土地稅法第四條第一項第四款規定向台北市稅捐稽徵處中南分處申請由「土地占有人」即原告代繳，該中南分處不查系爭土地之使用實情原委及原經核准免徵地價稅之事實，竟同意嘉新水泥公司之申請，指定由原告代繳系爭土地八十六年、八十七年之地價稅。因該土地用途自四十七年起迄今四十餘年均未曾改變，自應繼續享有免稅之資格，原告遂申請復查遭駁回，核原處分機關所為命原告代繳地價稅之處分，顯違反行政法上之信賴保護原則，蓋原告信賴台北市稅捐稽徵處所為核准免徵地價稅之行政行為，迄今未曾繳納地價稅，且原告既有合法使用系爭土地權限，故因此未向訴外人請求儘速辦理過戶手續完畢，已有信賴表現，且查原告所有清真寺為台北市唯一伊斯蘭式建築，經台北市政府公告為直轄市市定古蹟，而原告所有台北清真寺舉辦宣教及社會公益活動經費，均賴熱心之回教徒小額捐助，勉可維持，確無餘力負擔該兩筆鉅額稅款，且審酌系爭土地使用現狀均未變更，職是，被告同意嘉新水泥公司申請指定原告繳納地價稅之處分顯有違信賴保護原則，況原核准免徵地價稅之處分未經撤銷，台北市稅捐稽征處中南分處逕為變更處分，亦屬違法，併予說明。
㈡原處分違反誠信原則：一、民法第一百四十八條所規定有關誠實信用原則，乃公
法與私法所共通之基本原理，在當事人雙方間具體的公法關係中，也如同私法關係，適用誠實信用原則，行政程序法第八條為其具體化之規定。故不僅行政機關在執行其任務為行政行為時，應以誠實信用之方法為之，而且人民就公法權利之行使或防禦，也應適用誠實信用原則。同理，基於法治國家原則所導出之權利濫用之禁止，在公法上亦有其適用。二、本案系爭土地座落於○○區○○段○○段，故前揭核准免徵地價稅之事項原由台北市稅捐稽徵處大安分處辦理，嗣系爭土地改登記於嘉新水泥公司名下後，核課地價稅之機關，改為台北市稅捐稽徵處中南分處辦理，竟然為不同之課稅處理。按系爭土地不論係登記於原地主張子良名下或改登記於嘉新水泥公司，均屬私人名義，且使用該系爭土地者均為原告未曾變更，然稅捐稽徵機關竟因核課單位更異，竟推翻其先前核准免徵地價稅之決定，而另認原告不符土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，無免徵地價稅之適用，甚者進而同意嘉新水泥公司之申請命原告代繳，顯有違誠實信用原則。另嘉新水泥公司取得系爭土地所有權登記，係為將該土地之容積率移轉他處，其一方面申請由原告代繳地價稅，另一方面卻又享有容積率移轉之利益，徒令原告負擔代繳地價稅之不利益，亦有違誠信原則，且構成權利之濫用，應予禁止。二、依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地之減免地價稅或田賦之標準如左：…九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義為所有權登記者不適用之。」按我國寺廟財產所有權屬分類，可分為三種：（一）公建：政府機關及地方公共團體管理之寺廟，其地產應屬公有並依規定辦理公有土地登記：（二）募建：其地產登記應填入寺廟名稱並註明管理人；（三）私建：私人建立並管理之寺廟，其地產應以私人名義辦理登記。按原告所有臺北清真寺係屬募建性質，而非屬私建性質。是以前揭土地稅減免規則第八條第一項第九款規定但書所述以私人名義為所有權登記之土地應係指私建寺廟（私人建立並管理之寺廟）者而言，並非指原告所有清真寺，故告逕以系爭土地現登記為嘉新水泥公司，係以私人名義為所有權登記，不適用該款規定，即有未當。三、依土地稅法第四條第一項第四款規定，主管稽徵機關雖可於土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。但依前揭財政部八十三年六月二十九日臺財稅第000000000號函釋令：「．．又土地所有權人申請由占有人代繳地償稅時，假前揭規定主管稽徵機關『得』指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所稱占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由××市稅捐稽處審酌實情，本諸職權辦理。」故主管稽徵機關對於應否指定土地使用人代繳其使用部份地價稅，雖有裁量空問，惟仍應審酌實情，依職權辦理，惟查系爭土地現為原告興建大清真寺使用中，並列為古蹟，依法不得拆除重建，此為眾所週知無庸舉證之事實，嘉新水泥公司取得形式上之所有權後根本無從利用，其真正目的在於取得系爭土地之容積率移轉他處。被告不察，准其申請指定土地使用人即原告代繳地價稅，顯有裁量不當處，其所為命原告代繳地價稅之行政處分違法，應予撤銷。
乙、被告主張之理由：㈠按土地稅法第三條第一項第一款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、
土地所有權人。」同法第四條第一項第四款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」同法第十五條規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額。」同法第十六條第一項前段規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵…「土地稅減免規則第八條第一項第九款、第十二款規定：「私有土地減免地價稅或田賦之標準如左……九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義為所有權登記者不適用之。…十二、經主管機關依法指定之私有古蹟用地，繼續作原來使用而不違反古蹟管理維護規定且無收益者，全免。」財政部八十三年六月二十九日臺財稅第000000000號函釋規定：「依土地稅法第四條第一項第四款規定，土地所有權人申請由占有人代繳者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅。上開所稱『占有人』，依民法第九百四十條規定：「對於物有事實上管領之力者，為占有人」，準此，本案張××、張○○二人占有使用××號房屋之基地，對該基地有事實上管領力，應認屬土地稅法第四條第一項第四款規定之『占有人』，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響。又土地所有權人申請由占有人代繳地價稅時，依前揭規定主管稽徵機關「得」指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅，是以，本案依貴局來函所敘占有人對代繳稅款既有異議，是否仍指定由其代繳，應由××巿稅捐稽徵處審酌實情，本諸職權辦理」。八十八年五月四日臺財稅第000000000號函釋規定：「貴市清真寺座落基地金華段二小段一八八、一九一地號土地，既為私人名義所有，不符合土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。」㈡查坐落本市○○區○○段二小段一八八、一九一地號二筆土地，原為案外人張子
良所有，曾於四十七年間售與原告，因故未辦理所有權移轉登記，僅出具土地使用權證明書，交付原告持以申請營造執照，在該土地上改築永久式清真寺，原核准免徵地價稅在案。八十六年四月十二日張子良之繼承人張振中等人繼承上開二筆土地後，於八十六年五月三十日將該二筆土地所有權移轉登記為案外人嘉新水泥公司，此有土地登記謄本影本附卷可稽，則系爭土地雖確係供寺廟使用，既係以私人名義為所有權登記，即不符合前揭土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。至原告主張有信賴保護原則乙節，卷查答辯機關前於六十年九月十四日北市稽二（甲）字第○三七八○一號核准令上業已載明：「因其委託辦理所有權登記之代書慘遭車禍，並將部分主要証件遺失，以致過戶手續遷延未決，…與…規定雖有未合，惟其情形特殊，為顧念實情，准予比照上開規定免徵，並希通知限期補辦產權變更登記。」嗣台北市稅捐稽徵處大安分處於七十八年六月一日以北市稽安乙字第一九九六五號函催辦移轉登記，惟原告迄未辦理所有權移轉登記，此係原告怠於行使權利所致，實與信賴保護原則無關，次查原告主張台北市稅捐稽徵處違反誠信原則，改由被告中南分處為不同之課稅處理乙節，依土地稅法第十五條及十六條規定，地價稅係就「土地所有權人」戶籍地址歸戶列冊，採累進稅率課徵，系爭土地原係張子良所有，於八十六年五月三十日土地所有權人名義移轉登記為嘉新水泥公司，是系爭土地八十六年、八十七年地價稅歸戶至嘉新水泥公司，而由歸戶所在分處即被告中南分處依其土地管轄分處即答辯機關大安分處核定課徵地價稅，並無違反誠信原則。另原告指摘土地稅減免規則第八條第一項第九款規定但書所述以私人名義為所有權登記之土地應係指私建寺廟者而言乙節，顯係曲解法令，實難採憑。本件系爭土地既登記為嘉新水泥公司所有，依法已無該減免規則第八條第一項第九款之適用。原處分依嘉新水泥公司之申請核定原告應代繳系爭八十六年及八十七年地價稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定尚無違誤，復查決定與訴願決定遞予駁回，亦無不合。另嘉新水泥公司雖取得系爭土地所有權，並未使用系爭土地且系爭土地地上建物清真寺供教會使用早已存在，經台北市政府以八十八年六月二十九日府民三字第八八○一八一六五○○號函指定為市定古蹟，並經准予自八十八年起免徵地價，併此陳明。
㈢最高行政法院九十一年度裁字第八九七號裁定指出本案原告業於復查期間屆滿前
即已具函聲請繼續准予免稅，雖未使用「聲請復查」之名稱，但其已具有不服之意思表示乙節，經查答辯機關雖於復查決定以程序不合予以駁回，惟於訴願答辯時已肯認其程序適法，且經台北市政府訴願決定以實體無理由予以駁回，是以復查程序瑕疵業已補正，敬請 鑒察。次查，系爭坐落本市○○區○○段二小段一
八八、一九一地號二筆土地，原為案外人張子良所有，曾於四十七年間售與原告，因故未辦理所有權移轉登記，僅出具土地使用權證明書，交付原告持以申請營造執照，在該土地上改築永久式清真寺，原核准免徵地價稅在案。八十六年四月十二日張子良之繼承人張振中等人繼承上開二筆土地後，於八十六年五月三十日將該二筆土地所有權移轉登記為案外人嘉新水泥公司，則系爭土地雖係供寺廟使用，既係以私人名義為所有權登記即不符合土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。是以原告原起訴理由並不足採，台北市政府訴願決定予以駁回，於法並無違誤，敬請駁回原告之訴，以維法制。
丙、參加人主張之理由：㈠本件原告執財政部台財稅字第三七三七七號函及第000000000號函，主
張被告機關位於發單核課前，通知原告表示異議，則原處分即有程序不當之瑕疵，而予撤銷。惟查：
⑴該二函示之意旨，主要之目的，係令稽徵機關負有應依職權調查，系爭土地是
否有被他人占用之事實，不得以土地所有權人之聲請為唯一之依據，以符合核實課徵之原則，並非謂稽徵機關於發單核課前，有通知代繳人之義務。
⑵該函示所稱「有關資料末查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」之意涵係指
，系爭土地占有之事實，稽徵機關尚未調查明確，為避免土地所有權人，以土地稅法第四條第一項第四款之規定，故意拖延應納之地價稅或田賦，所為之便宜措施。而反觀本件，系爭土地為原告所占用數十年，已屬公眾所週知之事實，且亦為原告所不否認，則本件占有之事證已極明確，故無該函示「有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」之適用。
⑶再者，該二函示之精神，在於課以稽徵機關，應依職權調查占有事實之義務以
如前述，並非謂即便占有人占有之事證明確，惟一但占有人表示異議，亦不得命占有人代繳。否則，土地稅法第四條第一項第四款代繳之規定，將因占有人之異議，而永無適用之餘地。
⑷至於被告機關未於發單核課前，通知原告表示異議之部分，此並非原處分之瑕
疵。蓋「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會：七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」此為行政程序法第一○三條第七款所明文規定，查本件原處分為課稅處分，依稅捐稽徵法第三十五條之規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式申請復查，對復查結果不服，方得提起訴願。故依行政程序法第一○三條第七款之規定，本件原處分本無須給予原告陳述意見之機會，原告稱其為程序上之瑕疵而應予撤銷，並無理由。
⑸如鈞院認為，被告機關末於發單核課前，通知原告表示異議係屬程序上之瑕疵
，則此瑕疵亦已補正。蓋「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正：三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。」此復為行政程序法第一一四條第一項第三款之規定，查本件原處分於八十八年十月二十二日做成並通知後，原告即於八十九年一月十一日去函表示意見，揆諸行政程序法第一一四條第一項第三款之規定，原處分之瑕疵，即因原告已陳述意見而補正，則原告復以原處分未經通知其表示異議為由，主張撤銷，並無理由。
㈡查本件原告占用系爭土地，已為眾所周知之事實，實無庸費神爭執，而其主張
另有他人共同占有，惟迄今仍末見其提出任何證明以實其說，顯係臨訟造詞亦不足採信。則本件主要之爭點在於，原告雖有佔用之事實為不願代繳，乃執原處分程序上爭點以為興訟，然查原告所指摘之處，依法並非瑕疵，惟該瑕疵亦因事後之程序而補正，且查被告機關之准予代繳之處分，其裁量亦無任何違法、逾越、濫用或其他不當之情事，為避免行政程序之重複與浪費，懇請鈞院駁回原告之訴，以維公益，並符法治。
理 由
壹、程序方面：
一、原告之代表人自九十一年十二月二十八日由梁真光變更為甲○○，此有原告所提原告第五屆第一次全體董事會會議紀錄一紙在卷足憑，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、本件參加人嘉新水泥公司所有系爭二筆土地，原告為占有人，被告所屬中南分處准嘉新水泥公司之申請，於八十八年十月二十二日函檢送八十六、八十七年地價稅繳款書通知原告代繳，繳納期間為八十八年十一月十五日至同年十二月十六日，則申請復查期間末日為八十九年一月十五日（星期六），依規定延至次星期一上午即同年一月十七日上午，原告遲至八十九年二月十一日始向被告申請復查，雖已逾三十日之不變期間；惟申請復查，乃納稅義務人對於稅捐稽徵機關核定之稅捐事件，向原稅捐稽徵機關表示不服，請求再行審查，依法予以救濟匡正之意，並不以使用申請復查之字樣為必要。本件原告於前揭申請復查期間屆滿即八十九年一月十七日上午前，業於八十九年一月十一日，即已具函敍明被告所為命原告代繳地價稅處分之來文文號，並詳列原告所有臺北清真寺係合法價購，惟因故延誤未能辦妥過戶手續，所有權登記仍為原地主張子良等語；向被告聲請繼續准予免稅，並隨函檢退地價稅繳款書；嗣被告亦在復查期間屆滿前，於八十九年一月十四日函覆歉難受理，有該二函在卷可稽。則原告八十九年一月十一日函雖未使用「聲請復查」之名稱，但其已具有不服相對人所為核定命原告代繳地價稅之原處分，而請求救濟之實質內容，應認原告已於法定期間申請復查。準此，原告既已合法踐行復查程序，自無被告所稱逾期申請復查之情。是本件即應就實體部分即原處分及原訴願決定是否違法等內容為審理，合先敘明。
貳、實體方面：
一、本件係嘉新水泥公司所有坐落台北本市○○區○○段二小段一八八、一九一地號二筆土地，為原告所使用興建臺北清真寺，原核准免徵地價稅。嗣經被告中南分處查得系爭土地不符合土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，乃核定補徵上開土地八十六年、八十七年地價稅計九、二八○、一八四元，並經系爭土地所有權人嘉新水泥公司向該分處申請由土地占有人（即原告）代繳，並經核准。訴願決定以系爭二筆土地，原為案外人張子良所有，曾於四十七年間售與原告，因故未辦理所有權移轉登記，僅出具土地使用權證明書，交付原告持以申請營造執照，在該土地上改築永久式清真寺，原核准免徵地價稅在案。八十六年四月十二日張子良之繼承人張振中等人繼承上開二筆土地後，於八十六年五月三十日將該二筆土地所有權移轉登記為案外人嘉新水泥公司，則系爭土地雖確係供寺廟使用，既係以私人名義為所有權登記，即不符合前揭土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。至原告主張系爭二筆土地經台北市政府以八十八年六月二十九日府民三字第八八○一八一六五○一號公告為直轄市定古蹟合於免徵地價稅要件乙節，經查被告於復查報告書業已敘明：「……業依法自八十八年期起免徵地價稅……」，自不及於以前年度。從而，被告中南分處依首揭規定，依嘉新水泥公司之申請，核定原告代繳系爭土地補徵之八十六年、八十七年地價稅並無不合等語而駁回原告之訴，其論事用法，自屬有據。
二、依土地稅減免規則第八條第一項第九款規定：「私有土地之減免地價稅或田賦之標準如左：…九、有益於社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或其土地係以私人名義為所有權登記者不適用之。」，係指土地所有權人而言，而本件原告係系爭二筆土地占有人，是以財政部八十八年五月四日臺財稅第000000000號函釋謂：「貴市清真寺座落基地金華段二小段一八八、一九一地號土地，既為私人名義所有，不符合土地稅減免規則第八條第一項第九款規定，應無依該規定免徵地價稅之適用。」，自無違誤。從而原告主張本件應有行政法上信賴保護原則之適用，容有誤解。
三、按土地稅法第三條第一項第一款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第四條第一項第四款規定：「土地有左列情形之一者，主管稽徵機關得指定土地使用人負責代繳其使用部分之地價稅或田賦……四、土地所有權人申請由占有人代繳者。」，考其立法意旨，顯係因地價稅為財產稅，本當以財產所生之利益為其稅捐客體，土地若被他人占有，土地所有權人徒擁有土地所有權之虛名，而無實質上之收益者，為期負擔公平起見，自應依其申請指定土地使用人代繳之必要，上開第四條第一項第四款條文雖係「得」指定，但主管稽徵機關就申請之事實是否符合法律條文要件之「土地所有權人申請由占有人代繳者」，係就構成要件部分所為之判斷，應依行政機關所調查所得之證據依論理及經驗法則判斷之，並無許不許可之裁量權。是以本條文「得」字之裁量，應指行政機關儘速查明土地所有權人申請由占有人代繳之是否合乎要件，若係符合，應如何裁量命占有人代繳始合乎課徵土地地價稅之目的手段及方法，行政機關殊不得逕以占有人異議即藉裁量權之行使為由，率予駁回申請人之申請。從而財政部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋規定：「土地所有權人依照土地稅法第四條第一項第四款規定，申請由占有人代繳地價稅案件，應由申請人檢附占有人姓名、住址、土地座落及占有面積等有關資料向稽徵機關提出申請始予辦理分單手續。但所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，在有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵。．．．」八十七年十一月三日台財稅第000000000號函釋規定：「本部七十一年十月七日台財稅第三七三七七號函釋：『．．．所有權人所提供之上項資料，占有人如有異議，應由所有權人或由稽徵機關協助查明更正，．．．』，係指土地所有權人申請由占有人代繳而占有人有異議時，稽徵機關得協助土地所有權人查明更正辦理，並非稽徵機關有協助查明更正之責任，如雙方當事人仍有爭議，在有關資料未能確定前，仍應向土地所有權人發單課徵。」亦僅表示於查明前，仍向土地所有權人發單課徵，並非表示主管機關不待查明事實，即應駁回土地有權人即申請人之申請，足見縱適用主管機關之函釋意旨，仍應於查明有關資料，為准駁之處分，不得逕以占有人有異議，或無從查明事實即駁回土地所有權人所為由占有人代繳之申請。
四、查本件原告主張八十六年間訴外人張子良遺眷藉聲請補發地權狀之故，擅自將系爭土地移轉登記予嘉新水泥公司，至八十八年十月原告所屬分處向該二筆土地所有權人嘉新水泥公司發出地價稅繳款書，要求嘉新水泥公司繳納八十六年、八十七年地價稅合計新台幣九，二八○、一八四元，而嘉新水泥公司竟依土地稅法第四條第一項第四款規定向台北市稅捐稽徵處中南分處申請由「土地占有人」即原告代繳，該中南分處不查系爭土地之使用實情原委及原經核准免徵地價稅之事實，竟同意嘉新水泥公司之申請，指定由原告代繳系爭土地八十六年、八十七年之地價稅等語；按「對於物有事實上管領之力者，為占有人」，民法第九百四十條定有明文，是以系爭二筆土地，有事實上之管領力，應認屬前引土地稅法第四條第一項第四款規定之「占有人」，不因其占用該基地有無法律上原因而受影響，財政部八十三年六月二十九日台財稅第000000000號亦為相同之釋示；本件系爭土地為原告所占用數十年，已屬公眾所週知之事實，且亦為原告所不否認，則本件占有之事證已極明確，故無該函示「有關資料未查明前，仍應向土地所有權人發單課徵」之適用。從而，被告對於系爭土地占有人即原告發單課徵八十六年及八十七年地價稅，自屬依法有據。
五、末查，依行政程序法第一百零三條第七款規定「有下列各款情形之一者行政機關得不給予陳述意見之機會：七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。」，本件原處分為課稅處分，依稅捐稽徵法第三十五條之規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式申請復查，對復查結果不服，方得提起訴願，是依上開法條之規定，原處分未給予原告陳述意見之機會，原告稱其為程序上之瑕疵而應予撤銷，並無理由。另依同法第一百一十四條第一項第三款規定「違反程序或方式規定之行政處分，除依第一百十一條規定而無效者外，因下列情形而補正：三、應給予當事人陳述意見之機會已於事後給予者。」，查本件被告所屬中南分處於八十八年十一月十七日通知後，原告即於八十八年十二月八日去函表示意見，揆諸上開法條之規定，原處分之瑕疵，即因原告已陳述意見而補正，則原告復以原處分未經通知其表示異議為由主張撤銷，亦無理由，併此敘明。
六、綜上所述，原告指摘原處分應向土地所有權人即嘉新水泥公司發單課徵，而不應向原告課徵系爭土地八十六年、八十七年之地價稅，於法尚非有據；原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。從而原告聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予以駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘攻擊或防禦方法，已與本院判決結果無涉，毋庸一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
書 記 官 王 琍 瑩