臺北高等行政法院判決 九十一年度訴更一字第八號
原 告 財團法人臺灣省基隆市海印寺代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔡得謙律師被 告 基隆市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十一日台財訴字第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院裁定後，經最高行政法院發回，本院裁定如左︰
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告自民國（下同）八十二年至八十六年間，提供納骨塔及牌位供人安置先人骨灰及靈位，經被告依查得資料，核定銷售額為新臺幣（下同）四一、○七六、一九○元，應補繳營業稅二、○五三、八一○元，並處罰鍰六、一六一四○○元。原告於八十七年六月十五日收受前開文書，惟遲至八十七年十月六日始由原告之常務董事駱啟蓮具名申請復查，案經被告以原告已遲誤三十日之法定期間為由，駁回其復查申請，原告於八十八年二月二十六日收受復查決定書，於八十八年十月八日由新改選之董事長甲○○具名，提起訴願，經財政部以遲誤提起訴願之三十日不變期間（已扣除在途期間二日）等理由，決定駁回訴願，原告猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均應撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：被告分別以原告管理人釋仁化及駱啟蓮為本件核定稅額繳款書及復查
決定書之應受送達人，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈查，原告法人係正統佛教寺廟，早年由十方信眾捐輸而成，自民國（下同）五
十八年成立財團法人組織後，即以弘揚佛法，教化眾生為職志，寺廟之存在係公益文化，並非營利事業，亦無營利事實，原告寺內所附設供奉骨灰牌位，自始至終皆採隨喜功德，並未定有一定之收費標準，僅酌收祭祀管理清潔費，對地方政府無法處理之無名屍體、老兵、貧民更從未收取費用，亦從未定有一定之收費標準等情，有原告向被告之上級財政部訴願時所提出捐助人佈施證明書可稽。嗣因聘請僧眾釋仁化擔任住持，釋仁化因與寺內人員互控，導致遭檢舉侵占及逃漏稅，致被告於八十七年八月十日以原告法人未依法申請營業登記，自八十二年至八十六年間販售骨灰牌位，並定有一定收費標準，獲取新台幣（下同）四三、一三○、○○○元，逃漏營業稅二、○五三、八一○元，並裁處罰鍰六、一六一、四三○元，嗣原告經復查及訴願程序，經被告之上級機關財政部駁回訴願在案。
⒉惟查，被告之上級機關財政部駁回原告之訴願決定，其所持最大理由為：原告
未於法定三十日不變期間提起訴願云云。然而，被告為前開處分時，均以張春暉為原告法人之代表人，但查原告之代表人原為董事長劉泗英，其於八十四年八月三十日死亡，至八十八年五月二十九日止，原告之董事長並未改選，而張春暉僅係原告之聘用人，依原告財團法人捐助章程第六條至第八條之規定，負責「對內處理日常事務，對外代表本財團」者，乃係董事長，並非寺廟住持，故被告於八十七年八月十日作成處分書時，將張春暉列為代表人，並對之為送達，已有不合，顯不發生送達之效力。退步言之，縱認被告以張春暉為原告之負責人而對原告送達，實際上即係以張春暉為原告之管理人而為送達，然依稅捐稽徵法第十九條第一項固規定：「為稽徵所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」但本法條所規定之管理人應指依法有權代表或代理本人之管理人，始足當之，非謂任何一般之管理人均可，此見本法條其他「代理人」、「代表人」及「經理人」者，依法所為之法律行為均有對本人生效之效力即明。從而，稅捐稽徵法第十條第一項既將「管理人」與「代理人」、「代表人」及「經理人」同列，則該法條所指之「管理人」自係指依法有權代理或代表本人之人。準此，依法律及原告財團法人捐助章程第八條，均以董事長「對內處理日常事務，對外代表本財團」之規定，亦即原告係由董事長為代表人，並無由第三人代表或代理之餘地；況依原告捐助章程第二條之規定，原告之設立目的乃係以「宣揚佛法」宗旨，而為達成此宣揚佛法之目的，乃另興設有一名為「海印寺」之寺廟，而為了管理寺廟本身之日常事務（非原告財團法人之事務），乃委請出家僧侶釋仁化（俗名張春暉）為住持，負責協助管理廟寺諸如硬體設施之維護修繕及所有僧眾、居士、信徒之生活起居等雜務。惟不論如何，由寺廟住持所主持之事務以觀，均無代理或代表原告財團法人之權限，則張春暉當非稅捐稽徵法第十九條第一項所謂之「管理人」至明。被告不察，誤將原告寺廟之住持釋化仁（張春暉）認係稅捐稽徵法第十九條第一項所規定之管理人，並謂被告將原處分以張春暉為負責人送達與原告，於法無違云云，顯有適用法規不當之違背法令之情，自應予以撤銷。⒊況按，稅捐稽徵法第十九條第一項乃係規定：「為稽徵所發之各種文書，得向
納稅義務人之．．．管理人以為送達。」是依其立法意旨，當係指為稽徵所發之各種文書得向管理人本人送達，亦即得以管理人本人為送達收受人，並非謂得將管理人列為收受送達人負責人名義而向收受送達人送達。申言之，若亦認張春暉係稅捐稽徵法第十九條第一項所規定之管理人者，則依該法條規定之意旨，應指原處分書得以張春暉為收受送達人而向張春暉送達，並非指得將張春暉列為原告之負責人而向原告送達，原處分書所為之送達，其應受送達人乃係原告，並非稅捐稽徵法第十九條第一項所規定之管理人張春暉。準此，縱認被告得將原處分書送達與張春暉，且對張春暉所為之送達亦對原告發生效力，然因被告之原處分書並非對原告所為送達，故其送達亦不發生效力。
⒋再者，被告雖又主張有於八十七年八月十五日以張春暉為原告之負責人，將原
處分書送達與張春暉後，嗣即有由張春暉具名、蔣彪代理於同年月二十六日向被告申訴謂海印寺收入微薄，無力繳納，仁化法師（即張春暉）又返大陸療病，故檢還原處分書；被告則於八十七年九月一日以八十七基稅工字第二六五四八號函將文件再行退還，並告知申請復查方式之情事云云。則姑不論前開事實是否為真，則蔣彪其人是否真有代理張春暉具名發函之權限本非無疑，甚且自蔣彪所發函文內容可知，被告於八十七年八月十五日及八十七年九月一日二度將原處分書寄送與張春暉之時，張春暉其人適在大陸醫病，並不在國內。是以縱認原處分書可以張春暉為原告之負責人而送達於原告，亦因張春暉人在大陸而未能收受原處分書，則原處分書未送達於原告或張春暉應屬無疑。職是，原處分書既尚未合法送達原告或張春暉，且其未合法送達之情事既非可補正，則原告申請複查、提起訴願之期限自尚未進行，則被告未究明上開事實即遽以將原告之訴願駁回，顯有未洽。
⒌復按，被告又另以：依民法第三十一條之規定，法人登記後，有應登記之事項
而不登記，或已變更之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人，而原告於其代表人即董事長劉泗英死亡後，乃由駱啟蓮具函表示伊為代董事長，且駱啟蓮並曾於八十七年十月三日以原告代表人之名義具文郵寄申請復查，且原告嗣後雖改選甲○○為董事長，但並未向基隆市政府報備變更代表人，自不得以其事項對抗第三人，則被告將八十八年二月二十四日之復查決定向駱啟蓮送達，自無不當云云以為抗辯。惟查，原告乃係一財團法人，依民法第六十二條：「財團之組織及其管理方法，由捐助人以捐助章程遺囑訂之。捐助章程或遺囑所定之組織不完全，或重要之管理方法不具備者，法院得因主管機關、檢察官或利害關係人之聲請，為必要之處分。」之規定，財團法人之組織及其管理方法，在法院為必要處分之前，惟依捐助章程或遺囑定之。又依原告組織及捐助章程第六條、第七條之規定，原告設董事九至十五人，任期五年，由原告信眾護法會選舉之；若董事於任期中出缺者，依同法補選。同章程第八條則規定：「董事組織董事會，互推三至五人為常務董事，並由常務董事互推一人為董事長，對內處理日常事務，對外代表本財團。」故依原告捐助章程第八條之規定以觀，僅原告之董事長一人有代表原告之權，至常務董事則僅有互推一人為董事長之權，在董事長出缺之時，並無由常務董事任代董事長或由常務董事代理原告之餘地。準此，雖駱啟蓮曾自任為原告之代表人而申請復查，且基隆市政府曾函覆被告謂：「該寺董事長劉泗英已於日前過世，目前暫由駱啟蓮先生代理。」等語，但依法律及原告捐助章程之規定，上開駱啟蓮個人之行為及基隆市政府之函文均未能使駱啟蓮取得原告代表人之身分及地位，故被告或訴願決定機關於八十八年二月二十四日復查決定書作成時，復以駱啟蓮為原告之代表人，而將復查決定書送達與原告乙節，對原告而言，自亦不發生送達之效力。況依民法第六十一條第一項第七款固規定定有代表法人之董事者，其姓名為財團設立時應登記之事；再依同法第三十一條之規定，該項董事之變更應予登記，否則不得對抗第三人。然查民法第三十一條所謂不得對抗第三人者，乃係指私法領域之法律效力，非指依公法關係為處分之機關亦為不得對抗之第三人。且縱認民法第三十一條所規定之第三人包括本案之被告，然依民法第三十一條之規定，所謂董事長變更後不為登記而不得對抗第三人者，在本案乃指原告之前董事長劉泗英而非指駱啟蓮，且參前所述，駱啟蓮亦從未取得原告董事長或代董事長之地位，故縱謂民法第三十一條之規定於本案有其適用，亦因被告從未對劉泗英為送達，故對原告當然不發生送達之效力。是前審法院不僅未詳細審酌駱啟蓮依法並無代表原告之權限，且縱依民法第三十一條之規定，被告亦從未對劉泗英為送達等情，即率謂被告向駱啟蓮之送達業對原告發生效力，顯有適用法規不當之違法。
⒍退言之，縱上述未蒙採納，然被告認定原告確有營利行為進而裁處營業稅實有違誤，茲分述如次：
⑴原告並非營利事業，亦無營利事實：
按原告之設立，係因三十九年大陸淪陷後渡海來台之佛教界人士，有感於佛思浩蕩，為使基隆地區信眾能有聽聞佛法、修行之場所，乃設立海印寺，自五十八年成立後，即以弘揚佛法，教化眾生為職志，屬正統佛教寺廟，寺廟之存在係公益文化，並非營利事業，亦無營利事實，此觀原告章程第二條「以發揚佛法為宗旨」即明，是故原告自始即無營利之動機或企圖，反而以普渡眾生，脫離苦海為唯一目的，其性質係公益的、慈善的、宗教的，而非營利事業，亦無營利事實，且寺內人員均以修行渡眾為唯一事業，故原告並非營利事業，原處分認原告為營利事業自有未當。
⑵進塔並非銷售商品或勞務：
次以，原告係正統佛制寺廟，原為容納往生僧眾，援古制附設有納骨塔供奉骨灰牌位，以供追思祭祀，嗣後遇有信眾或家屬往生後要求入塔祭祀，寺方基於與人為善原則，不方便拒絕，惟入塔祭祀事屬萬年久遠，因而依個人發心及能力酌收樂捐轉作弘法利生費用，自始至終皆採隨喜功德，並未定有一定之收費標準，僅酌收祭祀管理清潔費，對地方政府無法處理之無名屍體、老兵、貧民，更從未收取費用，其重點在宗教信仰追思，而非商品勞務銷售，亦無對價關係，寺方並不以之為勞務，而係宗教祭祀修持行為之一種；寺方提供之宗教儀式亦非商品或勞務，信徒亦不以之為商品或勞務，蓋如屬商品或勞務，則任何人均得提供之，故原告並無營業之事實，此情亦有捐助人佈施證明書可稽，是原處分確有可議之處，堪可認定。
⑶原告於董事會會議時已一再表明自由樂捐之旨：
且按，原告章程已明定弘揚佛法非營利性質，僅因原告於五十八年並成立財團法人組織，嗣後聘請僧眾釋仁化擔任住持，釋仁化因私人行為與寺內人員互控，導致扭曲事實遭檢舉侵占及逃漏稅，惟董事會已確認隨喜供養樂捐原則等情，亦有董事會會議記錄三份可資為證。
⑷住持個人之違法行為，亦非可歸責於原告：
末按，另有關原告聘任之住持張春暉自八十年間起，連續以每單位一至十萬元不等價格販售骨灰牌位，並進而侵占其販賣靈骨塔、牌位所得之行為，遭臺灣基隆地方法院檢察署檢察官以八十六年偵字第四六一二號提起公訴部份，案經臺灣高等法院審理結果，業已為張春暉確涉犯侵占罪嫌之事實認定（案號：九十年度上訴字第二七三七號），是張春暉之行為既非原告所指示或同意，原告亦非知情，則張春暉個人之違法行為，自非可歸責於原告，原告亦無何責任之可言。甚且自張春暉涉犯侵占等罪嫌，經檢察官提起公訴後，隨即出境遠赴大陸，原告亦改組董事會聘任新住持法律法師等情觀之，亦足證張春暉個人之違法行為，均與原告無關，苟鈞院以此即認原告有營利行為，強謂原告應就張春暉之行為負責云云，無異逕將加害人之行為效果，強加歸責於被害人，其認事用法自非妥適，附此敘明。
⒎綜上所陳，被告之認定事實確有諸多違誤之處。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連
同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達。」為稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款及第十九條第一項前段所明定。又按「訴願自機關行政處分書或決定書達到之次日起，應於三十日內提起之。」為行為時訴願法第九條第一項所明定；若逾越三十日之不變期間而提起訴願，自為法所不許。
⒉查本件原告未依法申請營業登記，即於民國八十二年至八十六年間提供納骨塔
及牌位供人安置先人骨灰及靈位，經被告會同法務部調查局基隆市調查站於民國八十六年十二月十七日實地清點並核算自民國八十二年至八十六年間存放骨灰及牌位之收入為四三、一三○、○○○元。又該寺住持張春暉負責該寺寺務管理業務，自民國八十年間連續以每一單位一至十萬元不等價格販售安置先人骨灰及牌位，其行為並業經台灣基隆地方法院檢察署檢察官以八十六年偵字第四六一二號起訴在案。本案依查得資料，核定銷售額四一、○七六、一九○元，補徵營業稅二、○五三、八一○元，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰六、一六一、四○○元，被告以八十七年八月十日八七基稅法字第一九四八三號處分書連同核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書於八十七年八月十五日由原告之會計余麗珍簽收，有掛號郵件收件回執影本附卷可稽。嗣原告由住持釋仁化（即張春暉）具名，住持居士蔣彪代理，於同年月二十六日向被告申訴，被告則於八十七年九月一日以八十七基稅工字第二六五四八號函將文件再行退還，並告知申請復查方式，亦有各該申訴書及函卷等存卷。惟查本案營業稅及罰鍰限繳日期為八十七年八月三十日，原告未於法定期限內申請復查，遲至八十七年十月六日始由原告常務董事駱啟蓮具名申請復查，核已逾三十日之法定期間，原處分業已確定在案，被告於八十八年二月二十四日八七基稅法字第三一六二八號復查決定以程序不合駁回。原告於八十八年二月二十六日接獲復查決定書，有經原告蓋章簽收之掛號郵件回執在卷為憑。原告猶未甘服，續由新改選之董事長甲○○具名，於八十八年十月八日向財政部提起訴願，經該部以遲誤提起訴願之三十日不變期間，以八十九年七月十一日台財訴第0000000000號訴願決定駁回訴願，原告仍表不服，向本院提起行政訴訟，經本院持以相同理由，以八十九年度訴字第一二○○號裁定駁回原告之訴，原告遂提起抗告，經最高行政法院九十一年度裁字第四七二號裁定原裁定廢棄，發回本院。
⒊本件最高行政法院裁定理由略為，稅捐稽徵法第十九條第一項所謂之管理人，
係指依一定資格為他人管理財產者而言，如破產管理人、遺產管理人、失蹤人財產管理人、祭祀公業管理人等，單純為他人服務或處理事務之受僱人、受任人等，尚難認係此之管理人。查本件抗告人之代表人原為董事長劉泗英，其於八十四年八月三十日死亡，至八十八年五月二十九日止，抗告人之董事長並未改選，其現有董事計有常務董事駱啟蓮、董事劉象山、張彥武、陶端格等，另抗告人之信徒於八十八年二月十三日改選董事，同年五月二十九日由新任董事改選甲○○為董事長等情，有基隆市政府八十八年十一月十七日（八八）基府民禮字第一○七二六四號函、八十九年一月六日（八八）基府民禮字第一二二七三一號函所附董事名冊各一件、信徒大會紀錄二紙附於原處分卷可稽。而本件處分書、復查決定書作成時間係在八十七年八月十日、八十八年二月二十四日，揆之前開說明，其時抗告人並未有董事長，亦即無得代表抗告人之人。．．．而觀之原分書之記載，其負責人欄係記載「住持張春暉」，經核即非有據。．．．本件核定稅額繳款書已由余麗珍代張春暉收受，尚難認已發生送達抗告人之效力，其申請復查之期間無從開始；．．．復查決定書之送達時向駱啟蓮為之，依同前理由，．．．亦難認已對抗告人發生送達效力，訴願期間自亦無從開始進行。故如依最高行政法院判決意旨，原告其時並未有董事長，亦即無得代表原告之人，則本處之核定稅額繳款書即無法向原告送達，致逾稅捐稽徵法第二十一條所定之核課期間，而原告亦得因此不需繳納稅款。
⒋次查內政業務財團法人監督準則第三條之規定「財團法人之主管機關，在中央
為內政部，在直轄市為直轄市政府業務有關之處、局，在縣（市）為縣（市）政府」，準此，被告前曾函詢基隆市政府有關該寺之代表人事宜，經該府以八十七年十二月十七日八七基府民禮字第一一九三七三號函復略為「該寺董事長劉泗英先生已於日前過世，目前暫由駱啟蓮先生代理」，則被告依上揭規定，復查決定書以駱啟蓮為代表人尚非無據。且該寺董事長早於八十四年八月三十日死亡，有抗告人董事會名冊載明在卷，而原告住寺居士蔣彪以海印寺住持釋仁化代理人名義，於八十七年八月二十六日致被告函件亦敘明「本寺數十年，均由住持親自掌管負責．．．」，則被告原處分對原告管理人之住持釋仁化即張春暉送達，即無不合。鑒於該寺董事長早已死亡，而原告又遲未辦理變更登記，依民法第三十一條規定「法人登記後，有應登記之事項，而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」，因原告之董事長已死亡，若被告原處分以已死亡之董事長為應受送達人，依民法第六條之規定，已死亡之人即無權利能力，則該已死亡之人亦非為應受送達人，則稅捐單位如遇類此案例法人於代表人死亡而不辦理變更登記，豈非均無法送達，而逾稅捐稽徵法第二十一條所定之核課期間致稅收損失，有違租稅公平原則，準此，被告分別以原告管理人釋仁化及駱啟蓮為核定稅額繳款書及復查決定書之應受送達人，應無不合。
⒌綜上論述，原處分係依法核處，並無不合，本件行政訴訟之提起並無理由，謹請駁回，以維稅政。
理 由
一、本件被告以原告自民國八十二年至八十六年間，提供納骨塔及牌位供人安置先人骨灰及靈位，經被告依查得資料，核定銷售額為新臺幣（下同）四一、○七六、一九○元，應補繳營業稅二、○五三、八一○元，並處罰鍰六、一六一、四○○元，原告於八十七年六月十五日收受前開文書，惟遲至八十七年十月六日始由原告常務董事駱啟蓮具名申請復查，案經被告以原告已遲誤三十日之法定期間為由，決定駁回其復查申請。原告於八十八年二月二十六日收受復查決定書，猶未甘服，於八十八年十月八日由新改選之董事長甲○○具名，提起訴願，經財政部以遲誤提起訴願之三十日不變期間（已扣除在途期間二日）等理由，決定駁回訴願。
二、本件原告主張：被告所為處分書，將原告之代表人誤列為張春暉，並對之為送達，已有未合；又原告已於八十八年二月十三日改選董事，由甲○○當選為董事長，被告於復查決定竟列駱啟蓮為負責人，對之為送達，亦有疏誤。本件被告之處分及復查決定未依法定程式，自難據以計算訴願期間，財政部駁回訴願亦有違誤，請將原處分撤銷等語。被告則以：原告之董事長劉泗英早於八十四年八月三十日死亡，而原告住寺居士蔣彪以海印寺住持釋仁化（即張春暉）代理人名義，於八十七年八月二十六日致被告函，亦敘明海印寺由住持親自掌管負責，則原處分對原告之管理人即住持張春暉送達，依法並無不合。另原告之復查申請書載明其以駱啟蓮為代表人，基隆市政府八十七年十二月十七日八七基府民禮字第一一九三七三號函亦謂目前暫由駱啟蓮代理原告之董事長，故復查決定書以常務董事駱啟蓮為應受送達人，亦無違誤。又海印寺雖於八十八年五月二十九日改選甲○○為董事長，但並未向基隆市政府報備變更代表人，依基隆市政府函送之原告登記之董事名冊，常務董事仍由駱啟蓮（已於八十八年四月二十六日死亡）擔任，揆之民法第三十一條規定，原告對此已變更之應登記事項而不為變更之登記，自不得以其事項對抗第三人。則復查決定對原告負責人駱啟蓮為送達，自無不當。原告提起訴願，既逾法定不變期間，財政部將訴願駁回，亦無違誤等語。
三、按「董事就法人一切事務，對外代表法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事均得代表法人。」民法第二十七條第二項定有明文。另本件抗告人之章程第八條規定：「董事組織董事會互推三至五人為常務董事，並由常務董事互推一人為董事長，對內處理日常事務，對外代表財團。」第九條規定：「董事會之職權如左：．．．敦聘本寺住持及執事人員事項。」由此足見本件原告之代表人為其董事長，並非常務董事或住持。另如董事長因故出缺時，應由何人代表原告，於原告之章程則未為明文規定，則常務董事、住持得否認係原告之代表人，自非無疑。次按民法第三十一條規定：「法人登記後，有應登記之事項，而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」所謂不可對抗第三人，乃指第三人依據登記情形為基礎而為其與法人間之法律行為時，法人不得與之對抗，苟第三人非依登記情形為基礎而為其與法人間之法律行為，自不生法人不得與之對抗之效力。再按：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達，應受送達人在服役中者，得向其父母或配偶以為送達；無父母或配偶者，得委託服役單位代為送達。
」稅捐稽徵法第十九條第一項固定有明文，惟此之所謂管理人，係指依一定之資格為他人管理財產者而言，如破產管理人、遺產管理人、失蹤人財產管理人、祭祀公業管理人等，單純為他人服勞務或處理事務之受僱人、受任人等，尚難認係此之管理人。查：
（一）本件原告之代表人原為董事長劉泗英，其於八十四年八月三十日死亡，至八十八年五月二十九日止，原告之董事長並未改選，其現有董事計有常務董事駱啟蓮、董事劉象山、張彥武、陶端格等，另原告之信徒於八十八年二月十三日改選董事，同年五月二十九日由新任董事改選甲○○為董事長等情，有基隆市政府八十八年十一月十七日（八八）基府民禮字第一○七二六四號函、八十九年一月六日（八八）基府民禮字第一二二七三一號函所附之董事名冊各一件、信徒大會記錄二紙附於原處分卷可稽。而本件處分書、復查決定書作成時間，分別係在八十七年八月十日、八十八年二月二十四日，揆之前開說明，其時原告並未有董事長，亦即無得代表原告之人。
（二）本件處分書作成時，原告既無代表原告之人，而觀之原處分書之記載，其負責人欄係記載「住持張春暉」，經核即非有據。又本件被告為送達核定稅額繳款書時，原應對原告之代表人為之，而其時原告既無代表人，則依原處分卷所附掛號郵件收件回執，本件核定稅額繳款書已由余麗珍代張春暉收受，尚難認已發生送達原告之效力，其申請復查之期間無從開始；而原告之常務董事駱啟蓮雖於八十七年十月六日以原告代表人身分申請復查，被告以其復查之申請逾期，而予決定駁回，核非有據。嗣被告於八十八年二月二十六日為復查決定書之送達時，向駱啟蓮為之，依同前理由，雖由原處分卷所附掛號郵件收件回執，可知本件決定書已由駱啟蓮收受，惟亦難認已對原告發生送達效力，訴願期間自亦無從開始進行。
（三）原告之住持張春暉雖於八十七年八月二十六日具函被告人謂「本寺數十年，均由住持親自掌管負責．．．」云云，揆之前述說明，尚難認張春暉因此即成為原告之管理人。同理，原告常務董事駱啟蓮以代董事長名義具函被告，亦難認駱啟蓮即為原告之代表人。另原告代表人劉泗英雖於八十四年八月三十日死亡，就此應登記事項，原告雖未申請為變更登記，惟因被告並未依據該項登記情形主張劉泗英為原告之代表人，進而為法律行為，揆之前開說明，被告主張原告不得以原告之代表人已變更為由與之對抗云云，自無足採。
（四）財政部八十九年五月十二日台財稅第000000000號函雖謂：「按定有代表法人之董事者，其姓名為財團設立登記時之應登記事項，民法第六十一條第一項第七款定有明文；復依同法第三十一條規定，如董事變更時，應為變更登記，不為變更登記者，不得以其事項對抗第三人。案內財團法人××寺經依基隆市政府函附之董事名冊，皆係以駱××君為常務董事，本案如經查明於繳款書送達時，駱君仍為該寺之常務董事者，以其為法人代表人予以送達，應尚屬適法。」等語，雖係就本件有關送達之疑義所為釋示，惟該函示就本件原告之常務董事駱啟蓮何以得代表原告一節，未為說明，依前說明，其結論並非可取，前開函本院自得不予援用，併此敘明。
四、綜上所述，本件被告所為原處分送達予原告代表人以外之人收受，既不生送達之效力，則被告所為復查決定及財政部所為訴願決定不合法，原告執此指摘，訴請撤銷，為有理由，應予准許，應由本院將訴願決定及原處分（含復查決定）予以撤銷，由被告另為適法之處分，並合法送達。
五、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法（如原告主張其無營利行為一節等），核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論述，併此敘明。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林 樹 埔
法 官 曹 瑞 卿法 官 闕 銘 富右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十一 日
書記官 吳 芳 靜