臺北高等行政法院簡易判決 九十一年度簡字第一四九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年四月三日台財訴字第０八九００一六六七０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、本件原告之配偶辦理民國（下同）八十三年度綜合所得稅結算申報後，經被告依查得資料，核定綜合所得總額為新台幣（下同）一、六八四、四三○元，淨額為一、○○九、二八八元，應補稅額二七、六四四元。
Ｂ、原告對被告上開初查核定中，增列「其本人之租賃所得二二六、四五四元」之部分表示不服，主張「其所有坐落基隆市○○路○○○號一、二樓出租消遣視聽社、三樓房屋出租大春報關行，申報租金收入一一七、二○○元，扣除必要費用房屋稅四、三四三元及國有財產局土地租金一二七、五六九元後，無所得可言」等情申請復查。
Ｃ、被告機關復查結果，認定上開租賃所得為一九二、二八二元（即核減三四、○七二元），變更綜合所得總額為一、六五○、三五八元，淨額為九七五、二一六元。
Ｄ、原告對此復查決定表示不服，提起訴願亦遭決定駁回，因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、根據八十二至八十五年經基隆地方法院公證之租賃契約，八十三年度個人收入應為一七九、○○○元，加上三樓大春報關行二、五二○○元，租賃收入應為二○四、二○○元，經核定每坪為八五二元。
２、被告機關八十年期間核定基隆市○○路一般租金每坪一、八○○元，原告當年向被告機關反應上開核定不合理，但未獲理會，八十一年間始降為目前每坪一千五百元左右，以目前行情而言，仍嫌偏高而不合理。
３、被告主張原告應提供基隆孝三路九十七、九十九、一○七號相關扣免繳憑單或租賃契約以為證明，因該等資料均屬個人隱私，原告並不可能取得。
４、惟原告提供基隆地方法院公證租賃契約書，卻被財政部及台北市國稅局核定為不足採信，顯然牴觸法院公證書所顯示之公信力或公權力。
５、被告引用之基隆市○○路○○○號一、二樓為電玩業所承租，其並無營業執照，且時遭取締，怎可採為認定事實之依據。
６、此外以上設算出來之租金數額亦超過系爭房屋評定現值的年息百分之十，有違土地法第九十七條之規定，亦屬違法。
Ｂ、被告主張之理由：
１、本案所涉及之相關法規範：
ａ、行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定：財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。
ｂ、行為時所得稅法施行細則第十六條第三項：本法第十四條第一項第四款及第五類第五款所稱當地一般租金，由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。
ｃ、經財政部核備之八十三年度有關台灣省一般租金標準：非住家用（含營業用）：依「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定。
ｄ、財政部賦稅署七十七年十一月九日台稅一發第000000000號函（參閱財政部編印九十年版所得稅法令彙編第一八六頁）：
綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近之房屋租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。
２、作成處分之事實及法律基礎：
ａ、本件原告之配偶八十三年度綜合所得稅結算申報，自行列報系爭房屋（應有分四分之一）租賃所得一、三０九．五元，被告依據八十三年度「非自住房屋租賃收入逕行核定清單」之資料，及經核定之當地一般租金標準調整計算其租金收入為三九七、二八八元，並按租金收入百分之四十三為租賃必要費用，核定租賃所得二二六、四五四元，【計算式：扣繳25,200＊（1-43％）+扣繳92,000＊（1-43﹪）+（增列標準租金397,288-25,200-92,000）＊（1-43﹪）=14,364+52,440+159,650=226,454】。
ｂ、復查決定以：
Ⅰ、系爭一、二樓房屋依扣繳資料原告應有分租金收入為九二、○○○元，是每月每坪租金收入四四三．九二元，較設算租金每坪每月一、五○七元為低。
Ⅱ、次查鄰近租金（孝三路九十三號一至二樓）每坪每月租金收入二、二三七元較設算租金每坪每月一、五○七元為高，徵諸前揭規定，被告調整增列租賃所得一二五、五七八元，並無違誤。
Ⅲ、三樓房屋按原告應有分申報租金收入二五、二○○元，設算租金八四、九七四元，因無鄰近租金資料可供比較，是從申報租金收入二五、二○○元認定。
Ⅳ、本件租金收入應為三三七、五一四元（312,314+25,200=337,514），因原告列舉租賃必要費用僅一三一、九一三元，仍低於財政部訂頒租賃必要費用標準百分之四十三所計算之必要費用一四五、一三一元，是復查決定租賃所得為一九二、三八二元【計算式：337514*（1-43﹪）=192,382】，與原核定租賃所得二二六、四五四元之差額三四、○七二元，准予核減，即變更綜合所得總額為一、六五○、三五八元，淨額為
九七五、二一六元。
３、原告主張不可採之理由：
ａ、原告主張系爭一、二樓房屋選定鄰近租金（孝三路九十三號一至二樓房屋）每坪每月租金為二、二三七元顯有偏高情形，應再調查孝三路九十七號、九十九號或一○七號鄰近租金，作為參考。但查本件前經函財政部台灣省北區國稅局基隆市分局調查並據查復檢送鄰近租金十八紙，其中出租一樓及二樓之鄰近租金僅坐落孝三路九十三號一至二樓房屋，其餘均屬單層樓出租，無法採用比較（見卷附之北區國稅基市資第00000000號函）。
ｂ、原告又主張孝三路九十七號、九十九號或一○七號鄰近租金可供採據云云，但其未能就主張內容提示相關扣免繳憑單或租賃契約以證明其說，主張不足採。
ｃ、再原告主張系爭一、二樓房屋選定鄰近租金（孝三路九十三號一至二樓房屋）每坪每月租金為二、二三七元顯有偏高情形，應再調查孝三路九十七號、九十九號或一○七號鄰近租金，作為參考一節，由於本案前經函財政部臺灣省北區國稅局基隆市分局調查，並據查復檢送鄰近租金十八紙，其中出租一樓及二樓之鄰近租金僅坐落孝三路九十三號一至二樓房屋，其餘均屬單層樓出租，查無原告主張系爭孝三路九十七號、九十九號或一○七號房屋鄰近租金資料，是無法比較，有卷附北區國稅局基市資第00000000號函可稽。至原告主張孝三路九十七號、九十九號或一○七號房屋是否為一樓及二樓共同出租？否則即鄰近租金無可供採據比較，又原告未能就其主張提示相關扣免繳憑單或租賃契約以證明其說，主張不足採。
ｄ、原告提示台八十九訴字第二四五一八號行政院決定書，無非主張土地法第九十七條第一項規定城市地方房屋之租金以不超過土地及其建築物申報總價額年息百分之十為限，查現行土地法第九十六條、第九十七條立法意旨，在於安定居民防止暴力，並兼顧無住屋者居住之權利，是內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一０三號函釋僅供住宅用之房屋始有土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額限制之適用，至所得稅法第十四條第一項第五類第五款其立法理由，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金藉以規避稅賦，稽徵機關原可逕依實地調查核定實際租金之數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂上開第五款明定，約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租金收入，從而土地法第九十七條第一項及所得稅法十四條第一項第五類第五款其立法目的係分別基於私法上保護經濟弱者，及公法上公平合理課稅之不同政策衡量，前者對租金限制對租金限制是為保護承租人免受剝削，後者是針對出租人核實課稅避免其規避稅賦，兩者立法目的及適用對象均不同。次查土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額之限制如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱；又依現狀而言，土地及建築物估價額（土地法施行法第二十五規定，土地額依法定地價，建築物額依該管市縣政府估定之價額）均偏離實價甚多，且相同狀況、相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差別極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公平，偏離均富政策，且難收嚇阻逃漏稅及公平實質課稅之效果；況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋對價，且包含營業利益之對價及此一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額限制之拘束（最高法院著有五十四年台上字第一五二八號判例足資參照），方能符合社會公平正義實情。本件房屋一樓及二樓係出租消遣視聽社，系爭房屋既供營業用，自不受土地法第九十七條第一項規定之限制，又租稅課徵是為公益目的而產生，是原告主張有違社會公平正義，不符合公益原則，所訴不足採。
ｄ、相同性質案件，林素梅八十三年度綜合所得稅行政救濟案件，業經高雄高等行政法院九十年度訴字一七六九號判決駁回在案，併予陳明。
理 由
一、程序方面：
Ａ、本案應適用簡易程序：本案原告請求撤銷被告八十八年十一月二十二日財北國稅法字第八八○四六六九一號復查決定，該復查決定確認原告八十三年度租賃所得為一九二、二八二元，較原告原申報之一、三０九．五元，多出一九一、０七二元，以當年度原告申報之稅率（百分之六）計算，其因此須補繳之稅額不可能超過新台幣十萬元，本案又屬「關於稅捐課徵事件之訴訟」。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元（原為三萬元，現提高為十萬元）以下者」，而依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
Ｂ、本案不經言詞辯論為之：按依行政訴訟法第二百三十三條之規定，簡易訴訟程序之裁判得不經言詞辯論為之。本件爭議因事實及法律爭議單純，且被告應為送達之處所不明，經公示送達程序後亦未具狀作何聲明或陳述，故本院認為並無實施言詞辯論程序之必要，合先敘明如上。
二、兩造爭執之要點：
Ａ、本案原告配偶申報其與原告八十三年度之個人綜合所得稅時，就原告所有、坐落「基隆市○○路○○○號一、二、三樓」房屋（持分四分之一），因出租而生之「租賃所得」金額申報為一、三０九．五元。
Ｂ、但被告機關以上開申報金額顯低於當地一般租金，而依行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款之規定，設算調整其租金，調整金額如下：
１、租金收入：
ａ、上開房屋一、二樓部分，依設算金額計算為三一二、三一四元計算。
ｂ、上開房屋三樓部分，因為鄰近租金資料可供比較，依原告之申報數二五、二００元認定。
２、租賃所得計算：
ａ、租金總收入為三三七、五一四元（312,314+25,200=337,514）。
ｂ、扣除必要費用後之租賃所得為一九二、三八二元【計算式：337514*（1-43﹪）=192,382】。
Ｃ、原告則否認上開設算之合法性，認為其申報之租賃所得金額並未低於當地一般租金，且設算本身所憑之資料不夠準確，又違反了土地法第九十七條之規定。
Ｄ、是以本案之爭點，集中在以下三點上：
１、本件原告八十三年度申報之租賃所得金額是否偏低，而符合行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款所定之設算構成要件﹖
２、如果本案容許設算，被告機關在設算過程中有無遵守法規範所要求之相關規定﹖
３、設算出來之金額能否高於土地法第九十七條所定之租金最高限額﹖
三、本院之判斷：
Ａ、原告申報之八十三年度租賃所得時，其金額是否偏低，而符合行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款所定之設算構成要件﹖
１、按行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定：「財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」而該法律所稱之「當地一般租金」，其認定方式依行為時所得稅法施行細則第十六條第三項之規定，是由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查。而經財政部核備之八十三年度有關台灣省一般租金標準亦指明；非住家用（含營業用）依「營業人查定營業費用標準等級評定表」及「營業稅特種稅額查定費用標準等級表」規定。
２、本案原告申報時，就上開房屋所申報之租金數額為一、二樓為九二、０００元，三樓為二五、二００元。而被告機關所言，按「經核定之當地一般租金標準」計算，原告系爭三戶房屋之租金收入應為三九七、二八八元一節，被告機關並未提出證據資料說明上開金額是如何計算出來的（遍查原處分卷宗均無記載，而答辯狀所稱上址設算租金每坪為一、五０七元一節，亦無資料可茲證明）。
３、因此本案是否符合行為時所得稅法第十四條第一項第五類第五款所定之設算構成要件，尚有疑義。
Ｂ、當然如果本案容許設算，被告機關在設算過程只須程序合法即可，原告認為其設算及調查結果所定之租金數額不合理，亦應就調查程序違法之處舉證證明之，不容空言否認。不過由於本案設算基礎之構成要件事實尚不能證明，則原告無須再就調查過程之違法處舉證證明其事。
Ｃ、又以上之二項爭點，原本可由法院逕行調查而直接為事實認定，不應輕易發回，以增加程序之勞費，不過在本案中即使假設前開二項爭點獲得認定，但是由於設算出來之租金收入已超過土地法第九十七條之法定租金最高限額（此點為二造所不爭執），原復查處分仍難予以維持，而有發回被告機關重為決定之必要。
１、就此爭點被告機關雖主張：
ａ、現行土地法第九十六條、第九十七條立法意旨，在於安定居民防止暴力，並兼顧無住屋者居住之權利，是以內政部七十一年五月二十二日七十一台內地字第八七一０三號函釋僅供住宅用之房屋始有土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額限制之適用。
ｂ、至於所得稅法第十四條第一項第五類第五款其立法理由，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金藉以規避稅賦，稽徵機關原可逕依實地調查核定實際租金之數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂上開第五款明定，約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租金收入，從而土地法第九十七條第一項及所得稅法十四條第一項第五類第五款其立法目的係分別基於私法上保護經濟弱者，及公法上公平合理課稅之不同政策衡量，前者對租金限制是為保護承租人免受剝削，後者是針對出租人核實課稅避免其規避稅賦，兩者立法目的及適用對象均不同。
ｃ、土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額之限制如未按房屋使用情形（住宅用、營業用）加以區分，均准一體適用，未免失之寬縱；又依現狀而言，土地及建築物估價額（土地法施行法第二十五規定，土地額依法定地價，建築物額依該管市縣政府估定之價額）均偏離實價甚多，且相同狀況、相同坪數之不同房屋，土地持分可能懸殊，從而評定現值差別極大，據以設算之租金亦與實際租金相差甚遠，形成課稅不公平，偏離均富政策，且難收嚇阻逃漏稅及公平實質課稅之效果；況出租作為營業使用之房屋，承租人所支付之租金，不僅為使用房屋對價，且包含營業利益之對價及此一地段繁華之利益在內，當非普通住宅用房屋之承租可比，自不應受土地法第九十七條第一項房屋租金最高限額限制之拘束（最高法院著有五十四年台上字第一五二八號判例足資參照），方能符合社會公平正義實情。
ｄ、本件房屋一樓及二樓係出租消遣視聽社，系爭房屋既供營業用，自不受土地法第九十七條第一項規定之限制，又租稅課徵是為公益目的而產生，是原告主張有違社會公平正義，不符合公益原則。
２、但本院在此必須指明，上開法律意見並未為現行司法實務所採，有關土地法第九十七條之租金限制規範對象並未區分「自用」與「營業」，因此被告機關上開主張，自非可採，爰說明如下：
ａ、依改制前行政法院八十三年度判字第一六九五號、第一九八五號、八十四年度判字第一二六０號、第二二七三號、八十五年度判字第一０三七號、第一一六六號判決意旨，一再指明「．．．主管稽徵機關依所得稅法規定及財政部備查之當地一般租金標準調整租金收入時，如其調整之結果超過土地法規定最高租金限額，就超過部分之課稅，應以能證明納稅義務人實際業已取得者為限，苟未證明納稅義務人已現實收取，逕依調整結果課稅，即難謂合」。
ｂ、被告機關所引用台灣高雄高等行政法院九十年度訴字一七六九號判決意旨，乃屬個案之法律意見，且其在理由中對最高法院五十四年台上字第一五二八號判例意旨之闡述，亦有再行斟酌之必要。蓋上開最高法院五十四年台上字第一五二八號判例意旨所涉及之個案事實為「市場攤位之承租」，由於承租人因承租所得享有之不動產使用範圍，除了攤位之面積外，還包括整個市場之公共空間（例如走道等處），上開判例意旨乃是在這個事實背景下所作成，因此其所稱「攤位承租人，不僅在其承租之攤位得以營商，並得享受整個市場之特殊利益，其應付租金不僅為使用攤位之對價，且包括此項特殊利益之對價在內，自非普通之房屋兼土地之承租可比，固不受土地法第九十七條及實施都市平均地權條例第四十八條（舊）所定，房租及地租最高限制之拘束」等語，並無將「一般營業用房屋租賃」之情形亦納入規範之意思，被告機關對此似有誤解。
四、綜上所述，本件原處分自有不當，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷自屬有據，爰併予撤銷，並發回原處分機關重為決定。
據上論結，原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十四 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 二十四 日
書記官 林麗美