臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第一六九號
原 告 甲○○被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月五日台財訴字第○九○○○三一一六四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實緣原告民國（下同）八十五年度綜合所得稅結算申報，經被告初查核定綜合所得總額為新台幣（下同）九、五二七、四六一元，淨額為八、五五九、一三四元。原告對被告增列核定其所有坐落台北市○○○路○段○○○號四樓四室房屋之租賃所得一四五、九九九元及新竹建築經理股份有限公司（以下簡稱新竹建築公司）營利所得九八、八八九元部分不服，主張（一）已申報系爭房屋租金收入一八○、○○○元，租賃所得一○二、六○○元，且申報之租金業已高於土地法第九十七條第一項規定之租金。
（二）系爭營利所得已由新竹建築公司填發朱盛淇（原告之父，八十三年四月二十六日死亡）為所得人之扣繳憑單，並列入其母朱傅（原告之母）八十三至八十五年度綜合所得稅結算申報書營利所得欄內申報所得稅，被告將系爭所得九分之一核為原告營利所得，顯為重複課稅等語，申經復查，經被告於九十年一月八日以財北國稅法字第九○○○○五七一號復查決定書核減租賃所得一三二、一一七元，變更核定綜合所得總額為九、三九五、三四四元，淨額為八、四二七、○一七元，其餘決定駁回，原告仍未甘服，提起訴願，經財政部就有關租賃所得部分撤銷原處分，由被告另為處分，其餘訴願（營利所得部分）仍予駁回，原告仍表不服，就訴願駁回之營利所得部分，向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造主張之理由意旨如次：
原告主張之理由略謂：㈠關於系爭營利所得，依新竹建築公司管理部之說明，謂：
「被告之綜合所得稅核定通知書上，貴股東所得九八、八八九元，扣繳額一、五○元之所得款來源係因令尊朱盛淇於八十三年四月二十六日歿，其營利所得八十三、
八十四、八十五年度之扣繳憑單更正為繼承人之所得（依被告通知辦理），並依繼承人之股份分配同意書平均分配股票股利等語」。㈡然查原告之父已故朱盛淇就新竹建築公司八十三、八十四、八十五年度之營利所得，新竹建築公司已發行八十三年度所得五○○、○○○元之扣繳憑單，並列入已故朱盛淇之配偶朱傅（即原告之母）八十三年度綜合所得稅結算申報書營利所得欄內申報所得稅。八十四年度所得三○○、○○○元之扣繳憑單，則列入朱傅八十四年度綜合所得稅結算申報書營利所得欄內申報所得稅。八十五年度所得九○、○○○元之扣繳憑單，則列入朱傅 八十五年度綜合所得稅結算申報書營利所得欄內申報所得稅。㈢已故朱盛淇就新竹建築公司八十三、八十四、八十五年度之營利所得，既已列入其配偶朱傅八
十三、八十四、八十五年度綜合所得稅結算申報書內申報並繳納所得稅，八十三年度繳納二八六、三九○元、八十四年度繳納三二七、一八○元、八十五年度繳納九
八五、四六四元，乃被告復將該已故朱盛淇之所得之九分之一列入原告八十五年綜合所得之營利所得內，再行課徵所得稅，顯為重複課稅，於法不合，自應將該營利所得九八、八八九元刪除。㈣查「死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單，俟遺產管理人移交遺產時再按實際繼承或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，依法徵免所得稅。」雖為財政部八十六年四月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。然查：⒈上開函釋係在原告之父朱盛淇於八十三年四月二十六日死亡後，依法令之效力不溯及既往之原則，上開財政部之函釋，自不適用於本件朱盛淇所有新竹建築公司之股利分配，新竹建築公司於分配盈餘時，該股份之股東名義仍屬朱盛淇所有，故將盈餘分配與朱盛淇名義並開具扣繳憑單，並無不合。何況該財政部之函釋，係就扣繳義務人何時填發扣繳憑單予以函釋，與本件是否重複課稅，並無關係。⒉朱盛淇於八十三年四月二十六日死亡後，其繼承人等不可能立即辦理繼承，必須由繼承人等申報遺產後，始能辦理繼承，故需一、二年時間始能辦理完畢。在此期間適逢新竹建築公司發放股利，因此由新竹建築公司開具扣繳憑單而由朱盛淇配偶朱傅分別於八十三年、八十四年、八十五年度綜合所得稅結算申報時列入營利所得欄內申報並繳納所得稅，並無不合。⒊訴願決定書所指「新竹建築公司」依繼承人等於八十五年間所立「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」之比例分配股利，而被告按該股份分配比例，核課原告營利所得九八、八八九元，於法並無不合等語，惟查繼承人所立「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」係就朱盛淇所持股份如何分配繼承，達成協議，而非就股利之分配予以協議，此觀該股份分配同意書之內容即可瞭然，且朱盛淇八十三年、八十四年、八十五年之股利所得，早己於各該年度列入其配偶之綜合所得內結算申報，並已繳納所得稅，故各繼承人已無就股利之分配再行協議之必要，已如前述。故再令原告繳納此部分之營利所得稅，顯係重複課稅。⒋又死亡日後所孳生之利息，係繼承人所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法規定扣繳所得稅，惟在移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單，俟遺產管理人移交遺產時再填發扣繳憑單。本件扣繳義務人為新竹建築公司。朱盛淇於八十三年四月二十六日死亡時，八十三年度之股利，本可暫免填發扣繳憑單，俟遺產管理人移交遺產時（即繼承人辦理繼承登記後）再填發扣繳憑單。但朱盛淇於八十三年四月二十六日死亡後，其繼承人等不可能立即辦理繼承登記，必須由繼承人等申報遺產後，始能辦理，故需費時一、二年，本件朱盛淇之繼承人於八十五年六月二十八日繼承登記完畢。當時新竹建築公司並不知朱盛淇已死亡，且繼承人尚未辦理繼承登記，因此新竹建築公司對朱盛淇開具扣繳憑單，而由朱盛淇之配偶朱傅分別於八十三年、八十四年、八十五年度綜合所得稅結算申報時，列入營利所得欄內申報並繳納所得稅，於法並無不合。⒌前揭財政部函釋，死亡後所孳生之利息，固係繼承人所得，惟在移交遺產前，可暫免填發扣憑單，換言之繼承人尚未辦理繼承（或繼承登記）以前，可暫免填發扣繳憑單，惟扣繳義務人如不知納稅義務人已經死亡而填發扣繳憑單時，該扣繳憑單是否無效，或其效力如何㮀該財政部函並未有明確之函釋。按財政部函係行政命令，而填發扣繳憑單之主要目的在於命納稅義務人繳納稅金，故稅金由何人繳納並非關鍵。由是吾人認為納稅義務人死亡後，所孳生之利息（即股利）扣繳義務人因不知納稅義務人死亡而填發扣繳憑單，並由納稅義務人之配偶繳納該所得稅（夫妻本係合併繳納所得稅），於法並非無效（法律上並未規定無效）。本件已故朱盛淇之配偶朱傅因接到新竹建築公司所填發朱盛淇之八十三年、八十四年、八十五年之扣繳憑單，而分別於八十三年、八十四年、八十五年度綜合所得稅結算申報時，列入營利所得欄內申報並繳納所得稅於法並無不合。⒍被告於朱傅將已故朱盛淇八十三年、八十四年、八十五年新竹建築公司股利分別列入八十三年、八十四年、八十五年營利所得欄內申報並繳納所得稅後，再填發扣繳憑單命朱盛淇之繼承人包括原告在內繳納股利部分之所得稅，不惟係重複課稅，並認朱傅前所繳納八十三年、八十四年、八十五年已故朱盛淇股利部分所得稅為無效。⒎倘被告認為朱盛淇死亡後之股利應由繼承人取得並應由繼承人繳納所得稅，而朱傅（實際上朱傅亦係朱盛淇之繼承人之一）前所繳納朱盛淇股利部分所得稅為無效。則扣繳義務人新竹建築公司應將已發給朱傅之八十三、八十四、八十五年度股利收回後，再發給全體繼承人，而被告亦應將朱傅已繳納之朱盛淇股利之所得稅款退還與朱傅後，再向全體繼承人課徵所得稅，否則為重複課稅，於法有違。⒏且查朱盛淇之配偶朱傅因本件有重複課稅之情形，乃於八十八年十二月十五日向被告之大安稽徵所申請就已繳納朱盛淇股利部分之所得稅准予退稅，亦有該申請書可稽，惟大安稽徵所至今已屆三年尚未辦理退稅，被告在尚未退稅之前猶令原告補繳朱盛淇之股利所得稅，顯為重複課稅，而被告對此，於其九十一年七月一日之答辯狀之末行辯稱：被告業已本諸職權另案辦理（指朱傅申請退稅部分）。惟此部分並非本件審究之範圍，系爭所得亦無重複課稅之慮，原告所稱純屬誤解等語。然查朱傅於八十八年十二月十五日申請退稅，迄今即將滿三年，原稽征機關迄無退稅之處理，而又另對原告等繼承人課徵所得稅，其係重複課稅，至為明顯，被告之答辯，顯非允當。⒐綜上所陳，依財政部函所釋，死亡日後所孳生利息，係屬繼承人所得，扣繳義務人應於給付時，扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單，但如已填發扣繳憑單時，是否無效為本件之關鍵，該財政部函對此種情形，無明確之解釋，吾人依據法理，不能為無效之解釋。㈤訴願決定書就前述原告之主張，並未說明其不採之理由，遽為駁回訴願之決定，顯為違背法令。⒈原告在前提起訴願時一再主張，已故朱盛淇八十三年、八十四年、八十五年之股利所得，已列入其配偶朱傅各該年度綜合所得稅書內申報並繳納所得稅。乃被告或訴願決定機關對此朱盛淇之股利所得稅，是否承認己經繳納，或因「死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人所得，扣繳義務人應於給付時依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款‧‧‧」（財政部八十六年四月二十三日台財稅第000000000號函釋）而不承認朱傅於各該年度已繳納之所得稅，仍須令原告等繼承人再行繳納，則應於決定書內有所說明。乃未予說明而遽為駁回訴願之決定，自屬違背法令。⒉朱盛淇於八十三年四月二十六日死亡後，其繼承人等不可能立即辦理繼承，必須由繼承人等申報遺產後，始能辦理繼承登記，在程序上所費約須一、二年。在此期間適逢新竹建築公司發放股利（每家公司，每年如有盈餘，均須發放股利），故由新竹建築公司開具以股東朱盛淇名義之扣繳憑單，並無不當。嗣因朱盛淇之股利實際由配偶朱傅取得，乃由朱傅分別於八十三年、八十四年、八十五年度綜合所得稅結算申報時，列入營利所得欄內申報並繳納所得稅，亦無不合。乃訴願決定機關對此原告之主張，隻字未提，遽駁回訴願之決定，自難謂非違背法令。⒊朱盛淇之股利既已由其配偶朱傅取得而於各該年度繳納所得稅，而原告等已故朱盛淇之繼承人並未取得各該年度之股利，因原告等就朱盛淇所有新竹建築公司之股份，係於八十五年六月二十八日繼承登記完畢，有原告繼承取得之朱盛淇之股票一張（一千股）（原告共繼承取得二萬股），其反面之記載可稽。而在辦理繼承登記前，因股東名義仍屬朱盛淇所有，故新竹建築公司將八十三、八十四、八十五年度股利分配於朱盛淇而由其配偶實際取得，於情於法並無不合。由此可知原告等繼承人並未實際取得各該年度之股利，換言之並無營利所得，則何須繳納所得稅，被告如仍執公權力欲令原告等再行繳納，顯係重複課稅、侵及人民之財產權。乃訴願決定書未論及此點，遽為決定，當然為不備理由之違背法令。㈥稽徵機關，在行政效率上，在國家稅收之目的上，實無再令繼承人就已故朱盛淇之股利再行繳納所得稅之必要。⒈按「死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款‧‧‧」固為財政部所釋示，而民法上之繼承應溯及於繼承開始時（即被繼承人死亡時）發生效力，乃指原告等就已故朱盛淇之股份溯及於八十三年四月二十六日朱盛淇死亡時取得，但此與已發生之股利由何人取得，不能混為一談。⒉倘前項所指已故朱盛淇之股利，亦溯及於八十三年四月二十六取得，則新竹建築公司應將已發給朱傅之八十三、八十
四、八十五年度股利收回後，再發給繼承人。而稽徵機關亦應將朱傅已繳納之朱盛淇股利所得稅款退還與朱傅後，再向繼承人課徵所得稅，否則為重複課稅，於法有違。⒊本件已故朱盛淇之股利所得，既已由其配偶朱傅繳納，在行政效率上，在國家稅收之目的上，實無再令繼承人繳納之必要。否則一方面就朱傅已繳納之所得稅款辦理退稅，一方面再令繼承人繳納，曠時廢日，程序繁雜，殊無必要。㈦末者，關於「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」部分。被告九十一年七月一日之答辯狀指被告依朱盛淇之繼承人所立「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」之股份分配比例課徵原告營利所得九八、八八九元，於法並無不合等語，惟查繼承人所立「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」係就朱盛淇所持股份如何分配繼承，達成協議，而非就股利之分配予以協議，此觀該股份分配同意書之內容即可瞭然，且朱盛淇八十三年、八十四年、八十五年之股利所得，早己於各該年度列入其配偶之綜合所得內結算申報，並已繳納所得稅，故各繼承人已無就股利之分配再行協議之必要，業如前述。故再令原告繳納此部分之營利所得稅，顯係重複課稅。是被告不得以此「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」對繼承人課徵所得稅為非重複課稅。
請求撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分等語。
被告主張之理由略謂：本件原核定依新竹建築公司之更正扣繳憑單資料，核定原告
新竹建築公司營利所得九八、八八九元，併課其八十五年度綜合所得稅。經查原告之父朱盛淇為新竹建築公司之股東，該公司原已填發朱盛淇八十三、八十四及八十五年度營利所得之扣繳憑單，金額分別為五○○、○○○元、三○○、○○○元及九○、○○○元，然而朱盛淇已於八十三年四月間死亡，該公司遂依繼承人等於八十五年間所立之股份分配同意書平均分配股利，有卷附「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」可稽，顯然原告依前述股份分配同意書，即有該公司之營利所得九八、八八九元，此亦為原告所不爭，是以被告參照相關函釋意旨，據以核定原告八十五年度營利所得，尚無不合，復查決定、訴願決定迭以維持，亦無違誤。另查原告之父朱盛淇於八十三年四月二十六日死亡，依民法第一千一百四十七條規定，繼承因被繼承人死亡時而開始。朱盛淇所有之新竹建築公司股份，當然由其繼承人自其「死亡時」全部概括繼承。是新竹建築公司於繼承後所發放之股利自屬各繼承人所繼承股份之營利所得，被告依原告等於八十五年間所立之「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」之股份分配比例，核課原告營利所得九八、八八九元，於法並無不合。至原告所稱系爭所得既由朱盛淇之配偶朱傅列報於其八十三、八十四及八十五年度之綜合所得稅，被告其於行政效率及國家稅收之目的上，實無再令朱盛淇之繼承人再行繳納所得稅之必要，且係重複課稅乙節，惟人民有依法律納稅之義務，稽徵機關亦須依法行政，此為租稅法律主義之具體實現，亦為憲法所明訂，是系爭所得既為原告之所得，自屬原告之租稅債務，稽徵機關亦應本於職權，核課稅捐；若因扣繳義務人之錯誤，致納稅義務人誤依其填報之扣繳憑單申報納稅，稽徵機關自應本於職權辦理更正，又查原告所主張之朱傅業已申報系爭所得，且已向被告辦理核退乙節，被告業已本諸職權另案辦理。惟此部分並非本件審究之範圍，系爭所得亦無重複課稅之慮，原告所稱純屬誤解。另財政部八十六年四月二十三日台財稅第00000000號函釋，雖在朱盛淇死亡後作成，惟該函係在闡明民法及所得稅法有繼承及扣繳之規定，尚無牴觸法律與不溯及既往情事，原告所訴顯無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由本件原分案號為九十一年度訴字第一三○二號，嗣經行準備程序查明，原告爭執稅
額為三九、五五四元，未逾十萬元，應改分「簡」案號，依簡易程序進行，合先敘明。
按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得
︰公司股東所分配之股利。‧‧‧」、「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所明定。又「‧‧‧（三）死亡日後所孳生之利息，係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅款，惟在遺產管理人移交遺產前，可暫免填發扣繳憑單；俟遺產管理人移交遺產時再按實際繼承或賸餘財產歸屬者填發扣繳憑單，併入遺產或賸餘財產移交年度受移交者之所得，依法徵免所得稅。」為財政部八十六年四月二十三日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，自可參酌適用。
查原告之父朱盛淇為新竹建築公司之股東，該公司原已填發朱盛淇八十三、八十四
及八十五年度營利所得之扣繳憑單，金額分別為五○○、○○○元、三○○、○○○元及九○、○○○元，然而朱盛淇已於八十三年四月二十六日死亡，該公司遂依其繼承人等於八十五年間所立之股份分配同意書平均分配股利，有卷附「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」可稽，足見原告依上開股份分配同意書，即有該公司之營利所得九八、八八九元，從而被告依新竹建築公司更正扣繳憑單資料，據以核定原告八十五年度營利所得，揆諸首揭規定及說明，自無不合。又原告之父朱盛淇於八十三年四月二十六日死亡，朱盛淇所有新竹建築公司股份，當然由其繼承人自其「死亡時」全部概括繼承。是新竹建築公司於繼承後所發放之股利自屬各繼承人所繼承股份之營利所得，被告依原告等於八十五年間所立之「朱盛淇全部繼承人股份分配同意書」之股份分配比例，核課原告取自新竹建築公司營利所得九八、八八九元，於法有據。至原告訴稱系爭所得已由朱盛淇之配偶朱傅列報於其八十三、八十四及八十五年度之綜合所得稅，被告實無再令朱盛淇之其他繼承人即原告再行繳納所得稅之必要，且係重複課稅等語，查系爭營利所得既為原告之所得，自應由原告合併申報綜合所得稅，至於若因扣繳義務人之錯誤，致納稅義務人誤依其填報之扣繳憑單申報納稅，稽徵機關自應本於職權辦理更正。又查原告所主張之朱傅業已申報系爭所得，且已向被告辦理核退乙節，查行政機關為處分或其他行政行為，對當事人有利及不利事項應一律注意，此部分被告之訴訟代理人稱：已函請所屬大安稽徵所儘速核辦，則重複課稅情事，應不致發生。又財政部八十六年四月二十三日台財稅第00000000號函釋，雖在朱盛淇死亡後作成，惟該函釋係在闡明民法及所得稅法有關繼承及扣繳之規定，自法規生效之日起有其適用，核與法令不溯及既往之原則無違，原告所訴，洵不足採。
綜上說明，本件被告之原處分，認事用法，俱無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段規定，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 一 日
書 記 官 姚國華