臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第一七九號
原 告 甲○○訴訟代理人 林志嵩律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲部長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十九日台財訴字第０九一００三五六九０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告強制歸戶禾泰營造股份有限公司（以下簡稱禾泰公司）營利所得新台幣（下同）三九０、三四四元、正倫營造股份有限公司（以下簡稱正倫公司）營利所得二三八、五六三元，並核課租賃所得二０八、六二０元，核定綜合所得總額為八六四、三五六元、淨額為六五０、五二七元，並補徵綜合所得稅五七、五０五元。原告不服，申經復查結果，獲變更租賃所得為零元，其餘維持原核定，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈關於禾泰公司部分：
①原告於臺灣宜蘭地方法院八十六年度訴字第三０四號被告鄭天慶違反稅捐稽
徵法一案作證時，經法官訊問始知遭人冒用姓名，登記為禾泰公司之股東，八十七年二月十六日法官當庭問禾泰公司負責人鄭天慶，鄭天慶亦坦承不認識原告，原告乃以鄭天慶為被告提起偽造文書之告訴，案經臺灣宜蘭地方法院檢察署八十八年度偵字第二九號處分不起訴，其理由略以「鄭天慶於八十年間始任禾泰公司董事長，而原告遭偽造文書之時間為七十七年間，處分不起訴」等語；原告再以七十七年間之負責人王俊雄為被告，向臺灣高雄地方法院檢察署提出告訴，案經八十八年度偵字第一五一六六號、八十九年度偵續字第一五０號、九十年度偵續一字第十三號、九十年度偵續二字第七號處分不起訴，其理由略以「禾泰公司實際負責人為案外人張飛雄（已死亡），王俊雄非實際負責人」云云，惟鄭天慶、王俊雄均承認不認識原告及禾泰公司確有已人頭充當公司股東之事實。原告得知遭人冒用姓名登記為禾泰公司之股東時，即向偵查機關訴請偵辦，就原告遭冒名登記為禾泰公司之股東一節，已於上開處分書理由中予以敘明，足證原告絕非禾泰公司之股東。
②查高雄高等行政法院九十一年度簡字第二七０號係原告唐順德向北區國稅局
宜蘭分局檢舉禾泰公司冒用其人頭，該判決意旨已明確認定禾泰公司確有以人頭充當公司股東之情形，且原告於八十九年三月二十二日已向北區國稅局宜蘭分局檢舉禾泰公司冒用其人頭，更向偵查機關提起刑事告訴，原告已盡舉證之責。是被告就原告非禾泰公司股東，未予查明，僅憑禾泰公司股東名冊之不實記載，即核課原告三八二、六九０元營利所得，顯有違誤。
③按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。財政部中華民國七十二年二月二十四日（72）台財稅字第三一二二九號函示所屬財稅機關，對於設定抵押權為擔保之債權，並載明約定利息者，得依地政機關抵押權設定及塗銷登記資料，核計債權人之利息所得，課徵所得稅，當事人如主張其未收取利息者，應就其事實負舉證責任等語，係對於稽徵機關本身就課稅原因事實之認定方法所為之指示，既非不許當事人提出反證，法院於審判案件時，仍應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判斷事實之真偽，並不受其拘束。」，司法院大法官會議釋字第二七一號解釋在案。原告提出其非禾泰公司及正倫公司股東或董事之證據，然被告對原告所提主張及證據捨而不論，僅依公司變更登記事項卡所載原告仍登記為股東、董事，率認原告為該公司之股東，並為補徵所得稅等之處分，揆之前開解釋意旨，揭櫫依法納稅、實質課稅之原則，並指出不得僅就地政機關所為登記事項為課稅之唯一依據，納稅義務人既得提出反證證明登記事項與事實不符，則稅捐稽徵機關亦應依職權予以調查。
⒉關於正倫公司部分：
①原告自七十八年九月以後已喪失正倫公司之股東及董事資格，為臺北高等行
政法院八十九年度訴字第三一九三號判決、最高行政法院九十一年度裁字第一二三一號裁定所明確認定之事實。原告自七十八年間，將所有正倫公司之股份全數轉讓許水波，有該年度證券交易稅繳款書在卷足稽，當時原告即請正倫公司辦理股份移轉登記，正倫公司出示臺灣省政府建設廳函，表示股份轉讓毋庸向主管機關申辦，以致原告多年來一直未催請正倫公司辦理股份出讓登記。依正倫公司之公司變更登記事項卡，自七十八年迄今記載七十八年三月二十八日原告持有股份五股，自此後均無讓出或買入之記載，然該五股股份原告於七十八年已出售許水波，並向稅捐機關申報證券交易稅，可證原告已非正倫公司股東。七十八年九月以後至原告收受本件處分書前，相關主管機關從未就正倫公司相關事項包括選任董事、催繳欠稅等通知原告，以致原告從不知正倫公司遲未辦理變更登記，甚或仍遭正倫公司偽造文書選任為董事之事實。
②原告自七十八年九月以後已非正倫公司股東，自不得將正倫公司營利所得併
入原告八十六年度綜合所得稅計算所得。按「股份有限公司未發行股票之記名股，其股份轉讓之成立要件，只須當事人間具備要約與承諾之意思表示，即為已足。．．．」、「．．．至公司法第一六五條所謂『不得以轉讓對抗公司』，係指未過戶前不得向公司主張因背書受讓而享有開會即分派利益而言，並不包括股票持有人請求更換股東名義之權利，此觀同法條例第二項而自明。」，分別為最高法院七十年度台上字第二一五六號及五十八年度台上字第一九二三號判決所闡釋。又「題示債權人乙聲請執行法院扣押債務人甲在丙股份有限公司未發行股票之股份一百股後，丙公司即以該股份在法院扣押前，已由債務人甲讓售予公司另一股東丁，且已聲請辦理過戶等情事，而聲明異議，則丙公司顯已承認該股份已為丁所有，倘經審認丙公司主張之事實非虛，雖其尚未完成過戶手續，於甲、丁間股份轉讓之效力並無影響，從而乙求為確認甲在丙公司有此一百股之股份存在，即無理由。」，復為司法院八十一年八月二十一日（81）廳民二字第一三七九三號函所釋示。另「公司登記，除設立登記為公司之成立要件外，其他登記，皆屬對抗要件，變更董事、監察人，固屬應登記之事項，但此事項之有效存在，並不以登記為其要件。」，最高法院六十七年台上字第七六０號著有判例。由上開最高法院裁判要旨可知，股東董事固屬應登記之事項，但非以登記為董事資格取得或喪失之判斷，原告既於七十八年即將正倫公司股份全數轉讓許水波，正倫公司之營利所得即與原告無涉。
③查七十八年施行有效之證券交易法係以「依本法公開募集、發行之公司股票
」為規範對象，正倫公司並未公開募集發行股票，故僅須於公司名簿上登記即可，其股份之移轉並無證券交易法之適用；一般股份有限公司不一定要發行股票，縱發行股票，依照公司法第一百六十四條規定亦僅須背書轉讓，股票經交付後，原告並不會持有股票。又稅額繳款書係一公文書，法律上具有證據能力，被告不應否認其證據能力，而原告於七十八年已將股權轉讓與許水波，然被告於十多年後始核定系爭處分，並要求原告善盡七十八年之買賣契約書及資金往來、股權移轉相關證據之舉證責任，並未妥當，是原告既已依法移轉股權與許水波，並繳納證券交易所得稅，則關於正倫公司為何未辦理股權移轉，不應歸責於原告。
④次查正倫公司變更登記事項卡所載與事實不符，原告所持有正倫公司股份於
七十八年間已全數轉讓許水波，但未經登記。被告答辯略以「許水波遺產稅之申報資料亦係七七０股，其股數並未增加」等語，惟許水波之繼承人須依據元登記之資料申報遺產稅，否則被告對於多申報之五股股數必會有疑問，是被告不得逕以申報遺產稅之資料推斷原告沒有移轉股份之事實。原告七十八年間出售股份迄今，從未參與正倫公司經營或任何會議，至該公司變更登記事項卡所載八十三年間曾選任原告為董事一節，係遭人偽造文書，原告絕未參加該股東會議，八十年六月二十日正倫公司股東常會議事錄及董事會議事錄上原告之簽名與八十三年七月一日議事錄上之簽名完全不同，可證該等議事錄上之簽名及印章均屬偽造；原告曾發函向會議紀錄所載出席董事表明未參與開會遭人偽造文書之事實，催告回覆係何人偽造原告之簽名及印文，結果僅唐順德回函，表明未參與會議，餘則未見回覆或遭退寄存證信函。公司依法應向主管機關所為登記，申請登記義務人應為公司或其負責人，此觀諸公司法第九條、第十二條、第四一八條自明；原告於七十八年九月後因出售正倫公司全部股權予許水波，已喪失正倫股東暨董事資格，無法以原告名義，向主管機關申辦變更登記。原告自七十八年九月以後已非正倫公司股東或董事，被告徒憑正倫公司登記事項卡，將正倫公司歸戶其股東之盈餘，併入原告八十六年度綜合所得稅計算，於法即有未合。
⑤按「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而
不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」，為公司法第十二條所明定；公司法第十二條係為保障交易安全而設，則善意之第三人始受保護，實至灼然。原告於七十八年間即將正倫公司股份全數轉讓許水波，向稅捐稽徵機關申報證交稅，基於行政機關一體性，被告於七十八年間應已知該等股權轉讓之事實，被告非善意第三人至明。又上開法條「不得以其事項對抗第三人」，係指應登記事項如未登記，在「民事」責任上不能對抗善意第三人而言，故舉凡股利發放、參與股東會或董事會、董事代理公司之權限、執行法院查封債務人持有公司之股份或股權等均屬之，至行政或刑事責任則非公司法第十二條之規定範圍。
⑥次按「人民有依法納稅之義務。」，憲法第十九條著有明文。所謂「依法」
係指經立法院通過，經總統公布之法律而言，不及行政命令，殆無可疑。我國稅法係採實質課稅原則，稅捐稽徵機關對納稅義務人有稽核之權，正倫公司強制歸戶之盈餘，是否為原告之所得，原為被告依職權應行調查之事項，被告援引財政部七十七年度十二月三十日台財稅第00000000號函（以下簡稱七十七年度函釋），以「股東名簿所載股東」為核課對象，對已非正倫公司股東之原告核課綜合所得稅，不僅有違憲法第十九條之規定，與實質課稅原則亦不符，當然違背法令。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「．．．此因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有
關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合理課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」，經司法院大法官會議釋字第五三七號解釋在案。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額二分之一為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，以經主管稽徵機關核定之營利事業所得額，減除左列各項後之餘額為準：．．．」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」、「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。．．」，分別為行為時所得稅法第七十六條之一、營業稅法第二十八條、第三十條第一項所明定。又「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；．．．」，復為行為時促進產業升級條第十五條所規定。另「說明：㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到十日內派員檢送所得稅法第七十六條之一第二項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到一個月內選定就超過可保留額度加徵百分之十營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之十二月三十一日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第七十六條之一規定辦理者或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第七十六條之一第一項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之十二月三十一日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其1該年度所得稅時應併入計課。」，亦為財政部七十七年函釋所釋示。
⒉依原告訴稱略以「．．大法官會議釋字第二一七號解釋意旨．．．稅捐稽徵機
關不得僅就變更登記事項卡所為之登記事項為課稅之唯一證據，仍應依職權調查。」云云，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，揆之司法院大法官釋字第五三七號解釋意旨，為貫徹公平合法課稅之目的，納稅義務人自有申報協力之義務。本件原告稱已提出其非禾泰公司及正倫公司股東或董事之證據，經查㈠禾泰公司部分，被告已循序向臺灣花蓮地方法院及臺灣高雄地方法院等查證原告向法院提出告訴之偵查結果。㈡正倫公司部分，被告亦曾多次向宜蘭縣稅捐稽徵處及經濟部中部辦公室等查詢其股東異動情形，並非如原告所稱未經查證即逕以變更登記事項卡上所載內容予以核課。況依納稅義務人有協力申報之義務，禾泰公司及正倫公司既未向有關機關申報變更登記，稅捐稽徵機關即無從掌握，在其未變更登記前，自仍以原登記為準，是本案原告既有所得稅法第七十六條之一規定之情事，被告據以強制歸戶其營利所得，補徵綜合所得稅即於法有據。
⒊本件原告為禾泰公司之股東，該公司截至八十三年度止，經被告核定累積未分
配盈餘數為二二、九六一、四三八元（通知函誤繕為一七、、八一五、一三九元），超過已收資本額三、０００、０００元之百分之一百以上，經被告於八十五年十一月十八日以北區國稅宜縣資第0000000000號函通知該公司未分配盈餘已超限，依法應辦理增資或分配，該函並於八十五年十一月二十一日合法送達，惟該公司未於規定期間內辦理增資或分配或選定加徵營利事業所得稅，被告遂依前揭規定，就全部累積未分配盈餘，以該公司八十五年度之股東名冊為對象，按每股東應分配數予以歸戶，計算核定原告八十六年度營利所得為三九０、三四四元，併課其當年度綜合所得稅，此有禾泰公司未分配盈餘累積數計算表、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表等相關資料附卷可稽。
⒋另原告為正倫公司之股東，該公司截至八十一年度止，經被告核定累積未分配
盈餘數為三九、七六０、五八九元，超過已收資本額九、０００、０００元之百分之一百以上，經被告於八十四年十一月二十二日以北區國稅宜縣資第0000000000號函通知該公司未分配盈餘已超限，依法應辦理增資或分配，該公司雖回函同意依所得稅法第七十六條之一規定辦理，惟未依規定於期限內辦理增資等事宜，被告遂依前揭規定，於八十六年七月十八日以北區國稅宜縣資第0000000000號函通知歸戶其股東八十六年度綜合所得稅，並就全部累積未分配盈餘，以該公司八十五年度之股東名冊為對象，按每股東應分配數予以歸戶，計算核定原告八十六年度營利所得為二三八、五六三元，併課其當年度綜合所得稅，此亦有正倫公司未分配盈餘累積數計算表、累積未分配盈餘超限強制歸戶明細表等相關資料附卷可稽。
⒌茲據原告起訴意旨略謂㈠禾泰公司部分：原告係遭人冒用姓名，登記為該公司
股東、㈡正倫公司部分：原告自七十八年九月後已非該公司股東，自不得將該公司之營利所得併入原告八十六年度綜合所得稅計算所得。經查：
①關於禾泰公司部分：原告以禾泰公司負責人鄭天慶為被告，控告其冒用原告
姓名，登記為禾泰公司之股東，提起偽造文書之告訴，案經臺灣宜蘭地方法院檢察署以鄭天慶於八十年間始任禾泰公司董事長，而原告遭偽造文書之時間為七十七年間，而處分不起訴，此有臺灣宜蘭地方法院檢察署八十八年度偵字第二九號不起訴處分書附卷可稽。嗣後原告再以七十七年間之負責人王俊雄為被告，向臺灣高雄地方法院檢察署提出告訴，案經該署以禾泰公司實際負責人為張飛雄（已死亡），王俊雄非實際負責人為由認應不起訴處分，此亦有臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵字第一五一六六號、八十九年度偵續字第一五０號、九十年度偵續一字第十三號、九十年度偵續二字第七號不起訴處分書等附卷可稽，惟處分書內並未認定原告姓名確有遭冒用登記為禾泰公司股東，且依該公司變更登記事項卡所載，原告仍為股東之一，是原告主張非禾泰公司股東之說法，核不足採。
②關於正倫公司部分：
⑴原告因滯欠營利事業所得稅，經被告依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人
出境實施辦法（以下簡稱限制出境辦法）第二條第一項規定，報請財政部函請內政部警政署入出境管理局（以下簡稱出入境管理局）限制出境，雖經本院八十九年度訴字第三一三九號判決因被告在未查明其確為公司負責人之前即對其為限制出境之處分，殊嫌速斷而撤銷訴願決定及原處分；經財政部上訴，亦為最高行政法院九十一年度裁字第一二三一號裁定上訴駁回在案，被告遂據以函請財政部註銷原告出境案之管制，此有被告宜蘭縣分局九十二年三月五日北區國稅宜縣四字第０九二０００一二二二四號函、被告九十二年六月二十三日北區國稅徵字第０九二００一九二一三號函附卷可稽。惟查原告另因滯欠營業稅及罰鍰等情事，前經宜蘭縣稅捐稽徵處依限制出境辦法第二條第一項規定，報請財政部函請入出境管理局限制出境，原告雖亦主張其股權已移轉，非正倫公司股東等語，全案經最高行政法院判決原告之訴駁回，此亦有最高行政法院九十年度判字第三五六號判決附卷可稽，是同一事實最高行政法院卻有不同判決，可知係認事用法不同所致。本院八十九年度訴字第三一九三號判決及最高行政法院九十一年度裁字第一二三一號裁定僅認被告在未查明其確為公司負責人之前，對其為限制出境之處分，殊嫌速斷而撤銷原處分及訴願決定，並未認定原告非禾泰公司之股東及董事，是上揭判決及裁定，尚與本案無涉。又稅卷稽徵法第二十四條第三項規定之限制出境，係屬為確保租稅債務之履行所為之保全措施，仍應依行政程序法第七條規定，考量其必要性及適當性，且限制出境係屬裁量性處分，是被告為避免損及原告權益，即先解除限制出境之管制，至稅捐案件之核課係屬羈束處分，被告應受到依法行政之拘束，課稅要件成立時，即應為核課稅捐之處分，被告並無裁量權。
⑵按課稅要件成立與否，納稅義務人仍有協力調查之義務。本件相關證據資
料均由原告所保管，按舉證法則自應由原告負舉證責任，被告依據臺灣省政府建設廳於八十年六月二十八日以八十字第二四三七０九號函核准正倫公司改選董事監察人等變更事項案內所附股東名單及「變更登記事項卡」所列董事監察人名單，原告為董事之一，持有股份五股；經濟部八十六年十二月二十四日以（八六）商000000000號函通知正倫公司應依公司法第十條第一項第一款規定應予命令解散，該函記載原告仍為董事；被告所屬宜蘭縣稅捐稽徵處及經濟部中部辦公室函查正倫公司八十五年十二月三十一日股東名冊及上揭日期後股東名冊是否有異動等事宜，依其所提示正倫公司變更登記事項卡、新舊股東對照表等影本記載，原告仍為董事之一，持有股份五股，任期自八十三年七月一日至八十六年六月三十日止，該公司迄八十五年十二月三十一日歸戶時，既未辦理董事變更登記，股東名冊及持股比例並無變動，原告仍為公司股東之一；原告所稱轉讓係七十八年間，惟正倫公司八十五年十二月三十一日時確無股權存在。原告既無法提供足夠證據得以推翻其八十五年度登記為正倫公司股東之事實，則參照民法第三十一條之法理，登記事項在未變更前，仍可信其為真，是被告就正倫公司全部累積未分配盈餘，以該公司八十五年度之股東名冊為對象，按每股東應分配數予以歸戶，計算核定原告八十六年度營利所得為二三八、五六三元，併課其當年度綜合所得稅，並無違誤。
⑶查董事及監察人之人數及任期屬公司章程之絕對應記載事項，為公司法第
一百二十九條第六款所明定，同法第十二條規定「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人」。原告訴稱已將股權全數轉讓，惟正倫公司變更登記事項卡八十三年至八十六年董事仍登記為原告，且正倫公司登記負責人許水波於八十四年四月十四日死亡，經向許水波死亡時戶籍所在地之財政部高雄市國稅局調閱其遺產稅申報書，申報該公司股數為七七０股，並非七七五股；從正倫公司之股東會議事錄股東報到名冊及前開遺產稅申報資料均顯示正倫公司並未辦理股數移轉登記，是依公司法第八條第一項、第二百零八條第三項規定，原告應為公司負責人之一，不論原告有無將正倫公司之股份轉讓他人，其既未依法辦理變更登記，仍應為該公司盈餘之所得人。至於原告是否向正倫公司請求除去股東身分，則屬原告與該公司間另一私法上權利義務關係，並不得據以主張其非股東，而不受所得稅法第七十六條之一規定，累積未分配盈餘之強制歸戶，是被告依上揭法條規定，強制歸戶營利所得，並無不合。另原告所引最高法院六十七年台上字第七六０號判例，係指公司董事或負責人之變更，對公司內部而言，其效力之發生不以登記為生效要件，並未言及對公司外部之效力。故原告引上開最高法院判例為主張，容有誤解。如公司設立登記後有應登記之事項未經登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，對公司外部之第三人，自不得加以對抗。又依公司法第一百九十七條第一項所定「董事經選任後，應向主管機關申報，其選任當時所持有之公司股份數額，在任期中不得轉讓其二分之一以上，超過二分之一時，其董事當然解任。」，亦係就公司內部於該情形發生時所生之效力加以規定，至於對公司外部之第三人，仍受信賴登記公示性之保護，自不待言。原告訴稱其股份轉讓，董事資格當然解任云云，亦屬公司應變更登記之事項，而公司仍登記原告為董事，自不得以其未持有股份對抗第三人，且該事項並無明文規定僅限於民事責任，是原告主張，核不足採。
⑷次查依營業稅法第三十條規定，營業人申請營業登記之事項有變更，或營
業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。另依憲法第十九條規定，人民既有依法納稅之義務，而納稅義務人亦有申報協力之義務，此亦有大法官釋字第五三七號解釋在案。原告未依上揭營業稅法規定向宜蘭縣稅捐稽徵處申報變更登記事項，自於法不合，被告依變更前登記事項據以核課，尚無不合。
⑸再查臺灣省政府建設廳七十六年函正倫公司時，已載明「．．．依照公司
法第一百六十四條、第一百六十五條規定．．．」，且行為時公司法第一百六十四條亦規定，記名股票由股票持有人以背書轉讓之，則股份如有轉讓，應有背書轉讓之行為及股票可資證明，惟本件迄今僅見原告提示繳納證券交易所得稅之繳款書，並未見有背書轉讓之行為及其交付之事實。又依公司法第一百六十九條之規定，股份名簿應記載各股東之本名或名稱、住所或居所、各股東之股數及其股票號數，倘正倫公司未依法為之，顯有違誤。
⒍本件被告歸課原告累積未分配盈餘強制歸戶之營利所得，係依所得稅法第七十
六條之一規定辦理，而財政部七十七年十二月三十日台財稅第00000000號函釋，係財政部基於權責依法所為，僅係補充未分配盈餘超過限額時稽徵機關依法辦理之程序，即稽徵機關發現有所得稅法第七十六條之一之規定，於未分配盈餘累積數超過法定限額時，其實際作業之相關事宜，是本件原告既有所得稅法第七十六條之一規定之情事，被告據以強制歸戶營利所得，補徵綜合所得稅，於法有據，並未違背法令，逾越法律規定，亦未違憲，自可適用。又個人綜合所得稅之課徵，固以收付實現為一般原則，但行為時所得稅法第七十六條之一規定，乃係對於未分配盈餘強制歸戶課稅之特別規定，在適用上不發生與收付實現原則是否牴觸問題，自不以原告實際上是否收到該筆盈餘為必要。又該條係對公司應分配盈餘達到一定金額時，既不辦理分配，亦不辦理增資，為遏阻公司股東保留盈餘不分配，以規避綜合所得稅，影響一般股東權益，所作之強制規定，如公司辦理分配股利或增資，即根本不發生適用問題，此財政部於六十五年十一月三十日台財稅第三七八九八號函亦有明文規定。再者，該規定係欲以歸戶方式，公平合理核定「股東原應受分配之股利」應課徵營利所得之所得額，因此，此一未分配盈餘強制歸戶之性質，乃公司股東應受分配之股利，是不以股東實際有取得該股利作為應否課稅之標準。換言之，該年度依法可受分配公司股利之股東，即有受公司未分配盈餘分配擬制之法律上利益之取得適格，而成為所得稅法第七十六條之一所規定強制歸戶課稅之課稅主體（參照最高行政法院九十一年度判字第六００號判決），是原告訴稱與實質課稅原則不符云云，顯有誤解。綜上所陳，被告經多次向宜蘭縣稅捐稽徵處及經濟部中部辦公室查證，認定原告為禾泰公司及正倫公司之股東，始予強制歸戶兩家公司之營利所得，揆諸前揭法條規定，並無不合。
理 由
一、本件起訴時被告之代表人為乙○○，嗣於本件訴訟程序進行中變更為許虞哲，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」，為行政程序法第九條所規定。再按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，行政法院（現改制為最高行政法院）亦著有六十一年判字第七十號判例可資參照。本件原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告以其為禾泰公司與正倫公司之股東而分別強制歸戶營利所得三九０、三四四元及二三八、五六三元等情，有原告八十六年度綜合所得稅結算申報書等附於原處分卷可稽。第以被告強制歸戶系爭營利所得無非以禾泰公司及正倫公司未為變更登記，原告既仍係該等公司股東，自應補徵綜合所得稅為據。茲就禾泰公司及正倫公司分述如下：
㈠禾泰公司部分：
經查被告以原告前後以禾泰公司負責人鄭天慶及王俊雄為被告提出告訴，分經臺灣宜蘭地方法院檢察署八十八年度偵字第二九號及臺灣高雄地方法院檢察署八十八年度偵字第一五一六六號、八十九年度偵續字第一五０號、九十年度偵續一字第十三號、九十年度偵續二字第七號等案件處分不起訴，且上開案件並未認定原告姓名確有遭冒用登記為禾泰公司股東之情形，原告自仍為股東之一為據，固非無憑。惟查禾泰公司七十七年間之負責人王俊雄及八十年間之負責人鄭天慶均於前開案件偵查時坦承不認識原告，衡之常情，鄭天慶身為營利事業之負責人，當對其董事、股東成員有相當之認識，苟原告確係禾泰公司之股東，豈有遲至原告於臺灣宜蘭地方法院八十六年度訴字第三０四號被告鄭天慶違反稅捐稽徵法案件擔任證人作證時，尤不知雙方身分之理；且訴外人唐順德亦因遭冒用人頭，向被告所屬宜蘭分局檢舉禾泰公司有冒用人頭之情形，業經高雄高等行政法院九十一年度簡字第二七０號判決認定在案，足見原告於八十九年三月二十二日向被告所屬宜蘭分局之檢舉及提出刑事告訴，並非唯一事件，其起訴指摘非全然無據，揆之首開法條規定及判例意旨，被告囿於公司變更登記事項卡所載，逕認定原告為禾泰公司股東，未慮及上述情形並加以查證，對於原告有利事項未予究明，所為處分自非適法。
㈡正倫公司部分：
被告以記名股票須經背書轉讓及交付，本件原告僅提示繳納證券交易所得稅之繳款書，自不足以證明其股份確已轉讓他人，仍應為該公司盈餘之所得人為由，據以強制歸戶系爭營利所得，固非無見。然查原告於七十七年六月二十一日擔任正倫公司董事時即持有股份五股，其於翌年即七十八年九月二十五日出售股份予正倫公司負責人許水波，業據提出證券交易稅繳款書為證，按理果無轉讓證券事宜，斷無申報扣繳稅款之可能，是原告所稱並非空穴來風，毋庸置疑；且原告是否於轉讓正倫公司股份五股後，有再行購入正倫公司股份，而得成為正倫公司股東，確屬存疑，亦經本院八十九年度訴字第三一九三號判決、最高行政法院九十一年度裁字第一二三一號裁定認定在案，有上開裁判正本影本可資參照，此雖與最高行政法院九十年度判字第三五六號原告與被告財政部間限制出境事件判決原告之訴駁回迥異，惟法院對於原告是否確仍係正倫公司之股東，既有見解相異之狀況，則被告徒以不利於原告者為其準據，即有可議，原告起訴指摘自非無憑。
綜上所述，本件被告逕以公司變更登記事項卡所載內容為由，即遽以強制歸戶系爭營利所得，併課原告綜合所得稅，依前開法條規定及判例意旨，顯不無率斷，所為處分自有可議，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告起訴指摘，非無理由，所為聲明求為撤銷原處分及訴願決定，即無不合，應予准許，著由被告另為適法之處分。至兩造其餘實體上之主張與本件判決之結果不生影響，即無庸審酌；另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，均併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 三十 日
書 記 官 林惠堉