臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第二二二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十一日台財訴字第○九一○○二五四五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其姪子劉唐君、劉唐佑、劉唐辰、姪女劉娠妤及劉美育等五人免稅額新臺幣（以下同）三六○、○○○元，案經被告所屬桃園縣分局初查予以剔除，核定其綜合所得總額為一、八八一、五八一元，淨額為一、○一○、二六一元，補徵稅額五七、七八一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分撤銷，並命被告准原告列入扶養親屬劉
唐君、劉唐佑、劉唐辰、劉振妤及劉美育共五人重行核算應退補稅額；若不准原告所請，則劉福海、劉新港之所得稅應准予重新核算，並退回溢繳之稅款。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告所屬桃園縣分局剔除原告八十八年度綜合所得稅結算申報，列
報扶養其姪子劉唐君、劉唐佑、劉唐辰、姪女劉娠妤及劉美育等五人免稅額共新臺幣三六○、○○○元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告從小生長在傳統的大家庭中，家中上有老祖母今年九十三歲，父母親健在
，下有妻小；在這繁忙的工商社會中，能四代同堂共享天倫已屬不易。原告自幼至今即與二弟劉福海（受扶養人劉娠妤、劉美育之父）、三弟劉新港（受扶養人劉唐君、劉唐佑、劉唐辰之父）居住於同一申報地址，並以永久共同生活為目的而同居一家者，共炊共食已逾二十餘年，家中一切開銷均交由母親作主，舉凡家中姪子姪女的課業輔導均由原告代勞，從未向其父母收取任何資用（原告是一高中教師），並無扶養順序先後之分，故原告申報扶養其他親屬之列（即兄弟姪輩）合情合理，符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定。被告初僅以扶養其他親屬人數過多，存有疑義為由要求補稅，經原告檢附相關佐證資料提起訴願，訴願決定機關另以被扶養人之父母有收入，尚非無法履行扶養義務等理由而維持原定，駁回訴願，其認事用法顯有違常理。
⒉原告依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，於法並無不合，且提供受
扶養者之父母身分證影本、戶口名簿影本、證明確受原告扶養之切結書及鄰里長證明書等作為共同生活之補充佐證，主客觀均是堪認定共同生活之事實。八十八年度綜合所得稅乃依據財政部國稅局所印送之「綜合所得稅節稅手冊」規定辦理，依規定申報扶養其他親屬難道有錯？試想，原為良法美意今反變成惡法擾民，讓納稅義務人無所適從。另大法官會議第四一五號釋憲意旨在明定登記不同一戶籍但善盡扶養事實者之權益，並非排除以永久共同生活為目的而同居一家，共炊共食共同生活者應有之權益。按租稅法定主義，有關如何課稅應規定於稅法，稅法未規定者，不得以行政命令規定。本件情形，依國稅局之宣導資料，可以申報；然依訴願決定又不准原告申報，即稽徵單位本身已有矛盾。故在綜合所得稅稅法未修訂前，依國稅局現有之宣導資料申報，應無不可，更不得以行政命令加以禁制。
⒊被告引用民法扶養順序相關規範條文，強調後順序者扶養其他親屬，需證明先
順序者無法履行扶養義務始得列報扶養，而本案受扶養親屬之父母尚非無法履行扶養義務而維持原核定。被告似違反「主管機關對其要件不得另為增減或創設」之疑慮。按綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在使納稅義務人對家屬善盡其法定扶養義務，亦為盡此扶養義務者應享之優惠。被告引用非稅法明訂條文內之民法規定加以禁制，屬任意增加其要件與租稅法定主義之意旨不符。⒋前開民法條文提及家之成員間相互負扶養義務，乃在規範人民善盡責任，非杜
絕後扶養順序者參與扶養之意旨甚明。按共同生活本非各人扶養其應負扶養義務之人，且扶養家屬不可能僅為家中某一人單獨之作為，如日常費用無法全然劃分實際為何人所支付即為一例，被告要求原告舉證共同生活確受扶養，即使父子間都有困難，其他親屬則更難。故原告檢附相關證明文件，在補強佐證共同生活之事實，被告反以受扶養人父母非無法履行義務、劉福海利息所得及其名下擁有土地一筆、劉新港利息所得及其房屋一棟為理由，予以駁回。然被告查得資料顯與事實不符，劉福海名下擁有土地一筆為九十年所得，屬不生財之農地，劉新港所有房屋一棟係馬水利會用地，至於其他投資未必獲利。
⒌原告認親屬間之共炊共食行為，為維護社會安定之重要因素，除可凝聚人與人
間情感外，更具穩定社會的功能，此股力量不可忽視，否則雙薪家庭如何照顧小孩？是否衍生更多的社會問題？需付出更大的社會成本。當今社會中四代同堂實屬不易，為營造社會祥和及避免暴戾之氣，有為政府應修法予以鼓勵才是。原告及兄弟名下之存款本為家中所共同持有，只為合法節稅而做適度調整，並非個人所獨有。調整免稅額原為節稅方式之一種，也是所得稅法中明定可行的節稅辦法，由於目前稅法中尚未規定綜合所得稅不屬稽徵主管機關逕行核定，而由納稅義務人申報，足見扶養順序之規定並不存在，被告以此為由要求原告補稅並不公平。天有不測風雲，人有旦夕禍福，前（八十九）年原告之妻不幸罹患乳癌（為第三期），頓時有如晴天霹靂，整個家庭幾乎癱瘓，治療過程當然辛苦，癒後之路途更是遙遠，此時若無父母兄弟們的照顧將如何度過？俗云：「人在做，天在看」，請法官在兼顧情理法之下作出良心的決定。
⒍原告向來依法繳稅，自有所得以來既根據被告印送之節稅手冊規定而為，不過
為計算家中應納稅人即原告、劉福海、劉新港之應納稅額適用稅率而為調整。被告不顧納稅人之權益，執意枉法補稅計息，本屬不當，且在既知受扶養人父母為綜合所得稅納稅義務人，不將剔除之免稅額回復由其父母減除，同時辦理退補稅事宜，而要求納稅義務人另案申請增列扶養親屬，豈是大有為政府所推行之便民德政？至是原告為求公平合理，自甘不服。
⒎按被告答辯「依民法第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條之規定．．
．」屬被告引用不當，所得稅法並無此項規定，不能引用。另「租稅法定主義」有關如何課稅，應於規定於稅法，稅法未規定者不得以行政命令規定之。被告此種作法顯有擴張解釋之疑義。至其稱「至訴請劉福海、劉新港所得稅應增列扣抵之部份．．．」依行政程序法第九條、第二十三條之規定，劉福海、劉新港可為當事人，應予以通知。
㈡被告主張之理由：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。又「．．．三、自申報八十五年綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與之其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦經財政部八十六年二月廿日臺財稅第000000000號函釋在案。
⒉本件原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其姪子劉唐君、劉唐
佑、劉唐辰、姪女劉娠妤及劉美育五人免稅額三六○、○○○元，經被告初查予以剔除，原告不服，主張其與渠等五人同住一處，以永久共同生活為目的而同居一家，共炊共食，且於申報時將鄰里長證明、受扶養親屬之父母切結書、受扶養之父母身分證影本、戶口名簿影本等資料附上，符合所得稅法之規定，原核定剔除扶養其他親屬五人依法無據，引用規定過於嚴苛，為符法制並維護權益，諘依法律與證據並顧及情理法撤銷原核定云云，申請復查。申經復查及訴願結果決定，依前揭法令規定，納稅義務人列報扶養其他親屬或家屬應提出同居一家且確有扶養事實之證明文件。經查劉娠妤、劉美育二人之父母劉福海及陳金伶八十八年度有利息及營利所得計五三八、七五六元，且名下擁有土地一筆，另劉唐佑、劉唐辰、劉唐君三人之父母劉新港及葉秋秀八十八年度有利息及營利所得計六三六、八○二元，且名下擁有房屋一棟及多筆投資，此有渠等四人八十八年綜合所得稅各類所得資料清單及歸戶財產查詢清單附卷可稽，依渠等四人年所得情形，尚有足夠能力扶養自己子女，是被告依前揭法條規定，剔除原告扶養親屬劉唐佑君等五人免稅額三六○、○○○元，並無不合。
⒊茲原告訴稱略謂：原告與系爭扶養親屬以及其父皆居住於同一申報地址，其以
永久共同生活為目的而同居一家，共炊共食已逾二十餘年，對於系爭受扶養親屬之課業輔導均由原告代勞，從未由其父母收取任何費用，並無扶養順序先後之分，申報時亦已檢附相關佐證資料，主客觀均是堪認定共同生活之事實，依情理法及證據，允宜撤銷原處分決定，准予認列免稅額；或若不同意原告之請，則劉福海、劉新港之所得稅准予重行核算，並退回溢繳之稅款云云，資為爭議。
⒋第查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠
使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務人之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身分父有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然本件原告就此項事實之存在並未提出證明，顯難認為有由原告扶養之正當理由。至原告與系爭受扶養親屬間之共炊共食行為，乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」最高法院二十年度上字第二九九號著有判例，從而原告請求追認扶養親屬免稅額，於法不合，核不足採，本件原處分請予維持。至訴請劉福海、劉新港之所得稅准予重行核算，並退回溢繳之稅款乙節，核非本案審約之範圍；應由納稅義務人劉福海、劉新港另案申請增列扶養親屬，併予指明。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條亦分別明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」司法院大法官釋字第四一五號解釋在案。另「三、自申報八十五年綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與之其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」亦為財政部八十六年二月廿日臺財稅第000000000號函釋在案，核與前開法律規定無違，應予適用。
二、本件原告於八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其姪子劉唐君、劉唐佑、劉唐辰、姪女劉娠妤及劉美育等五人免稅額三六○、○○○元，案經被告所屬桃園縣分局初查予以剔除，核定其綜合所得總額為一、八八一、五八一元，淨額為
一、○一○、二六一元，補徵稅額五七、七八一元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有原告八十八年度綜合所得稅結算申報書、財政部臺灣省北區國稅局綜合所得稅結算核定通知書、復查決定書及財政部訴願決定書等附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院大法官釋字第四一五號解釋釋明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，負扶養義務人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及提出先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在至明。
四、查原告申報扶養之侄女劉娠妤、劉美育二人係其二弟劉福海及弟媳陳金伶之女，而劉福海及陳金伶八十八年度有利息及營利所得計五三八、七五六元，且名下擁有土地一筆，另其申報扶養之劉唐佑、劉唐辰、劉唐君三人係其三弟劉新港及弟媳葉秋秀之子，而劉新港及葉秋秀八十八年度有利息及營利所得計六三六、八○二元，且名下擁有房屋一棟及多筆投資，此有上該等四人八十八年綜合所得稅各類所得資料清單及歸戶財產查詢清單附卷可稽，依渠等四人年所得情形，尚有足夠能力扶養自己子女，揆諸前揭規定，易言之，上開五位原告之侄子女不符前揭原告列為扶養親屬之要件，難認其有由原告扶養之正當理由，被告剔除原告扶養其侄子女劉唐佑君等五人免稅額三六○、○○○元，要屬有據。
五、原告主張其與系爭扶養親屬以及其父皆居住於同一申報地址，係以永久共同生活為目的而同居一家，共炊共食已逾二十餘年，對於系爭受扶養親屬之課業輔導均由原告代勞，從未由其父母收取任何費用，並無扶養順序先後之分，申報時亦已檢附相關佐證資料，主客觀均是堪認定共同生活之事實，依情理法及證據，允宜撤銷原處分決定，准予認列免稅額；或若不同意原告之請，則劉福海、劉新港之所得稅准予重行核算，並退回溢繳之稅款云云；惟按原告與系爭受扶養親屬間之共炊共食行為，乃念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。（最高法院二十年度上字第二九九號判例可資參照），原告此項主張，洵不足採。至原告主張劉福海、劉新港之所得稅准予重行核算，並退回溢繳之稅款云云，要非原告所得主張之權利，非本案審約之範圍；應由納稅義務人劉福海、劉新港另案申請增列扶養親屬，併予指明。
六、綜合上述，原告於八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其姪子劉唐君、劉唐佑、劉唐辰、姪女劉娠妤及劉美育等五人免稅額三六○、○○○元，因系爭列報扶養之侄子女父母均有利息、營利所得、不動產及投資，原告無扶養之正當理由，被告所屬桃園縣分局初查予以剔除，核定其綜合所得總額為一、八八一、五八一元，淨額為一、○一○、二六一元，補徵稅額五七、七八一元，核無不合，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙，爰不逐一論究，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
法 官 闕銘富右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
書 記 官 吳芳靜