臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第二四一號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月七日台財訴字第０九一０００一五００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告初查依據新竹市政府工建字第三０四號之變更起造人資料，認原告移轉其所有坐落新竹市○○段二六三
九、二六四一地號等建物所有權利，乃依房屋評定現值按財政部頒當年度財產交易所得標準百分之二十，核定其財產交易所得為新台幣（下同）一九五、０六七元，合併核定原告當年度綜合所得總額。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，案經財政部八十九年三月六日台財訴第0000000000號訴願決定，將原處分撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告重核後准予核減財產交易所得一七０、九七七元，變更核定綜合所得總額為一、四六三、七一四元，淨額為八０一、七一四元。原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按「行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴
願之結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，本院自屬無從受理。本件被告官署之原處分既經臺灣省政府訴願決定予以撤銷，在被告官署重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在，則原告提起本件訴訟，即屬欠缺訴之前提要件，自非本院所得受理審判。」、「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」，行政法院（現改制為最高行政法院）六十年裁字第四九號判例及六十二年判字第四六七號判例分別著有判例。又「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。．．．」、「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年間不行使而消滅。．．．」，復分別為行政程序法第一百十八條及第一百三十三條所規定。另「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。．．．」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。．．．」，亦分別為稅捐稽徵法第二十一條及第二十二條所明文。
⒉次按原告八十三年從未出售房屋，且無授權他人出售房屋或變更起造人，又違
法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，且公法之請求權，除法律另有規定外，五年內不行使而消滅。本件既經財政部八十九年三月六日台財訴字第０八九一三五二三七二七號訴願決定將原處分撤銷，由於本件八十三年度綜合所得稅案件，五年時效已過，原處分既已經撤銷不存在，被告如何對已不存在之原處分重為復查決定。另個人興建中房屋並無登記，即無不動產財產交易發生，核課自屬有誤，況縱使有移轉亦係贈與，與所得稅無涉，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第七類
︰財產交易所得︰凡財產及權利因交易而取得之所得︰一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」，為所得稅法第十四條第一項第七類第一款所明定。又「．．．主旨：核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅疑義。說明：三、個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售，且出售後實際上並無繼續將房屋建造完工者，其所得歸屬年度及所得計算為：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及其已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外；其未能提出者，以出售年度房屋評定價格，依完工程度比例計算後，按出售年度本部核定財產交易所得標準核計之。」，為財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函所明釋。另「八十三年度各地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得標準如次：（一）臺北市：按房屋評定現值之二十八﹪計算。（二）高雄市：按房屋評定現值之二十三﹪計算。（三）臺灣省：⒈省轄市：按房屋評定現值之二十﹪計算。⒉縣轄市：按房屋評定現值之十六﹪計算。⒊鄉鎮：按房屋評定現值之十四﹪計算。」，復為財政部八十四年二月八日臺財稅第000000000號函釋示在案。
⒉次按原告原為新竹市政府工建字第三０四號建造執照之起造人，嗣於八十三年
八月九日申請變更起造人，申請變更時，完工比例為百分之十二‧三五，有變更起造人申請書及建築師出具完工比例之簽證表附原處分機關卷可稽，本件依前開規定核定財產交易所得並無違誤。有關辯稱不動產物權，非經登記不生效力，個人興建中之房屋並無登記，即無不動產財產交易發生云云，惟查前開財產交易所得係指財產或權利轉讓，原告誤認為限於登記之不動產轉讓，顯屬誤解，並予陳明。
⒊又按本件經財政部將原處分撤銷，由被告另為處分，查「納稅義務人不服稽徵
機關核定之所得額及應納稅額者，依法申請復查及提起訴顧，經訴顧決定『原處分撤銷發還原處分之稽徵機關重行查核課徵』者，納稅義務人對於稽徵機關重行核課之稅額如仍有不服時，應如何申請行政救濟一節。查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願決定意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」、「．．．說明：一、依行政法院四十八年度裁字四０號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言。．．．」，分別為財政部五十年五月二十五日台財稅發第０三四九七號函及六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函所明定。故本件訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」係指撤銷復查決定之處分而言，原告辯稱經撤銷後，溯及既往失其效力，原處分不存在，對不存在之原處分重為復查決定依法有誤，及主張原處分不存在，免予加計利息，顯屬斷章取義，委無足採。
⒋再按本件復查決定後，原告對依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定加計之利息
四八０元不服，而依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」會議紀錄規定，原告本稅部分既經繼續提起行政救濟，該加計利息部分之處分，不生效力，被告已另函答覆暫行註銷在案；俟行政救濟終結，如仍有應補繳稅款者，再重行計算利息。
⒌另按原告主張訴願時已繳納半數稅款一五、九八七元，應加計利息退還云云，
經查該稅款業於八十九年十一月二十四日（即在第一次訴願決定撤銷重核後，撤銷重核復查決定書發文前）辦理加計行政救濟利息一、六八一元，計一七、六六八元退稅，惟因尚有欠繳遺產稅（被繼承人為蘇木榮），致全數予以抵繳在案，原告一再要求退還該筆已繳稅款，顯屬誤解。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」、「個人出售房屋，．．．，其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」，分別為所得稅法第十四條第一項第七類第一款及所得稅法施行細則第十七條之二第一項所明定。
二、本件原告八十三年度綜合所得稅結算申報，經被告依查得資料，以原告移轉其所有坐落新竹市○○段二六三九、二六四一地號等建物起造人之財產權利，而核定有財產交易所得一九五、０六七元等情，有原告八十三年度綜合所得稅結算申報書及核定書、變更起造人申請書、致新竹市稅捐稽徵處之名義變更理由書、建築師完工比例簽證表等影本附於原處分卷可稽，原告對變更起造人申請書等文書之真正並不爭執，惟以系爭房屋尚在興建中，並未登記，即無不動產財產交易發生，被告所為核課自屬有誤，且本件已逾核課期間云云資為抗辯。經查系爭房屋之起造人原係原告，於八十三年變更起造人時完工比例為百分之十二．三五，有變更起造人申請書及建築師完工比例簽證表等影本在卷為憑，是系爭建物於變更起造人名義之際，即非毫無價值可言，因在興建中之房屋尚未構成所謂之建物，但仍有財產權利，故被告以原告將完工比例達百分之十二．三五之建物財產權利移轉予他人，認有財產交易之情形，即非無據，原告所稱變更起造人並未有所得云云，委無可採。至原告所言本件已逾核課期間一節，因被告初次核定係在稅捐核課期間內，原告復依法提起行政爭訟，是本件未逾核課期間，甚為顯然，原告誤將重核復查決定日期為初次核定，殊有誤解，併此敘明。從而本件被告所為重核復查決定，揆諸首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 三十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
法 官 林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 四 日
書 記 官 林如冰