臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三八二號
原 告 華儲股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台北關稅局代 表 人 朱恩烈（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月十六日台財訴字第○九二一三五二四九三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告經營進口貨棧業務，爰志合電腦股份有限公司（下稱志合公司）於民國（下同）八十九年十月三十日委由躍騰國際有限公司（下稱躍騰公司）報運復進口國貨乙批（報單號碼：第ＣＢ／八九／四三○／○二三七一號、提單號號碼 000-00000000 00000000000），根據提單記載，本案來貨為Notebook共1Carton 毛重四十三公斤，惟於存放原告進口貨棧內未經被告放行前，驗貨關員因電腦抽中應驗，查驗時發現來貨全部短少，僅餘空箱。依志合公司報關文件核算結果，短少部分貨物之關稅稅率為零，其應徵之營業稅金額為新台幣（下同）一○、七二八元。被告認本案存棧貨物短少係因原告保管不慎所致，經報奉財政部九十年十月十六日台財稅字第○九○○四五六二七八號函核示，該短少貨物之營業稅，依行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項規定應由原告繳納，被告於九十年十一月十四日以北普保字第九○一○六六○八號函檢送ＣＢZ00000000000「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」請原告儘速依限繳納。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈志合公司進口國貨乙批，來貨全部短少，僅餘空箱，非可歸責於原告：
⑴查案貨於八十九年十月二十六日以ＢＲ○七六班機點收進倉，點收時原告即
已發覺包裝箱破損，立即依據關稅法施行細則第四十一條之規定繕具進口貨物接收異常報告書，並經承運航空公司與駐庫海關官員簽署在案。然被告卻苛責原告，於異常報告表僅載明異常情形「破１」，對於來貨之重量及件數並未更改，按異常貨物點收進倉後，依海關緝私條例第三十五條第二項之規定，除非貨棧業者獲得進口業者及海關之許可，不然無權開箱檢視。貨棧業者無裝箱資料，根本無法清點內容，詳細之異常報告須待進口業者會同海關開箱檢視後，始得清點後另開立取驗（放行）異常報告書，來貨短少與原告無涉，非被告稱係因原告保管不慎所致。
⑵原告已善盡舉證責任：
按被告除科處原告進口稅捐外，另徵收營業稅；然如原告確實未善盡保管之責，除負擔行政上裁罰外，按理志合公司亦應向原告索求賠償遺失貨物之相對金額，但迄今原告從未接獲志合公司賠償之要求，且來貨破損業經航空公司確認在案，原告已善盡舉證責任，證明來貨於進棧前就已短少。另據行政訴訟法第一百三十三條職權調查證據之規定，來貨如確實因原告保管不週致遺失或失竊者，請鈞院向志合公司函查來貨短少之原因，非可僅憑被告之事實認定，遽爾定論其必可歸責於原告之保管不週，同法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條，事實存否仍未明確，關於變態之事實應由被告負舉證責任，即證明來貨確實因原告保管不週致遺失、失竊。原告業依據關稅法施行細則第四十一條，立即繕具損失、變質或損壞貨物清單兩份，交由被告官員簽署在案，被告卻仍以異常報告書未更改重量為由，認定原告保管不週，似嫌草率。
⒉退萬言之，縱然來貨短缺係因原告保管不週所致，然「海關管理進出口貨棧辦
法」第二十六條向原告課徵進口關稅及財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋徵收營業稅捐，明顯違反法律保留原則及租稅法定主義。
⒊關稅法第二十八條、施行細則第四十一條係指進口貨物符合前揭規定者，得免徵關稅，至於貨棧經營人因保管不週之罰則，關稅法並未規定。
⑴符合關稅法第二十八條、施行細則第四十一條者，進口貨物無須課徵關稅：
查關稅法第二條：「本法所稱關稅，指對國外進口貨物所課徵之進口稅。」、第四條：「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」又第二十八條及施行細則第四十一條係針對免徵關稅之規定，如未符合前揭規定者，來貨應得徵收關稅。
⑵因可歸責於貨棧經營人之責任，致貨物毀損、遭竊，於九十年十月三十一日
關稅法修正前並不處分，而「海關管理進出口貨棧辦法」第二十六條卻規定由貨棧經營人繳納進口稅捐，與法律保留原則相背。貨棧經營人如因保管不週致使貨物遺失、毀損，此乃貨棧經營人與進口業者間民事損害賠償法則之問題，非得由行政機關僭越行政分際，逕自解釋來貨之進口關稅應由貨棧經營人繳納，此乃：
①關稅法第四條規定，貨物持有人始需繳納進口稅捐，如貨棧經營人繳納關
稅，無異「擬制」貨棧經營人乃來貨之持有人，此變更租稅主體，與租稅法定主義相違背。
②保管不週之責任純然為民事責任，進口業者得持此項理由向貨棧經營人主
張民事損害賠償，如行政機關再苛責貨棧經營人索求進口關稅暨營業稅者，則貨棧經營人將除負擔民事損害賠償責任外，另需負擔相關稅賦，將造成進口業者除獲得損害賠償外，另無稅賦負擔，此等不公平現象，與稅賦公平性之考量有別。
⑶貨棧經營人因保管不週之罰則，九十年十月三十一日關稅法修正前不處分：
查貨棧經營人保管不週之責任不應由行政機關介入處理，縱仍須處分貨棧經營人者，「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」（釋字第三一三號解釋文參照）。九十年十月三十一日關稅法修正前未處分貨棧經營人，且未授權主管機關制訂行政命令處分之，而「海關管理進出口貨棧辦法」第四章罰則中第二十六條規定由貨棧經營人繳納關稅者，係違反釋字第三六七號解釋理由：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，業經本院釋字第二一七號及第二一○號著有解釋。有關人民自由權利之限制應以法律定之且不得逾越必要之程度，憲法第二十三條定有明文。但法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。」，即該辦法中罰則之制訂，違反授權明確性。關稅法於九十年十月三十一日修正通過第九十條：「保稅運貨工具載運之貨物及貨棧、貨櫃集散站、保稅倉庫、免稅商店儲存之貨物，如有非法提運、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，業者應負責補繳短少之進口稅捐。」，將處罰之規定由行政命令提升至法律層次，始符合憲法第二十三條上之要求，至於處分之技術性、細節性事項依據九十二年二月二十六日修正通過之海關管理進出口貨棧辦法第三十四條：「存棧貨物有違反第十三條、第十八條、第二十條、第二十一條及第二十五條之規定提運出棧、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，依關稅法第九十條，應由貨棧業者負責補繳短少之進口稅捐。如涉有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」，比較修正前後法令，被告處罰之依據「海關管理進出口貨棧辦法」第四章罰則中第二十六條規定，核屬違憲。
⑷海關管理進出口貨棧辦法第二十六條違背租稅法令主義，另財政部台財稅字
第○九○○四五六二七八號函釋「．．．除向貨棧經營人徵收進口稅捐時，應一併向其徵收營業稅。」，核與租稅法定主義相背：
①海關管理進出口貨棧辦法第二十六條規定，存棧貨物如有遺失、遭竊，係
可歸責於貨棧經營人者，則向貨棧經營人徵收進口稅捐（姑不論來貨是否免徵進口稅捐），如此創設關稅法第四條（進口貨物持有人始向其徵收進口稅捐）以外另一納稅主體、稅目，即納稅主體為：凡保管不週之貨棧經營人，至於其有無持有貨物，有無進口貨物不論。
②另財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋，係以職權命令創設另
一納稅主體，即保管不週之貨棧經營人不論其有無銷售貨物或勞務；按營業稅法第一條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」，銷售貨物之定義於第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。
」，擬制銷售貨物之行為於同條第三項另有規定，詳觀前揭規定，並無因保管不週等情視為銷售貨物者，如按照財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋課徵營業稅，則來貨既欠缺銷項憑證，又欠缺進項憑證，年度結算時，原告該如何勾稽？釋字第五一九號解釋文：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務。故任何稅捐之課徵，均應有法律之依據。
惟法律之規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性事項，於符合法律意旨之限度內，尚非不得以行政命令為必要之釋示。」，貨棧經營人保管不週尚與營業稅法第一、三條意義相間，營業稅法亦無授權主管機關發佈職權命令，課徵貨棧經營人因保管不週之營業稅，財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋與釋字第五一九號解釋相去甚遠，該函實屬違憲。
③「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅之義務，迭經本院解釋有案。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第四二○號解釋闡示。」（釋字第五百一十九號協同意見書參照），基此理由，「海關管理進出口貨棧辦法」第二十六條、財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋創設法律所無之規定，即非進口貨物之人、貨物所有人、銷售貨物或勞務之人，因保管進口貨物不週者，即應核科進口關稅、營業稅，顯與憲法第十九條及第二十三條相違背，按「法律上授權頒佈法規性命令，對於創設或加重稅捐義務，以及免除或減輕稅捐加以規定者，其授權違憲，蓋經由稅捐減免而短少收入者，與收入（提高稅捐）具有相同的政策重要性以及對於公共團體的支出具有相似作用。反之，如委任命令授權，僅涉及稅法上之附隨義務的規範，或涉及頒佈施行命令以及對於不確定法律概念加以解釋或概算的法規性命令時，則為法之所許。」（參照陳清秀，稅法之基本原理，頁六三，八十六年九月三日三版）。且稅捐債權乃係國家或地方自治團體，對於滿足法律所定構成要件之人，課徵稅捐，是以稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之課徵，必須要有法律依據才是，財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋純然以職權命令要求非銷售貨物之人，仍得負擔營業稅，此欠缺法律依據課徵營業稅，有違法律保留原則之適用，更與憲法之租稅法定主義相去甚遠。
⒋按縱然來貨係因原告保管不週所致而遺失、遭竊，觀諸關稅法及加值型及非加
值型營業稅法之相關規定，仍應由進口貨物業者繳納，至於原告責任，係進口貨物業者得向原告請求損害賠償之民事法律責任，非得由被告任意創設法律所無之規定，於公法人未取得租稅債權之時，率爾向人民強索稅捐債權，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「進口貨物有左列情形之一者，免徵關稅：一、在國外運輸途中或起卸時，
因損失、變質、損壞致無價值，於進口時，向海關聲明者。」及「進口貨物依本法第二十八條第一款規定免徵關稅者，應按左列規定辦理：一、．．．二、進口貨棧經營人或其僱用之管理人，應立即繕具損失、變質或損壞貨物清單兩份，送由載運該貨物進口之運輸工具管理貨物人員副署後逕送海關駐貨棧人員初步檢查，將其損失、變質或損壞情形，分別詳細註明並簽章，一份存查；一份轉送海關報關業務主管單位附入該運輸工具進口艙單內備查。」分別為行為時關稅法第二十八條第一款及同法施行細則第四十一條第二款所明定。次按「存棧貨物如發現有冒領、頂替．．．等行為矇混提運出棧、或遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，除應由貨棧經營人負責繳納進口稅捐．．．」為行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項所規定。又按「廠商報運保稅物品進口，於存放進口貨棧內未經海關放行前，因貨棧經營人保管不慎致貨物短少者，海關依『海關管理進出口貨棧辦法』第二十六條第一項規定，向貨棧經營人徵收進口稅捐時，應一併向其徵收營業稅。」亦經財政部九十年十月十六日台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋有案。
⒉志合公司於八十九年十月三十日委由耀騰公司向被告報運復進口國貨乙批（報
單號碼：第ＣＢ／八九／四三○／○二三七一號、提單號碼000-0000000000000000000），根據提單記載，來貨為Notebook（筆記型電腦）共一箱（ARTON）毛重四十三公斤，惟於存放原告之進口貨棧內未經被告放行前，經被告驗貨關員查驗發現來貨全部短少，僅餘空箱。依志合公司報關文件核算結果，短少部分貨物之關稅稅率為零（屬免徵關稅貨物），其應徵之營業稅金額為一○、七二八元。由於本案存棧貨物短少係因原告保管不慎所致，經報奉財政部九十年十月十六日台財稅字第○九○○四五六二七八號函核示結果，該短少貨物之營業稅，依行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項規定應由原告繳納。被告乃於九十年十一月十四日以北普保字第九○一○六六○八號函檢送ＣＢZ00000000000「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」請原告儘速依限繳納。原告不服，主張其曾於當日開具「進（出）口貨物接受異常報告表」（下稱異常報告表），且經海關人員確認云云，向被告申請復查，經查該異常報告僅載明異常狀況「破１」，至於來貨之件數及重量四十三公斤則未更改卻於貨到第六日（海關驗貨關員查驗當日）始開立「進口貨物取驗異常情形報告表」（下稱異常情形報告表），並於該表上記載「內容物全無，．．．實重十四．五公斤」。原告未依行為時關稅法施行細則第四十一條第二款規定，立即繕具損失貨物清單兩份，送由載運該進口貨物之運輸工具管理貨物人員副署後逕送被告駐貨棧人員驗查，核無前揭行為時關稅法第二十八條免徵關稅規定之適用。由於涉案貨物存棧期間均在原告保管中，並無出棧紀錄，亦無原告因貨棧遭竊向警察機關報案之相關證明，足見本案來貨短少顯係因原告保管不慎所致，此由原告貨棧一再發生存棧貨物短少之事實（報單號碼第ＣＢ／九○／○九八／○○六一五號、提單號碼000-00000000 0000000）堪供佐證，被告向原告追徵短少貨物之營業稅，並無不合。
⒊經查本案異常貨物箱件，原告固無權單獨開箱檢視，但最基本之「重量確認」
，以原告職員所受之專業訓練，應知所為之，且為釐清責任歸屬，依規定及為原告權益，應儘速作成取驗異常報告。系案貨物異常報告表雖載明異常情況「破１」（指一件貨物外觀破損），惟對於來貨之件數及重量四十三公斤則並未更改，證明來貨包裝雖已破損，但件數、重量不變。再者，原告迨貨主（即志合公司）報關（同年十月三十日）後，被告驗貨關員查驗當天（同年十月三十一日）亦即到貨後第六天始開立異常情形報告表，記載「內容物全無，．．．實重十四．五公斤」，而該異常情形報告表僅有原告職員簽章，至證明者欄（航空公司代表／貨主／或代理人）則曾經蓋章後予以剔除，有違常情，且亦因自始未會同貨主及海關人員為之而無效。原告未依行為時關稅法施行細則第四十一條第二款規定辦理，即無行為時關稅法第二十八條免徵關稅規定之適用。由於系案貨物存棧期間均在原告保管中，並無出棧紀錄，亦無原告因貨棧遭竊向警察機關報案之相關證明，足見本案來貨短少顯係因原告保管不慎所致，自不得僅以「進口貨物接收異常報告書載明異常情形為『破１』」、「無權開箱檢視」云云，予以飾詞卸責。
⒋經查來貨僅為一箱貨物，內裝「手提筆記型電腦七台」，原告所稱「來貨於進
棧前就已短少」云云，若屬實情，原告於本件貨物抵達中正國際機場卸貨時，應就外觀檢視「破損情形」，如僅為「空箱」一件，即應載明於異常報告表，同時應過磅核其實到貨物之重量，以明責任。當日開具之異常報告表僅載明異常狀況「破１」，而對來貨之件數及重量四十五公斤並無更改情事，足以反證，來貨於卸貨當時並未短少，而確係因原告保管不善而短少。並非屬民事訴訟法第二百七十七條所定，事實存否仍未明確之情形，極明。被告已循舉證程序，證明原告於來貨進棧前，所開具之異常報告，確無法證明「來貨進棧前就已短少」。原告於被告驗貨關員查驗當天（同年十月三十一日，亦即到貨後第六天），始開具異常情形報告表，且該表之證明者一欄，無人核章，自不能資為有利原告之證明。前揭來貨進棧前所開具之異常報告表，至多僅能證明來貨進棧時之「外包裝已破損」，而非「已短少」；遑論僅係空箱，其中「空無一物」。原告就其專業知識，於貨物進儲前，對於「已破損」之貨物，未予查證實到貨物之重量，或來貨是否「僅屬空箱」，顯屬應注意能注意而不注意，難謂無過失。原告對其利己事實所提之證據，尚不足為其事實主張之證明，自不能認其主張為真實。
⒌查「營業稅之納稅義務人如左：．．．二、進口貨物之收貨人或持有人。」及
「關稅納稅義務人為收貨人、提貨單或貨物持有人。」分別為行為時營業稅法第二條第二款及關稅法第四條所明定，兩者均以「貨物持有人」為納稅義務人。本件貨棧經營人在未交付來貨予「收貨人」之前，因保管貨物，乃實際「持有」貨物。依行為時營業稅法第四十一條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」本案存棧貨物因原告保管不慎而有短少，被告應向其徵收相關進口稅捐，既為前揭行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項所規定，則被告就其「貨物持有人」（即納稅義務人）之身分徵收營業稅，於法應屬有據。原告屬關稅法及營業稅法納稅義務人之範疇，既為前揭法律所明定，被告據此而為核課營業稅，洵屬正當。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二○號解釋可資遵循，縱有「租稅法律主義」之原則，亦非不容有「解釋」之存在，符合上開意旨之「解釋」，即難謂與「租稅法律主義」有所牴觸。財政部九十年十月十六日台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋內容，與各該法律之立法目的，並無不符。
⒍惟查關稅法修正前，固未於關稅法中明列「貨棧經營人因保管不週之罰則」，
然當時係於「海關管理進出口貨棧辦法」第四章罰則中第二十六條已明列罰責，該條文所規範之貨棧經營人既係「貨物持有人」（須俟將貨物移轉交付貨主，始脫離「持有」之身分），則被告就其「貨物持有人」（即納稅義務人）身分，徵收營業稅，於法洵屬有據。另據行為時關稅法第二條及第三條之規定，由海關依據進口稅則，對國外進口貨物課徵進口稅。同法第二十六條對於進口貨物訂有免稅之條文，惟並未排除「貨棧經營人」。營業稅法亦同，亦無排除「貨棧經營人」得免徵營業稅之規定。行為時營業稅法第一條：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」，已明訂對於「進口貨物」應課徵營業稅。原告既為系案貨物終局之「持有人」，縱然嗣後該案進口貨物，因其保管不慎而滅失，由於前揭法令並無此項情形得予免稅之規定，從而，被告依據前揭法律暨「海關管理進出口貨棧辦法」第二十六條第一項及財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋予以課徵營業稅（按來貨關稅稅率為零，屬免徵關稅貨物）亦無不合。被告並非依據其「銷售貨物」而予課徵營業稅，原告所述「銷售貨物」之定義，及「來貨既欠缺銷項憑證，又欠缺進項憑證，年度結算時，原告該如何勾稽？」云云等情，以彼類此，亦非允妥。
⒎綜上所述，原告之主張無理由，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、本件原處分以原告係經營通關貨棧業務，於九十年二月二十七日，進口商志合公司於八十九年十月三十日委由躍騰公司向被告報運復進口國貨乙批（報單號碼：
第ＣＢ／八九／四三○／○二三七一號、提單號號碼000-00000000 00000000000），根據提單記載，來貨為Notebook共1Carton毛重四十三公斤，惟於存放原告進口貨棧內未經被告放行前，驗貨關員因電腦抽中應驗，前往查驗時發現來貨全部短少，僅餘空箱。依志合公司報關文件核算結果，短少部分貨物之關稅稅率為零，其應徵之營業稅金額為一○、七二八元。被告以本案存棧貨物短少係因原告保管不慎所致，報經財政部九十年十月十六日台財稅字第○九○○四五六二七八號函核示，該短少貨物之營業稅，依行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條第一項規定應由原告繳納，被告於九十年十一月十四日以北普保字第九○一○六六○八號函檢送ＣＢZ00000000000「海關進出口貨物稅費繳納證兼匯款申請書」請原告儘速依限繳納。
二、原告不服，主張本案來貨於八十九年十月二十六日以ＢＲ○七六班機點收進倉，點收時原告即已發覺包裝箱破損，立即依據關稅法施行細則第四十一條之規定繕具進口貨物接收異常報告書，並經承運航空公司與駐庫海關官員簽署在案。然被告卻苛責原告，於異常報告表僅載明異常情形「破１」，對於來貨之重量及件數並未更改，按異常貨物點收進倉後，依海關緝私條例第三十五條第二項之規定，除非貨棧業者獲得進口業者及海關之許可，不然無權開箱檢視。貨棧業者無裝箱資料，根本無法清點內容，詳細之異常報告須待進口業者會同海關開箱檢視後，始得清點後另開立取驗（放行）異常報告書，來貨短少與原告無涉，非被告稱係因原告保管不慎所致。且營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」，同法第三條第一項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」原告並非貨物或勞務之銷售人，依上開法律之規定，並非營業稅之課徵對象，依財政部台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋稱：「廠商報運保稅物品進口，於存放進口貨棧內未經海關放行前，因貨棧經營人保管不慎致貨物短少者，海關依『海關管理進出口貨棧辦法』第二十六條第一項規定，向貨棧經營人徵收進口稅捐時，應一併向其徵收營業稅。」係以職權命令創設另一納稅主體，被告予以適用，違背租稅法定主義原則云云。
三、按「進出口貨物有左列情形之一者，免徵關稅：一、在國外運輸途中或起卸時，因損失、變質、損壞致無價值，於進口時，向海關聲明者。」及「進口貨物依本法第二十八條第一款規定免徵關稅者，應按左列規定辦理：一、．．．二、進口貨棧經營人或其僱用之管理人，應立即繕具損失、變質或損壞貨物清單兩份，送由載運該貨物進口之運輸工具管理貨物人員副署後逕送海關駐貨棧人員初步檢查，將其損失、變質或損壞情形，分別詳細註明並簽章，一份存查；一份轉送海關報關業務主管單位附入該運輸工具進口艙單內備查。」分別為行為時關稅法第二十八條第一項及同法施行細則第四十一條第一項第二款所明定。本件原告經營通關貨棧，於九十年二月二十七日，進口商志合公司於八十九年十月三十日委由躍騰公司向被告報運復進口國貨乙批（報單號碼：第ＣＢ／八九／四三○／○二三七一號、提單號號碼 000-00000000 00000000000），根據提單記載，來貨為Notebook共1Carton毛重四十三公斤，進棧時原告雖填報異常報告表，惟僅載明異常情形為「破１」，對於來貨之重量及件數並未更改，嗣於存放原告進口貨棧內未經被告放行前，驗貨關員因電腦抽中前往查驗時，發現來貨全部短少，僅餘空箱。此有查驗後督導員馬聖地所填報之進口貨物接收異常報告表記載：「⒈依據８Ｐ－２０３６３號異常開立本表。⒉經會同檢視本貨合（１×５）破散，內貨物全無，均為空箱，含木架實重１４、５ＫＧ。⒊以下空白 ）附卷可稽，並為原告所不爭，惟主張依海關緝私條例第三十五條第二項之規定，除非貨棧業者獲得進口業者及海關之許可，不然無權開箱檢視。貨棧業者無裝箱資料，根本無法清點內容，詳細之異常報告須待進口業者會同海關開箱檢視後，始得清點後另開立取驗（放行）異常報告書，來貨短少與原告無涉，非被告稱係因原告保管不慎所致云云。查系爭貨品係手提電腦，毛重四十三公斤，此有提貨單附在原處分卷可按，然經查驗後，其重量僅剩十四、五公斤，差距甚大，若謂進棧之時已全數失竊，原告仍未能查覺，顯有違常情，原告於貨品進棧時，倘發現貨品已全數失竊，依上開規定，自應予立即報請海關人員會同貨主及航空公司人員共同查驗來貨短少情形詳載於進口貨物接收異常報告書。按「進口貨物依本法第二十八條第一款規定免徵關稅者，應按左列規定辦理：一、．．．二、進口貨棧經營人或其僱用之管理人，應立即繕具損失、變質或損壞貨物清單兩份，送由載運該貨物進口之運輸工具管理貨物人員副署後逕送海關駐貨棧人員初步檢查，將其損失、變質或損壞情形，分別詳細註明並簽章，一份存查；一份轉送海關報關業務主管單位附入該運輸工具進口艙單內備查。」為關稅法施行細則第四十一條第一項第二款所明定。本件原告於接收系爭貨品進棧時所填寫進口貨物接收異常報告表僅填載「破１」，並未記載其貨品業已遺失或失竊，自不足證明系爭貨品於進棧前已遺失或失竊，則原告對系爭貨品之遺失或失竊自應負其失竊之責，所為主張顯係飾詞，不足採信。
四、次按行為時營業稅法第二條第二款規定，進口貨物之營業稅納稅義務人為進口貨物之收貨人或持有人。同法第四十一條規定：「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。」關稅法第二十八條規定：「進出口貨物有左列情形之一者，免徵關稅：一、在國外運輸途中或起卸時，因損失、變質、損壞致無價值，於進口時，向海關聲明者。」是依上開規定，進口貨品之營業稅，原應由海關代徵之，惟如進口貨品在進入通關貨棧前並無申報進口數量不足，在進棧查驗後，始被查驗數量不足，其關稅及營業稅，應由何人繳納？按「存棧貨物如發現有冒領、頂替．．．等行為矇混提運出棧、遺失、遭竊或其他原因致貨物短少者，除應由貨棧經營人負責繳納進口稅捐．．．」為行為時海關管理進出口貨棧辦法第二十六條所規定。又按「廠商報運保稅物品進口，於存放進口貨棧內未經海關放行前，因貨棧經營人保管不慎致貨物短少者，海關依『海關管理進出口貨棧辦法』第二十六條第一項規定，向貨棧經營人徵收進口稅捐時，應一併向其徵收營業稅」業經財政部九十年十月十六日台財稅字第○九○○四五六二七八號函釋有案。查財政部上開解釋係本於主管機關之權責就營業稅法第二條、第四十一條規定由海關代徵營業稅，於貨物進入貨棧後失竊之情形，如何代徵營業稅所為之解釋，經核與法律之規定無違，本件被告以原告未依關稅法施行細則第四十一條第一項第二款規定，於進口貨物接收異常報告表上詳載貨品短少情形，而原告係該進口貨品之持有人，乃依營業稅法第第二條第二款及第四十一條之規定及財政部上開解釋，向原告追徵短少貨物之營業稅一○、七二八元，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
法 官林金本右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
書記官 簡信滇