臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第三九二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）送達代收人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十二日台財訴字第０八九００二一二五四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告辦理民國（下同）八十一年度綜合所得稅結算申報時，自行申報全年綜合所得總額為新台幣（下同）四五三、二三四元，淨額為八二、五六三元。
二、而被告機關核定時，按原告申報數核定，但因為認定原告當年度之全部所得中有「二四三、六三三元為取自退休金優惠存款之利息」，而不屬「免稅所得」，所以對原告作成補徵稅款四、０七二元之行政處分。
三、原告不服上開核定，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、原告當年度取自退金優惠存款之利息二四三、六三三元應屬免稅所得，其免稅依據為修正前（八十七年六月二十日修正公布）所得稅法第四條第四款、第六款及行政院台七十二經一一六號函及改制前行政法院七十九年度判字第八三五號判例。
Ｂ、而免稅理由為：
１、原告為警政機關退休人員，依照行政院台七十二經一一六號函釋意旨所適用之經濟部公私事業機關相同，應一體適用。
２、原告領得之退休金辦理優惠存款，具有強制儲蓄之性質，且為國家照顧退休公務員之保障，應免稅。
３、國家尚有部分應發之退休金未發給原告（二十多個基數之金額），自不能再行對退休金之優惠利息課稅。
４、遍觀所有法令，均無退休金儲蓄所生孳息應課稅之規定。
Ｃ、被告機關又將原告移送強制執行，使原告受到虐待、侮辱、妨害自由等精神打擊，生病醫治而受莫大的損害，應由被告機關負民刑事責任。
二、被告部分：
Ａ、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得．．．．」及「左列各種所得，兔納所得稅：一、．．，四、公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者及無謀生能力者之撫卹金、養老金、退休金、資遣費、膽養費。」分別為行為時所得稅法第二條第一項、第十四條第四類及第四條第四款所明定。
Ｂ、系爭八十一年度之利息所得二四三、六三三元，係源自台灣銀行中壢分行優惠存款之利息，原告之退休金雖屬免稅所得，惟其所產生之利息所得非屬免稅範圍仍應依規定課稅，揆諸首揭規定，原核定並無不合。
Ｃ、有關移送法院強制執行部分，係因原告八十五年度之綜合所稅款逾期尚未繳納，被告機關所屬中壢稽徵所乃將該案移送法院強制執行，是此部分與本案無涉，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案原告申報八十一年度綜合所得稅時，其自行申報不須繳納稅捐，而被告機關核定之應納稅額則為四、０七二元，是以本案兩造爭執之金額在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敘明之。
貳、實體方面：
一、本案所涉相關法理之背景說明：
Ａ、此部分爭點所涉相關法理之背景說明：
１、現行所得稅法上，就有關「所得」之認定，依「個人綜合所得稅」與「營利事業所得稅」在性質上之歧異，而分別採取不同的認定方式，茲說明如下：
ａ、規定結構之不同：
Ⅰ、個人綜合所得稅部分（規定於所得稅法第十四條）：
⑴、就所得之種類是採列舉方式，區分為⑴營利所得⑵執行業務所得⑶
薪資所得⑷利息所得⑸租賃所得及權利金所得⑹自力耕作、漁、牧、林、礦之所得⑺財產交易所得⑻競技、競賽及機會中獎之獎金或給與⑼退職所得⑽其他所得，共計十類。
⑵、而每一類所得中，其收入與成本及費用應如何認列，而計算出「所
得總額」，分別有其各自之計算方式，例如在利息所得中，利息收入即是利息所得，不准扣除取得利息所支出之成本、費用。而在營利所得之計算上，營利收入與營利所得亦是「一體二面」。又例如同屬「勞務所得」中之「薪資所得」與「執行業務所得」，前者就取得薪資之必要成本費用支出，均不得扣除，而執行業務所得則許可扣除成本費用。
⑶、另外個人之「所得總額」中，那些成本費用應予扣除，用以計算其
「所得淨額」，所得稅法第十七條亦有列舉之明文，並非一切之費用支出均可列為計算所得之減項。
Ⅱ、營利事業所得稅部分（規定於所得稅法第二十四條）：
⑴、而營利事業所得之計算，則採取概括式之規定，是以該營利事業本
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額來計算所得額。
⑵、除非法有明文，限制其成本費用之數額（例如所得稅法第三十三條
之職工退休金或同法第三十七條明定之交際費限額等）或明定不得列為費用者（例如所得稅法第二十八條、第三十四條、第三十五條等規定）外，原則上所有與業務有關之成本費用均得列為計算所得時之減項。
ｂ、導致不同規定之原因及所生之影響：
Ⅰ、由於維持個人生活所須之必要成本費用因人而異，如果一律核實認定，無疑是鼓勵消費，不利資本累積。何況其費用明細瑣碎，要求個人設帳記載，再來查帳認定，對徵納雙方而言，稽徵成本均屬過高。因此在立法決擇上，選擇以列舉方式來固定其費用及成本之計算，反而比較簡便可行（但一定程度上，「量能課稅」之理想必須退讓）。而營利事業由於法律明定必須設帳，事後勾稽查證方便，而營利事業為了設帳也付出了一定之成本費用，自然有立場主張，以概括式之計算方式，來確實實踐「量能課稅」之目標。
Ⅱ、正因為個人綜合所得稅之所得計算採取列舉方式，每一個所得分類項下，其收入與成本及費用之關連性也必須非常緊密，緊密到可以直接歸屬在同一項下，才可認列。舉例言之，在計算執行業務所得之費用時，所謂「直接必要費用」（所得稅法第十四條第一項第二類參照），就不能把執行業務者花在旅遊上之費用，解為「為了更有效率執行業務」所必要之支出。
２、而在計算個人綜合所得稅之所得額時，相關法定減項之性質：
ａ、按個人課稅額之形成，乃是先依所得稅法第十四條之規定，將收入減除費用、成本，計算出「所得總額」，再按所得稅法第十七條之規定，減除「免稅額」及「扣除額」，而計算出「所得淨額」，該所得淨額即為計算所得稅額之稅基。
Ⅰ、若某項所得符合所得稅法第四條所定之「免稅所得」構成要件，或其他停徵及分離課稅之要件（例如「土地增值所得」、「短期票券交易所得」、「證券交易所得」等等），則該部分之所得將不計入「所得總額」中。
Ⅱ、但在此必須特別指明，由於個人綜合所得中有「其他所得」之概括規定，營利事業所得又是直接採取「收入減成本、費用」之一般性規定，所以不論個人或營利事業，只要有「所得」，而該等所得不能被列入「免稅所得」、「分離課稅所得」或「停徵所得」，即應被納入「應稅所得」。
ｂ、「扣除額」之下，又可分為「標準扣除額」、「列舉扣除額」以及「特別扣除額」，其中「標準扣除額」與「列舉扣除額」具有擇一適用之關係，而「特別扣除額」則獨立於「標準扣除額」與「列舉扣除額」之外，另行認列。簡言之，所得淨額之形成乃是所得總額減除「免稅額」與「標準扣除額」或「列舉扣除額」（二者擇一），再減除「特別扣除額」之餘額。
ｃ、上述之「免稅額」、「標準扣除額」、「列舉扣除額」、「特別扣除額」四種減項，又可依性質而分為以下二大類：
Ⅰ、第一類為法定減項，其扣減金額由法律明定，而不問實質支出數目，因此一方面納稅義務人不須提出證據來證明支出之真實性，但另一方面納稅義務人也無權責問此等金額之合理性。上述之「免稅額」及「標準扣除額」以及「特別扣除額」中之「薪資所得特別扣除額」、「殘障特別扣除額」與「教育學費特別扣除額」即屬此類之減項。當然這時納稅義務人也不能責問法定之「免稅額」是否能維持一個人一年之最低生活水準。
Ⅱ、第二類為核實認列之減項，其扣減金額應核實認列（但也同時也受法定最高額度之限制），因此納稅義務人有必要提出證據資料證明確有此項金額之支出或取得，方能論列。上述之「列舉扣除額」以及「特別扣除額」中之「財產交易損失」及「儲蓄投資特別扣除額」則屬此類之減項。
二、在上開法理背景下，本案之勝負判斷如下：
Ａ、原告當年度取自退金優惠存款之利息二四三、六三三元不是於「免稅所得」，原告此部分主張於法無據，其理由如下：
１、原告引為免稅依據之法規範，其條文或函釋之具體規定內容均未有如原告所言之「規範意旨」存在：
ａ、修正前（八十七年六月二十日修正公布）所得稅法第四條第四款、第六款之規範意旨：
Ⅰ、條文具體規定：左列各種所得，免納所得稅：
．．．．．．．．．
四、公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者及無謀生能力者之撫卹金、養老金、退休金、資遣費、贍養費。
五、．．．．．．．．．
六、依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息。
Ⅱ、上開條文第四款明定公教軍警人員之「退休金」本身免稅，當然不及於取得「退休金」以後，將退休金存在金融機構而孳生之利息，此乃法條文字在文義解釋上自明之理。
Ⅲ、而上開條文第六款所指「具有強制性質儲蓄存款之利息」乃指存款之決策本身非屬金錢擁有者所能自行決定者，而退休金之優惠存款乃是對退休公教軍警人員之優惠，如果退休人員不願享有此項優惠，可以拒絕，國家亦不必因此而編列預算補貼其差額，更無拒絕之理，因此其存款所生之利息，絕非「具有強制性質儲蓄存款之利息」。
ｂ、行政院台七十二經一一六號函釋意旨之規範意旨：
Ⅰ、令函具體規定內容：．．依照『經濟部所屬事業人員退休撫卹及資遣辦法』規定所提自提儲金及其孳息，均應依照所得稅法規定免納所得。．．．
Ⅱ、上開令函意旨乃是因為經濟部所屬事業人員在職期間從薪津中所自提撥之儲金及其孳息均是將來退休給付、死亡給付、資遣給付之本金（這裏牽涉到國營事業人員與狹義公務人員在薪津結構上之不同，因此有關國營人員退休給與之形成另有不同於一般公務員之特殊規定），在該等事業單位人員退休、資遣或死亡以前，其本人及家屬均不得提領，因此同時具有「公教軍警人員退休金」與「法定強制儲蓄存款之利息」之性質，而得享有免稅優惠。
Ⅲ、但本案則是在原告退休以後志願將一部分之退休金存入優惠存款戶頭，按月領取適用優惠利率計算之利息，而且隨時可以自行提領本金，與上開函釋所規範之對象全然不同，不得隨意比附援用。
ｃ、經查改制前行政法院並無七十五年度判字第八三五號判例存在，原告也未檢附該判例意旨全文，難認其主張有據。
２、而原告所言之免稅理由，亦均於法無據：
ａ、依上所述，有關行政院台七十二經一一六號函釋意旨所指之「利息」，不及於「已由該退休人員領得，並可自行支配之退休金，因儲存金融機構所生之利息」。
ｂ、原告領得退休金之優惠存款，完全不具「強制儲蓄」性質，原告可以隨時提出，國家不會加以干涉，但一旦提出以後即不可再存入，提出是否符合原告之利益，原告可以自行決定，但退休金優惠存款所生之利息所得必須課稅。
ｃ、國家是否有應發給而未發給原告之退休金，與原告在八十九年間產生利息是不同之法律關係，因此退休金是否足額發給，與本案稅捐債務是否成立全然無關。
ｄ、依上所述，只要沒有法令規定「退休金儲蓄所生孳息」為「免稅所得」、「分離課稅所得」或「停徵所得」，即應被納入「應稅所得」，不須法律另有明文規定。
Ｂ、至於被告機關送請強制執行以及所屬公務員之行政作為是否對原告構成侵權以及犯刑法上之犯罪行為，無涉於本案之勝負，亦不在本案審理範圍，爰併此敘明之。
參、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十九 日
書記官 林麗美