臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第四五八號
原 告 祭祀公業王五祥代 表 人 王竣民（管理人）訴訟代理人 王振志律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 甲○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月三十日台財訴字第○九二○○二六○○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：本件原處分以原告未依規定申請營業登記，自民國八十四年七月起至同年十二月止（以收款日期為準），擅自銷售勞務出租其名下所有房屋及土地，收取租金收入金額計新台幣（下同）三四○、一八四元（不含稅），稅額一七、○○九元，乃核定原告逃漏營業稅，除補徵營業稅一七、○○九元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計五一、○○○元（計至百元為止）。原告不服，申請復查，經被告九十二年三月十三日財北國稅法字第○九二○二○五三七○號復查決定：「原核定補徵稅額變更為新台幣一三、四九四元，罰鍰處分併予變更為四○、四○○元。」，原告不服，提起訴願，受理訴願機關以祭祀公業王五祥為非法人團體組織其所有財產權利義務屬其派下員全體公同共有，與王竣民係各別之權利義務主體，王竣民並非本件營業稅之納稅義務人亦非原處分機關九十二年三月十三日財北國稅法字第○九二○二○五三七○號復查決定之申請人、相對人或利害關係人，其遽行提起訴願，顯屬訴願人不適格，乃為不受理之決定。原告不服遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告六千七百四十七元及按稅捐稽徵法第三十八條第二項規定計算之利息。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得
提起訴願。」，又「地方自治團體、法人、非法人之團體應由其代表人或管理人為訴願行為。」訴願法第十八條及第二十條第二項定有明文。又「自然人、法人、中央及地方機關、非法人之團體有當事人能力。」「法人、中央及地方機關、非法人之團體應由其代表人或管理人為訴訟行為。」行政訴訟法第二十二條及第二十七條亦定有明文。原處分已明列受處分人為：「祭祀公業王五祥，管理人：王竣民」，原告管理人依此提起訴願，本無不合。訴願機關以原告所提之訴願不適格為由而予以不受理，實未究明事而罔視法律之明文。
⒉再按行為時營業稅法第六條規定「有左列情形之一者為營業人：一、以營利為
目的之公營、私營或公司合營之事業。二、非以營利為目的之事業機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。三、外國之事業、機關、團體、組織，在中華民國境內之固定營業場所。」，原告公業屬性，依最高法院三十九年台上字第三六四號判例要旨所示，為「祖先王五祥死亡後裔公同共有祀產之總稱」，則原告公業屬性顯非上開（行為時）營業稅法第六條所定義之「營業人」，其理殊明。訴願機關既認：「．．．祭祀公業王五祥為非法人團體組織其所有財產權利義務屬其派下員全體公同共有」，乃就土地租賃所得亦應歸於全體派下員所公同共有，則原告公業更與營業稅法第六條之「營業人」定義殊異。訴願機關更應將原處分予以撤銷始為適法，惟訴願機關既認「原告並非本件營業稅之納稅義務人亦非原處分機關九十二年三月十三日財北國稅法字第○九二○二○五三七○號復查決定之申請人」，惟又將原告所提之訴願逕以不受理駁回，核其所持之見解已不無矛盾。
⒊依財政部八十五年十一月六日台財稅字第八五一九二二二一○號函僅稱：「祭
祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅」，該函釋是否擴大解釋營業稅法第六條有關營業人之定義，而有抵觸母法之嫌，亦不無疑義？且該函釋對於原告公業屬性何人得歸類為營業稅法第六條所舉何款之「營業人」？則悉未敘明，該函示顯無理由、不備之處，而有違依法行政原則。
⒋蓋原告公業與其他公業之設立同係以祭祀祖先為目的宗旨，並非營利事業，更
無營利目的可言，亦有法務部所屬法務通訊雜誌社印行之「台灣民事習慣調查報告」乙書可稽，於土地登記制度，亦認祭祀公業新取得之不動產及他項權利，除已設立財團法人者外，應登記於全體派下員公同共有（證六），現行實務均認祭祀公業係為祀產之總稱而屬派下員全體公同共有。上開財政部函示就此為相異論斷，其依據為何？亦悉未說明，亦非無釋示不備理由之明白瑕疵足指，是原處分援引該財政部違法函釋作為本件核課暨處罰之依據，殊無可採。
⒌原告公業管理人王竣民乙職係自八十七年底始經派下推選產生（八十八年始完
成管理人備查程序），前管理人王日明、王樹木既未將八十八年之前之收租明細移交現任管理人（其中王日明因侵占罪判決有期徒刑二年六月確定、王樹木因案審理中），就本管理人任職之前原告公業之租金收入現任管理人王竣民一無所知，亦無從據以申報，原告並無故意詐欺或以其他不正當方法逃漏稅捐。按「稅捐之徵收期間為五年」「公法上之請求權，除法律有特別規定外，因五年不行使而消滅。」稅捐稽徵法第二十三條暨行政程序法第一百三十一條均定有明文，本件營業稅依上開規定亦已罹於時效，依法自不得再予課徵暨裁罰，本件實不符稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，原處分機關認本件核課期間應為七年，實有違誤。
⒍原告公業每年所收地租，係為因應繳納每年鉅額之地價稅，逵之原告公業所收
之地租本不敷繳納地價稅，營業稅法第三條第二項復規定「提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，上開規定中所稱之「貨物」文義是否可涵蓋「不動產土地出租」之情形，亦不無疑義？原告公業所收之地租係為繳納地價稅之用，此與「營業」定義是否相符？又此情形有無「重複課稅」而違反租稅法定義之情形？均不無疑義。況承租人繳租亦不無拖欠情事，原處分機關如要求付租時應加營業稅，勢必引起承租人之反彈與抗繳。
⒎按「前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第四條第一項
或第三項提起撤銷訴訟時，併為請求。」行政訴訟法第八條二項定有明文，查原告公業為免遭強制執行業已就本件營業稅額繳納半數共計六、七四七元，有繳款書為憑，本件原處分如經鈞院撤銷，被告即應依依稅捐稽徵法第三十八條第二項之規定退還本息。
⒏原告公業所有土地早期（即五、六十年起）即係出租土地予第三人，該第三人
乃依據土地法第一○二條規定聲請法院判決原告應設定地上權予該第三人併收取地租，法律屬性乃民法第四百二十一條明定之「租賃契約性質」，況「設定定期之永佃權及地上權取得之各種所得，視為租賃所得」為所得稅法第十四條第五類所列之租賃所得而應課徵綜合所得稅，且之前被告對原告公業亦均係以租賃所得稅予以核課，被告自原告公業現管理人就任後，始改核課原告公業系爭營業稅，即顯然違法。嗣該原始承租人（即原地上權人）又與建商於土地上合作興建區分所有建物集合大樓，待建築物完成後即再連同地上權分割移轉予各區分所有建物買受人並由買受人繼受租約，此有土地登記簿謄本及原始租約為憑，無被告所指原告係以出租「房屋及土地為營業目的之事實」。況按「地上權人得將其權利讓與他人」為民法第八百三十八條所明定，乃原告公業自始即無從干涉原地上權人之地上權移轉及租約繼受事宜，且原告公業所收取之地上權租金僅用以繳納每年鉅額之地價稅及平日祭祖之費用支出，並無任何營利行為。倘認被告以原告公業之土地承租人由一人嗣變成十人或百人即將所謂營業人、營業行為均予以漫事擴大解釋原告公業收取租金行為形同營業行為，顯違租稅法律原則，並有重複課稅之嫌。
⒐原告於鈞院他案訴訟均以「王竣民即祭祀公業王五祥管理人」名義起訴，鈞院
審理中亦未就此命原告補正，有鈞院八十九年度訴字第一八○八號、九十年度訴字第一八五號、九十年度訴字第五二二八號判決書可稽，惟依行政法院六十八年八月二十五日庭長評事聯席會議之決議及鈞院曉諭，原告謹依鈞院曉諭補正本件原告當事人欄為「王五祥祭祀公業，代表人：王竣民」。
⒑訴願機關以訴願人不適格為由而為不受理決定，並非適法，蓋查：
⑴被告所開具之營業稅違章案件罰鍰繳款書、處分書及營業稅核定稅額繳款書
，所列受處分人之統一編號、住址均為「王竣民」，被告亦以「管理人王竣民」作為「祭祀公業王五祥」營業稅違章對象。原告既為本件營業稅受處分人，原告以「王竣民即祭祀公業王五祥管理人」名義提起訴願，並無不合。
⑵原告另案八十五年至九十年度營業稅訴願事件，亦以「王竣民即祭祀公業王
五祥管理人」，提起訴願，訴願機關則為實體審理，其見解亦前後矛盾。⑶況按「受理訴願機關認為訴願書不合法定程式，而其情形可補正者，應通知
訴願人於二十日內補正」訴願法第六十二條亦訂有明文，退步而言，訴願機關倘認本件訴願之當事人有不適格情事，亦依法應命原告公業補正，惟訴願機關未踐行該程序即逕為訴願不受理，程序顯有重大瑕疵。
⒒綜上所述，被告及訴願機關其程序顯有重大瑕疵之違法，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業
稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「有左列情形之一者，為營業人．．．二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」分別為行為時營業稅法第一條、第二條、第六條、第二十八條、第三十二條第一項前段、及第三十五條第一項前段所規定。次按「三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所明定。財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋規定：「稅捐稽徵機關依稅法規定核課期間乃屬行政行為，該行政行為除法律另有規定外（如公示送達）應以到達相對人始生效力。．．．其中所謂應於核課期間內發單，自係指應於核課期間內將稅單合法送達而言。」財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋規定：「祭祀公業所有之房屋、土地出租所取得之租金收入，既屬銷售勞務之收入，自應依法課徵營業稅。」。
⑵原告上開違章事實，有被告八十九年七月二十七日財北國稅審三字第八九○
二八○五七號函、原告收取租金之收據、市稅處稽核科之稽核報告、市稅處九十一年營處字第九一○三四六號處分書等資料附案可稽，違章事證明確。
⑶按營業稅法第六條有關營業人之定義，其立法理由略以：「．．．二、本條
為營業人之定義。按本法本次修正，並不以產銷之主體是否以營利為目的，作為課稅要件，其理請參見修正條文第一條之說明，故非以營利為目的之組織如有銷售貨物或勞務，亦應一律課稅，始稱公允．．．」同法第一條有關營業稅課稅範圍之定義，其立法理由略以：「二、本法本次修正，原則仍採現行條文第三條第一項營業定義之觀念，對營業人之銷售行為課稅，而不問銷售行為是否以營利為目的，以期公允。．．．」原告為同法第六條第二款所稱之「營業人」，洵屬無誤。原告管理人提起訴願乙節，業經財政部以訴願人不適格，而為「訴願不受理」之訴願決定。
⑷原告主張其非屬營業稅法第六條所指之「營業人」，故無須辦理營業登記、
申報繳納營業稅乙節；惟查營業稅的課徵範圍為銷售貨物或勞務之行為，且行為時營業稅法規定之納稅義務人為營業人，而所稱營業人非僅包括營利事業，尚含非以營利為目的之營業人，為行為時營業稅法第二條第一款及同法第六條第二款所明文規定，原告將其所有房屋、土地出租予他人並收取租金，依財政部八十五年十一月六日台財稅第000000000號函釋規定，自應依法課徵營業稅，原告主張顯係對法令誤解。
⑸原告主張本案應已逾稅捐稽徵法第二十三條有關「徵收期間」五年時效之部
分；觀之原告起訴意旨，應係爭執原核定處分有無逾「核課期間」五年之問題，經查原核定處分書及稅額繳款書係於九十一年八月二十六日送達，有「掛號郵件收件回執」附卷可稽，本案因屬未依法申報案件，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，其核課期間為七年，洵屬無誤。原核定原告於八十四年八月十二日收取承租人游國福之租金收入七○、三○七元（未含稅），稅額三、五一五元部分，依財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋規定，應已逾核課期間七年之期限，原核定該部分之租金收入應予減除，復查決定爰本諸職權將原核定補徵稅額變更為一三、四九四元，於法並無不合。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第五十一條第三款所規定。
⑵原告未依規定申請營業登記，自八十四年七月起至同年十二月止（以收款日
期為準），擅自銷售勞務出租其名下所有房屋及土地，收取租金收入金額計三四○、一八四元（不含稅），稅額一七、○○九元，漏未依法申報，逃漏營業稅之違章事實明確。復查決定時將已逾核課期間之漏稅額計三、五一五元部分予以減除，並按變更後所漏稅額一三、四九四元，處三倍罰鍰計四○、四○○元（計至百元止），揆諸前開法令規定並無不合。
⒊綜上所述，請判決如被告答辯聲之明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告未依規定申請營業登記，自八十四年七月起至同年十二月止（以收款日期為準），擅自銷售勞務出租其名下所有房屋及土地，收取租金收入金額計三四○、一八四元（不含稅），稅額一七、○○九元，乃核定補徵營業稅一
七、○○九元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計五一、○○○元（計至百元為止）。原告不服申請復查，原處分機關復查決定就原告於八十四年八月十二日收取承租人游國福之租金收入七○、三○七元（未含稅），稅額三、五一五元部分，依財政部七十五年三月二十八日台財稅第0000000號函釋意旨，認已逾核課期間七年之期限，原核定該部分之租金收入准予減除外，其餘未准變更，復查結果原核定補徵稅額變更為一三、四九四元，罰鍰處分併予變更為四○、四○○元。
原告仍不服提起訴願，訴願決定以祭祀公業王五祥為非法人團體組織其所有財產權利義務屬其派下員全體公同共有，與王竣民係各別之權利義務主體，王竣民並非本件營業稅之納稅義務人亦非原處分機關九十二年三月十三日財北國稅法字第○九二○二○五三七○號復查決定之申請人、相對人或利害關係人，其遽行提起訴願，顯屬訴願人不適格，而為不受理之決定。
三、查原告提起訴願時，係以王竣民（即祭祀公業王五祥管理人）名義提起訴願，此有訴願書附在原處分卷可稽，足證原告係以祭祀公業王五祥管理人之名義提起訴願，並非以其個人名義提起訴願，倘受理訴願機關認其應以祭祀公業王五祥名義起訴，因其並非不得補正之事項，依法即應通知原告補正，本件訴願決定未命補正即以原告提起訴願之當事人不適格予以駁回，於法尚有未合，自應將訴願決定撤銷，由訴願機關就原告上開訴願請求事項，另為實體之決定，以符法制。
四、兩造就本件訴訟，雖均另有實體上之主張，惟行政訴訟法第四條第一項規定：「人民因中央或地方機關之『違法』行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，『經依訴願法提起訴願而不服其決定』，或『提起訴願逾三個月不為決定』，或『延長訴願決定期間逾二個月不為決定者』，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。
」且訴願法第一條第一項前段規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為『違法』或『不當』，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」是依上開規定，行政訴訟係司法省察，行政訴訟以行政處分「違法」為限，始得對之提起，而訴願則為行政機關之內省制度，無論係「違法」或「不當」之行政處分，均得對之提起訴願，兩者對人民之保障程度不同，本院自須待訴願機關為實體上之決定後，始能作實體上之判決，故兩造就實體上之主張有無理由，均不在本件論述之範圍，合併敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
法 官 林金本右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 二十九 日
書記官 簡信滇