臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第四九四號
原 告 甲○○訴訟代理人 徐嶸文律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十日台財訴字第○九一○○二二二七二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，被告應另為適法之處分。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶徐嶸文之執行業務所得新台幣（下同）七八二、六三○元，經被告核定為薪資所得九七八、二八七元，並核定綜合所得總額為二、九○○、九四七元，淨額為一、九八四、三九二元。原告不服，主張系爭九七八、二八七元所得係其配偶徐嶸文取自基礎法律事務所之佣金所得，係介紹客戶案件給付之報酬，屬於執行業務所得，應按收入之百分之二十減除必要費用，被告按薪資所得核課所得稅，未扣除必要費用，實有不合理之處等情。申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之復查決定。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告之配偶徐嶸文取自基礎法律事務所之九七八、二八七元所得，究係應按執行業務所得或薪資所得課稅？㈠原告主張之理由：
⒈「本法稱執行業務者，係指律師、．．．、表演人及其他以技藝自力營生者」
「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」為所得稅法第十一條第一項前段及第十四條第一項第二類第一款、第三類第一款所明定。「執行業務者．．．執行業務費用之列支，準用本法有關營利事業所得稅之規定；其辦法由財政部定之。」為同法第十四條第一項第二類第三款所規定。從而執行業務所得查核辦法第十八條規定「薪資支出：薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、．．．，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。」第三十三條規定：「佣金支出：支付佣金應依法辦理扣繳。」營利事業所得稅查核準則第九十二條關於佣金支出亦規定「佣金支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出部分應予剔除。」「佣金支出之原始憑證如下：支付個人之佣金應以收據或書有受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條為憑。」。
⒉查徐嶸文係自八十六年十二月起受僱於基礎法律事務所，主持人為胡盈州，徐
嶸文每月之薪資自八十七年七月一日起為九萬元，八十七年全年薪資所得九三
九、三○七元，此一部分屬於基礎法律事務所之薪資支出，換言之，為徐嶸文之薪資所得，殆無疑義。蓋此部分乃徐嶸文與胡盈州間之預先約定，不論基礎法律事務所之業務盈虧，胡盈州均應負責支付，故胡盈州就此部分支出於八十七年給付時，依法申報為薪資並辦理扣繳。次查，徐嶸文與胡盈州就其自八十六年十二月加入基礎法律事務所以後之報酬，先後於八十六年十一月六日及八十七年七月八日訂定書面協議，徐嶸文除了固定領取月薪外，就徐嶸文以其個人學識、經歷、能力所爭取之客源案件，介紹與胡盈州之業務收入，佣金之計算方式及如何給與，書面已規範甚詳，不容立約人單方事後恣意變更其性質或推翻雙方已履約之事實，再就法律性質而言，就徐嶸文供給勞務予基礎法律事務所不問結果是否符合預期，僱用人均應支付對價，此為薪資報酬。而佣金則因轉介案件、報告締約之機會，此之給付報酬須視業務之成功結果而定，故仲介人享有報酬權利而不負義務。僱傭契約與佣金契約之成立要素有別，締約人意思亦不相同，不容混淆。再者，倘若胡盈州事後將佣金更正為工作獎金屬實，八十七年當時，基礎法律事務所之員工宋天祥、史慧玲、徐嶸文（以上三人為律師），蔡嗣豪、周秀英（此二人為一般員工），彼此間之工作績效如何，獎金之領取狀況及標準為何，其性質是否為預先約定不論業務盈虧必須支付者，何以工作獎金金額差距甚大，獎金之給付時間是否與案件之勝敗有關，抑或客戶給付酬勞後，胡盈州隨即於次月轉付佣金，均有探求之餘地。被告及原訴願決定機關均未予詳查。系爭之佣金支出九七八、二八七元，基礎法律事務所於支付當時已依其性質辦理扣繳，屬徐嶸文之執行業務佣金所得，與前項之薪資所得係屬二事，除了有佣金協議書外並有有扣繳憑單、基礎法律事務所八十七年度佣金支出明細表可稽。
⒊徐嶸文在基礎法律事務所之任職期間為八十六年十二月中旬至八十八年八月中
旬，此期間內報酬之支領情形，依徐嶸文與胡盈州之事先約定，包括薪資所得及佣金所得，此一約定並未違反任何法律強制規定，自屬有效，而被告對於徐嶸文八十六年度及八十八年度各項綜合所得之申報，並未異議，業已核定在案，惟獨就系爭八十七年度之所得申報，一律皆以薪資所得視之，率爾補稅，實令納稅義務人無所適從。八十六年度徐嶸文取自基礎法律事務所之薪資僅有三
九、四一九元（任職僅半個月），當年度介紹案件予事務所之佣金收入有十一萬元，徐嶸文皆已依法申報，佣金收入部分，被告准予列報百分之二十之必要費用及成本，予以核定無誤，此有原告八十六年綜合所得稅結算申報書、基礎法律事務所扣繳憑單及胡盈州之扣繳更正申請書可稽。八十八年度徐嶸文取自基礎法律事務所之薪資所得為七五四、二六六元（任職僅八個月），胡盈州依徐嶸文實際介紹案件之情形給付佣金九五○、○四五元，徐嶸文比照八十六年度、八十七年度之綜合所得稅申報情形，將佣金收入部分列報百分之二十之必要費用及成本，以佣金所得七六○、○三六元申報，被告亦予核定，並無異議，有被告之核定通知書、扣繳憑單、原告八十八年度綜合所得稅結算申報書可查，系爭佣金收入依所得稅法第十四條第一項第二類規定及執行業務所得查核辦法、八十七年度執行業務者費用標準，扣除法定之必要費用及成本，自屬有據。被告不察，將薪資所得與佣金所得混為一談，於九十年十二月間查核基礎法律事務所執行業務費用之支出時，強令胡盈州將此筆佣金支出改列為薪資支出，致損害原告之配偶徐嶸文。蓋胡盈州確實有支付前揭費用予徐嶸文之事實，依兩造八十七年度給付之合意，此項給與係佣金無誤，亦即須有案件之介紹並經客戶給付報酬等不可預期、發生在後之客觀事實，基礎法律事務所為此方給付佣金，並非徐嶸文任職期間不問有無介紹案源予主持律師，均可獲得之經常性薪資報酬，故胡盈州事後應被告要求之變更給付項目名稱為工作獎金不應使系爭所得變成薪資性質。
㈡被告主張之理由：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第三類︰
薪資所得︰凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得︰一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括︰薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。但為雇主之目旳，執行職務而支領之差旅費、日支費及加班費不超過規定標準者，及依第四條規定免稅之項目，不在此限。」次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報，並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者。應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」分別為所得稅法第十四條第一項第三類及執行業務所得查核辦法第八條所明定。
⒉基礎法律事務所於申報扣繳憑單時，原按執行業務所得申報原告之配偶徐嶸文
所得九七八、二八七元，嗣因該事務所將工作獎金誤列為佣金，乃於九十年十二月十日向被告所屬中正稽徵所申請系爭佣金更正為薪資所得。原告之配偶徐嶸文於八十七年度結算申報時，將取自基礎法律事務所薪資所得九七八、二八七元，自行按收入百分之二十減除必要費用，申報執行業務所得七八二、六三○元，被告原核定乃按薪資所得九七八、二八七元，併課原告之配偶徐嶸文當年度綜合所得稅。查原告之配偶徐嶸文為基礎法律事務所之員工，且系爭所得
九七八、二八七元，業經該事務所更正為薪資所得，有卷附該事務所補充說明書附案可稽。是被告原核定按薪資所得課稅，並無不合，原告所訴扣除必要費用乙節，殊無足採。
理 由
一、按「本法稱執行業務者，係指律師、．．．、表演人及其他以技藝自力營生者」「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為本件行為時所得稅法第十一條第一項前段及第十四條第一項第二類第一款所明定。
二、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，申報配偶徐嶸文之執行業務所得七八
二、六三○元，被告初查以依基礎法律事務所於申報扣繳憑單時，原按執行業務所得申報原告之配偶徐嶸文所得九七八、二八七元，嗣因該事務所將工作獎金誤列為佣金，乃於九十年十二月十日向被告所屬中正稽徵所申請更正，系爭佣金為薪資所得，因原告之配偶徐嶸文於八十七年度結算申報時，將取自基礎法律事務所薪資所得九七八、二八七元，自行按收入百分之二十減除必要費用，申報執行業務所得七八二、六三○元，原核定乃按薪資所得九七八、二八七元，併課原告之配偶徐嶸文當年度綜合所得稅，雖有原告八十七年度綜合所得稅結算申報書、基礎法律事務所九十年十一月二十八日說明書為證。但查，原告主張其配偶徐嶸文係自八十六年十二月起受僱於基礎法律事務所，主持人為胡盈州，徐嶸文每月之薪資自八十七年七月一日起為九萬元，八十七年全年薪資所得九三九、三○七元，另徐嶸文與胡盈州就其自八十六年十二月加入基礎法律事務所以後之報酬，先後於八十六年十一月六日及八十七年七月八日訂定書面協議，徐嶸文除了固定領取月薪外，就徐嶸文以其個人學識、經歷、能力所爭取之客源案件，介紹與胡盈州之業務收入，佣金之計算方式及如何給與，另訂立書面約定。系爭之九七八、二八七元，係徐嶸文依上開約定取自基礎法律事務所之八十七年度佣金收入，基礎法律事務所並已依其性質辦理扣繳之事實，亦據原告提出佣金協議書、扣繳憑單、基礎法律事務所八十七年度佣金支出明細表為證。至基礎法律事務所於九十年十二月十日向被告所屬中正稽徵所將系爭金額以誤列為由申請更正為工作獎金一節，業據基礎法律事務所主持律師胡盈州到庭證述上開九十七萬八千二百八十七元確為原告配偶徐嶸文與基礎法律事務所約定之佣金收入無訛，之所以去函給國稅局更正是因為國稅局堅持如果律師領薪水就不能報執行業務所得，所以才改列等語（九十二年十二月十日準備程序筆錄參照）。參諸原告所提出之各類所得扣繳暨免扣繳憑單記載該九七八、二八七元所得性質確為執行業務所得，以及卷附徐嶸文與基礎法律事務主持律師胡盈州之書面約定確有將月薪與佣金分別列載以觀，徐嶸文就系爭之九七八、二八七元所得應為佣金所得可以認定。基礎法律事務所於九十年十二月十日向被告所屬中正稽徵所之更正內容既與徐嶸文與基礎法律事務所間之約定不合，自不能以基礎法律事務所嗣後單方面之更正而將上開九七八、二八七元所得性質由佣金變更為工作獎金。
三、從而原告八十七年度綜合所得稅結算申報，申報其配偶徐嶸文之執行業務收入總額九七八、二八七元，扣除必要費用及成本一九五、六五七元，該項執行業務所得總額為七八二、六三○元，於法並無不合。被告以基礎法律事務所於九十年十二月十日向被告所屬中正稽徵所所為之更正申請書為依據，將原告之配偶徐嶸文於八十七年度取自基礎法律事務所所得九七八、二八七元改按薪資所得併課原告之配偶徐嶸文當年度綜合所得稅，於法尚有違誤。復查、訴願決定未予糾正，即有未洽，原告請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），並命被告被告另為適法之處分（復查決定），為有理由，應予准許。
四、本件被告將上述九七八、二八七改薪資所得併課原告之配偶徐嶸文當年度綜合所得稅，核定原告應補繳稅額六七、０九六元，訴訟標的金額未逾十萬元，為適用簡易程序事件，本判決爰不經言詞辯論為之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 陳國成右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十九 日
書記官 王英傑