臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第五一一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月卅日台財訴字第０九二一三０００四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，經被告以其列報之扶養其他親屬王昱翔、王琮宥與王信琪等三人，不符合受扶養規定，予以剔除免稅額二十一萬六千元，核定綜合所得總額為三百七十八萬三千五百零二元，淨額為三百零四萬一千五百零九元，並補徵稅額二萬七千二百一十三元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於八十八年度綜合所得稅補稅部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告列報之扶養其他親屬王昱翔、王琮宥與王信琪等三人，是否符合受扶養規定？㈠原告主張之理由：
⒈按稅捐稽徵程序經由稅捐調查程序，課稅原因事實業經闡明，稽徵機關以書
面送達稅額核定書（繳納通知文書，稅捐稽徵法第十六條），納稅義務在此時點為確定，而為確定之行政處分。嗣後即使法律變更，對於已經終結之事實，原則上不可以改變其法律評價及法律效果，此為法律不溯及既往原則之體現。本件補稅處分於原告收受被告八十八年度申報核定綜合所得稅核定通知書時，王星翔、王琮宥、王信琪等三人仍然列名，足見稽徵機關已確認原告所列報之扶養親屬無訛。故本件法律事實及法律評價於八十九年十一月二十二日原告收受綜合所得稅核定通知書並完成繳稅行為後已確定。是故被告所屬基隆分局於九十一年十月寄達稅額繳款書，函稱列報扶養同戶籍其他親屬王星翔、王琮宥、王信琪等三人，不符合受扶養規定，此兩年後方送達之後處分，違反行政自我拘束原則及法律不溯及既往原則，應為無效。
⒉依稅捐稽徵程序，對於納稅事實及扶養親屬之事實業經審查與確定之後，稽
徵機關才可做成稅額核定書。本件於八十九年十一月二十二日原告收受綜合所得稅核定通知書時已經審查完畢而確定，而九十一年十月寄達稅額繳款書為後處分，並非訴願決定書所謂的『初查』，該訴願決定書有重大明顯之瑕疵。又關於本件扶養事實之認定程序，縱謂稅捐稽徵機關有重新調查之權利，要求納稅義務人有協力義務，但亦應受過度禁止原則（比例原則）之限制。稅捐稽徵機關只單方面依王星翔、王琮宥、王信琪等三人受扶養親屬之父母當年度有所得，尚無將子女交由他人扶養，推定原告無扶養事實。違反課稅原因事實只有在無法闡明，而納稅義務人又未盡協力義務時，才可推定所得額。原告於復查申請書及訴願申請書皆明確要求稽徵機關及訴願機關告知如何證明扶養事實，但稽徵機關及訴願機關卻避之不理，蓋納稅義務人之協力義務，不只是義務也是權利，協力義務也是協力權，也就是聽證權與資訊參與權，在稅捐稽徵程序中，協力權有助於事實之闡明，得以確保作成正確之行政處分，避免行政救濟之提出，減少訴訟舒解訟源。
⒊訴願決定書要求原告證明先次順序扶養人無法履行扶養義務之要求，違反民
法對於撫養為當事人一身專屬權之法理及過度禁止原則（比例原則）之限制（大法官釋字二一七號解釋、稅捐稽徵法第三十條），亦違反釋字四一五號解釋「不得任意增減」免稅額之要件之意旨。又司法院大法官釋字四一五號解釋意旨，只是否定「同一戶籍」為有無共同生活之客觀事實的「唯一」認定標準，並沒有否認「同一戶籍」可以做為共同生活且確受原告扶養事實之證明。又被告公開發行之綜合所得稅手冊免稅額編，也記載「同一戶籍」為認定標準之一。
㈡被告主張之理由：
本件原告雖與受扶養親屬王昱翔、王琮宥與王信琪等三人同一戶籍，惟按所得稅法規定，納稅義務人之其他親屬或家屬必須同時符合下列兩項條件，才可列報為受扶養親屬：⑴合於民法規定之家長家屬關係。⑵確係受納稅義務人扶養。查系爭三名受扶養親屬之父母王兆毓與吳雪美當年度取有所得，其經濟能力非不足以維持生活，並非無法履行扶養義務，尚無將子女交由他人扶養之理；又依司法院大法官釋字第四一五號解釋後段規定：「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」是原告雖與系爭三名受扶養親屬登記為同一戶籍，並無法證明有共同生活且確受其扶養之客觀事實，另按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」為改制前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，又原告主張確實有扶養事實申報扶養系爭親屬免稅額時，惟其既無法證明系爭受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致申請人須負起履行扶養義務之情形存在，然原告對此項事實之存在並未提出證明，是原告之主張顯不足採。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其原告、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。
四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定‧‧‧，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，‧‧‧」復為司法院釋字第四一五號亦著有解釋。
二、本件原告辦理八十八年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其同戶籍之其他親屬王昱翔、王琮宥與王信琪等三人免稅額二十一萬六千元，案經被告所屬分局基隆市分屬分局核定予以剔除，核定其綜合所得總額為三百七十八萬三千五百零二元，淨額為三百零四萬一千五百零九元，應補徵稅額二萬七千二百一十三元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回等情，有原告之八十八年度綜合所得稅結算申報書、被告八十八年度綜合所得稅核定通知書、復查決定書及財政部訴願決定書附卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
三、原告起訴主張：其於年度內申報八十八年度綜合所得稅，列報扶養同戶籍之其他親屬王昱翔、王琮宥與王信琪等三人，並於八十九年十一月二十二日收受被告之核定通知書，確認原告所列報之扶養親屬無訛，原告亦依該通知書之核定繳納稅款，系爭核課處分已告確定，被告所屬基隆市分局又於九十一年九月寄達稅款繳款書，告知原告所列報扶養之上開三名親屬應予扣除，要求補稅二萬七二百十三元，顯有違法律不溯既往及行政程序自我約束原則，應予撤銷；又縱認被告有重新調查權，亦應告知原告如何證明有扶養之事實，否則徒以王星翔、王琮宥、王信琪等三人之父母當年度有所得，尚無將子女交由他人扶養，推定原告無扶養事實，亦有違比例原則及釋字第四一五號解釋意旨，應屬無效云云。
四、經查：㈠按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐
欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐核課期間為五年，稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款定有明文。又納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額，亦有改制前行政法院五十八年度判字第三十一號判例要旨可參照。準此，原告於法定期間內申報八十八年綜合所得稅，其稅捐核課期間依前開規定為五年，被告於前開法定課徵期間內，如發現原查定處分有錯誤短徵，依法仍可變更原查定處分，而補徵原告應納而未納之稅款，原告主張已於八十九年十一月二十二日收受被告之核定通知書，該年度課稅處分自已確定，被告不得再變更，並命其補納稅款云云，自不足採。
㈡次按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第
二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，依上開之規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由人民負舉證責任，本件原告主張上開三名未成年人係由其扶養，自應就此一事實負舉證之責任。又依首揭所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，納稅義務人之其他親屬或家屬，須合於民法規定之家長家屬關係，且確係受納稅義務人扶養者，始得列報為受扶養親屬，再參諸首揭大法官釋字第四一五號解釋意旨，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，固不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，自亦不得僅以登記同一戶籍，即認定其有共同生活並受其扶養之事實甚明，是原告雖與上開三名受扶養親屬王昱翔、王琮宥與王信琪三人登記為同一戶籍，惟其仍應舉證證明與渠等共同生活且該三人確受其扶養之客觀事實，始得將該三名未成年人報列為受扶養人。再查，原告申報之前開三名受扶養親屬之父母王兆毓與吳雪美當年度均有所得，依渠等之經濟能力非不足以維持生活，並非無法履行扶養義務，是渠等對上開三名受扶養人仍屬具有先順序之法定扶養義務，則由原告列報扶養親屬免稅額，顯不合首揭所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，蓋該規定之目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務；而所謂法定義務，依首揭民法規定，負扶養義務之人有數人時，其應履行義務之人有先後順序，由後順序者履行扶養義務時，自應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，始足當之，惟原告既不能舉證證明前開三名受扶養人之父母無法履行扶養義務，致須由其扶養之事實，亦未另舉其他證據證明該三名未成年人與其共同生活並受其扶養之事實，即難信其前開主張為真實，自應由其承擔事實不明之不利益。故被告以原告未能證明其有扶養上開三名未成年親屬之事實，據以核定否准其列報扶養該三人之免稅額二十一萬六千元，依法自無不合。
五、綜合上述，原告之主張均無可採，被告以原告列報扶養之其他親屬王昱翔、王琮宥與王信等三人，均不符合首揭所得稅法規定，予以剔除免稅額二十一萬六千元，而補徵綜合所得稅二萬七千二百一十三元之處分，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞及個人主觀之見解，訴請撤銷訴願決定及原處分關於補徵前開稅額部分，為無理由，應予駁回。又本件為簡易事件，爰不經言詞辯論，逕為判決，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 蕭惠芳右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 一 日
書記官 李淑貞