臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第五四一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月九日台財訴字第○九二○○一一三七五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、原告民國（下同）八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報本人、配偶及扶養親屬免稅額扣除額九人，共計新台幣（下同）六四八、○○○元，案經被告審查，並重為核定如下：
Ａ、否准其列報扶養其他親屬馬翊軒、馬千涵、王斌全及王志豪等四人之免稅額
二八八、○○○元。
Ｂ、原告並短漏報其本人營利所得及其配偶馬淑華營利、利息所得計四九一、七九二元。
Ｃ、乃核定綜合所得總額為三、一八四、八一五元，淨額為二、四○四、八一五元，應補徵稅額六一、四○八元，並依法處罰鍰一○、四○○元（計至百元為止）。
二、原告主張確有扶養馬翊軒等四人及因未收到扣繳憑單非故意漏報等情，申經被告復查結果，未獲變更，原告猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造訴訟上之聲明：
一、原告部分：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
二、被告部分：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告部分：
Ａ、綜合所得本稅部分：原告申報八十七年度綜合所得稅時，鑒於受扶養人馬翊軒等四人於八十七年度確實與原告共同生活居住一家雙方間具有家長家屬之關係，謹將受扶養者父母有因負擔義務而不能維護自己生活之事實臚陳於后：
１、列報扶養親屬馬翊軒、馬千涵免稅額部分：馬翊軒、馬千涵之父母馬國慶、鍾雲英，因長年失業，感情不睦，經常吵架及發生家庭暴力，八十七年馬國慶綜合所得有七七一、○三六元係馬國慶之母親馬賴甜（八十歲）之租金收入，因馬賴甜與馬國慶共同生活其綜合所得併合馬國慶共同申報，類歸為馬國慶之所得（其實是馬賴甜的租賃所得在扶養馬國慶）。故其兒女兩者之扶養八十七年均由原告之配偶馬淑華（馬國慶之胞姊）扶養，因馬翊軒、馬千涵之住址設於忠孝東路三段二一七巷六弄十七號一樓，與原告所住二號五樓係同弄，兩家住於對面故兩位均居住在原告家與原告配偶馬淑華共同生活，馬翊軒、馬千韓兩人是原告配偶馬淑華（綜合所得稅共同申報人）之姪子有家長家屬之身分。八十七年度馬淑華扶養他們是事實（因八十八年度及以後沒有扶養，原告則沒有列報），且有當年切結書可資佐證，應符合免稅額規定。
２、列報扶養親屬王斌全、王志豪免稅額部分：王斌全、王志豪之母親馬淑惠無業，雖然父親有職業收入，綜合所得稅總額為七六○、五五七元，但入不敷出，且因馬淑惠身染重病，無法照顧王斌全等人且醫藥費花費甚鉅，故王斌全、王志豪八十七年度兩人亦由原告之配偶馬淑華（馬淑惠之胞姊）扶養，王斌全等二人住所設於安東街與原告之住所相隔約三百公尺雖然戶籍部在同戶但兩人八十七年間均與原告之配偶馬淑華共同生活，王斌全、王志豪是原告配偶馬淑華（綜合所得稅共同申報人）之姪子，有家長家屬身分。並有共同生活之事實（八十八年度及以後沒有扶養他們，原告則沒有列報），且有切結書可資佐證，符合免稅額規定。
３、右述馬翊軒、馬千涵、王斌全、王志豪之免稅額部分於八十七年度綜合所得稅結算申報時，稽徵機關曾打00000000電話至原告家查詢調查證明有無共同生活，經原告陳明後並且認為與原告配偶馬淑華有家長家屬之關係，且有共同生活之事實後方審核通過，實不應於四年後否認前面之調查事實，並撤銷已認定之免稅額，有失人民對政府之信賴。
Ｂ、罰鍰部分：被告認定原告短漏報營利所得及配偶馬淑華之營利、利息所得計四九一、七九二元是有誤，由下列四點理由可以證明原告並無短漏報綜合所得，處分罰鍰係無理由：
１、被告核定原告八十七年度之綜合所得其中免稅額部分由原來九人減去馬翊軒、馬千涵、王斌全、王志豪等四人後剩下五人之應納稅額為二九四、八一一元，應補稅額為六一、四０八元。
２、原告申報八十七年度之綜合所得其中免稅額部分共九人（包括馬翊軒、馬千涵、王斌全、王志豪等人）之應納稅額為二三四、三三一元，應補稅額為九二八。
３、八十七年度綜合所得稅被告核定原告應補繳六一四、○八元，就是被告將原告申報免稅額由九人變為五人後（馬翊軒等四人之免稅額剔除），即每人免稅額七二、○○○元，四人共二八八、○○○元，依21%稅率核計，需繳六○四八○元與被告核定之應補繳六一、四○八元之間僅差一千元，故核定補繳之稅額就是免稅額剔除四人後應補繳之稅額幾乎相符，其間僅差一千元，此一千元才是原告或配偶漏報營利、利息所得應補繳額，絕非被告所述原告短漏報八十七年度營利、利息所得四九一、七九二元。
４、原告與配偶共同申報之八十七年度綜合所得依右述綜合所得之計算式並無漏報，雖然原告對綜合所得之計算方式有不同，但最後之所得核算如果符合原本申報，被告就不能執意原告漏報所得，而藉擴大稅基彌補財政短絀將後來剔除之四人免稅額應補繳稅額套入處原告罰鍰一○、四○○元，其依據似有違誤。
二、被告部分：
Ａ、本稅部分：
１、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。但配偶依第十五條第二項分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。八十七年度綜合所得稅之免稅額每人全年七萬二千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：
一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。
２、又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：１納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。２非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函（參閱九十年版所得稅法令彙編第二三二頁第二十八則）所明釋。
３、原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬馬翊軒、馬千涵、王斌全及王志豪等四人之免稅額。被告以系爭受扶養父母具扶養能力，且與原告未具家長關係，不合首揭規定，而否准認列系爭免稅額二八
八、○○○元。
４、原告訴稱馬翊軒、馬千涵父母感情不睦；王斌全、王志豪父母所得入不敷出，渠等確有受其扶養等情。按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其「法定扶養義務」，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理。
５、經查原告申報系爭受扶養人馬翊軒、馬千涵、王斌全及王志豪等四人當年度均在本身父母之戶內，與原告之住所有別，並無與原告以永久共同生活為目的而同居之事實，是即原告與該受扶養人彼此間，難認具有家長家屬關係，則其實際不論是否由原告扶養，即與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不相符合；次查渠等父母當年度有投資理財之營利、利息及薪資所得等，並非欠缺扶養能力者，是對該系爭受扶養人仍屬具有先順序之法定扶養義務，則由原告列報扶養親屬免稅額，顯不合所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務之旨趣；蓋所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，縱馬翊軒、馬千涵之父母感情不睦，王斌全、王志豪父母所得入不敷出，尚難謂系爭扶養人父母因有喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養義務之情形存在，又原告縱有資助，其資助行為乃「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據」，從而被告否准系爭免稅額，徵諸首揭規定，洵無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項及第一百十條第一項所明定。次按「．．．．．．但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官釋字第二七五號解釋可稽。
２、本件原告於辦理八十七年度綜合所得稅結算申報時，漏報其本人營利所得及其配偶馬淑華 營利、利息所得計四九一、七九二元，被告乃依首揭法條規定，按所漏稅額五二、一二二元處○‧二倍罰鍰為一○、四○○元（計至百元止）。
３、原告主張因未收到扣繳憑單所致，非故意漏報等情。經查原告當年度漏報其本人營利所得及其配偶馬淑華 營利、利息所得計四九一、七九二元，此有卷附各類所得扣繳暨免扣繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單可稽，且為其所不爭，是其即應依所得稅法第七十一條規定辦理申報，非待收到上開憑單始負申報責任，又上開憑單為抵繳稅款之依據，非申報所得之唯一憑據，原告亦可向原扣繳單位查詢或申請補發，尚不能以未收到而免其申報義務，是既有該些所得而漏未申報，雖非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸前揭司法院大法官會議解釋，原告自仍應受罰，被告依首揭規定，處罰鍰一○、四○○元，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。
４、至原告訴稱其當年度經剔除系爭扶養親屬四人之免稅額後，應補稅額僅一千元，方為其漏報系爭得之稅額乙節。經查申請人當年度自行申報綜合所得總額為二、六九三、○二三元（誤繕為二、六九三、○一七元），淨額為一、六二五、○一七元，應納稅額為二三六、一五三元；嗣經被告剔除系爭扶養親屬四人之免稅額及增列漏報所得後，核定綜合所得總額為三、
一八四、八一五元，淨額為二、四○四、八一五元，應納稅額為二九八、四八一元，應補稅額為六一、四○八元，而其中五二、一二二元即為漏報系爭所得之漏稅額，而原告以經被告「核定」後之所得總額表列比較計算稅額，非與原告「申報」之所得總額比較，顯有錯誤，併予陳明。
理 由
壹、程序方面：本案原告申報八十七年度綜合所得稅時，其自行申報之所得額與核定之所得額中，有爭執之部分為四名撫養親屬免稅額（每名七二、０００元，合計二八八、０００元）應否計入而已，上開金額對應納稅額之影響，按本件核定稅率百分之廿一計算，應不會超過六０、四八０元。而本案最後補徵稅款不過六一、八０四元（因為原告還有短漏報營利及利息所得之情事），即使加計行政漏稅罰金額一０、四００元後，亦不過七二、二０四元，仍在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
貳、兩造爭執之要點：
一、緣原告八十七年度綜合所得稅結算申報，經被告核定否准其列報扶養其他親屬馬翊軒、馬千涵、王斌全及王志豪等四人之免稅額二八八、０００元。並在計算其應納稅額時加計原告短漏報之營利及利息所得四九一、七九二元，因此對原告補稅六一、八０四元，並按所漏稅額五二、一二二元處以０．二倍之罰鍰一０、四００元。
二、原告則主張：
Ａ、上開四人確為原告扶養（具體理由詳後），被告機關予以剔除，顯然違法。
Ｂ、又作為漏稅罰之計算基礎即漏稅金額五二、一二二元顯然有誤，正確金額應為一、０００元（理由詳後）。
三、是以本案之爭點有二，一為原告申報扶養於法是否有據；一為漏稅罰之漏稅金額計算有無錯誤。
參、有關第一爭點（即原告申報扶養是否有據）部分，本院之判斷如下：
一、本案上開爭點所涉相關法理之背景說明：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、又本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，可以分析如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為
目的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況，則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生）。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者
，乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受撫養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、又「法定撫養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受撫養者必須無謀生能力。
４、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
Ｃ、實則稅法對於扶養親屬家屬免稅額有嚴謹之規定，然而稅捐稽徵機關在處理類似案例中，卻缺乏對以上法規範之正確認知，因此在缺乏實證法控管之情況下，有關類似案件之核定，每因承辦稅務員之不同，而異其結果，實非妥當。在此本院要特別言明：
１、「稅捐法律原則」有二個層面的功能，一個層面是保障性的功能，人民因此不須納繳「法無明文」之稅捐；此點為眾所週知。但另一方面，「稅捐法律原則」對行政機關也形成一種國家義務（此點實務上較少談及），有貫澈實踐之必要。換言之，人民依法應課徵之稅捐債務，稅捐稽徵機關也無權本諸行政權之作用，而予以免除。正是因為如此，所以在稅捐案件中，只能就稅基形成之事實進行和解，而不可就依稅基事實之稅額計算方式為和解，因為其涉及法律適用問題。
２、由於政府組織是由國民提供財力形成者，國家之作為，其經濟成本是由全民來負擔，如果不重視「稅捐法律原則」之後者功能，則政府將會施行很多的「德政」，結果卻是由全民來「買帳」，甚至會有「圖利」特定對象及階層之疑慮。因此行政作為之首要原則即是忠實於法律，不能無視於法律之規定，任隨己意來解釋與適用法律。
３、另外當稅捐稽徵機關在處理稅捐申報案件時，如果對「人民主張之稅捐優惠事實是否符合稅法所定之構成要件」一節，沒有進行嚴格把關，輕易讓人民享有稅捐上的優惠。一時看來，自然為人民所樂見。但長遠而言，正因為沒有實證法之控管，所以處理結果會因人而異，其結果降低了法律的可預測性，一方面增加了人民尋求稅捐優惠過程中的成本負擔（例如來回交涉所付出的時間、金錢），另一方面，對承辦公務員而言，處理流程的效率也隨之遞減。更易形成貪瀆犯罪的溫床，且造成無謂的行政爭訟，這些都是因為不嚴格遵守法律所帶來的副作用。
４、而法院之立場非常明確，只有「依法行事」一途可循，將法律之規範本旨忠實地實踐出來。因此在行政訴訟的過程中，除了「法律」本身以外，法院就主管機關對法律所為之解釋，或所發布之行政規則與法規命令，均享有全面的審查權限。當法院發現這些令函解釋、行政規則或法規命令與母法相衝突時，除非這令函解釋、行政規則或法規命令已因在個案之適用而形成行政先例，基於「信賴保護」之法理，必須維護其效力外。法院有權拒絕適用此等令函解釋、行政規則或法規命令，並依法律本旨作成判斷，並不須受行政機關法律意見之拘束。
二、認定本案原告此部分爭點不可採之理由：
Ａ、本案原告在八十七年度所申報撫養之對象馬翊軒、馬千涵、王斌全及王志豪四人，其等四人之身分是否符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，顯然無法證明。
１、「上開四人為原告家屬」之待證事實顯然無法證明：
ａ、上開四人均為原告配偶之外甥子女，且各有父母存在，其等均與自己之父母一同居住並設籍於同一戶籍，依此事證難謂其等四人有「與原告永久共同生活」之主觀意思存在。
ｂ、就此原告雖謂：
Ⅰ、馬翊軒、馬千涵二人父母馬國慶、鍾雲英二人長年失業，且發生家庭暴力，而二家距離極近（一為台北市○○○路○段○○○巷○弄○○號一樓，一為台北市○○○路○段○○○巷○弄○號五樓），因此該二名未成年子女均與原告配偶馬淑華共同生活，雙方具有家長家屬關係（但八十八年間再沒有扶養其二人）。
Ⅱ、王斌全、王志豪二人之父母王中興、馬淑惠二人中僅王中興一人有收入，但馬淑惠身染重病，醫藥費花費甚鉅，而二家距離僅三百公尺（一為台北市○○○路○段○○○巷○弄○號五樓，一為台北市○○街五二─二號三樓），因此該二名未成年子女均與原告配偶馬淑華共同生活，雙方具有家長家屬關係（但八十八年間再沒有扶養其二人）。
ｃ、然查：
Ⅰ、「家」之組織以及「家長」地位之認定，依司法院釋字第四一五號解釋意旨，必須實質審認之，並不是單憑形式之戶籍設籍資料即可為判斷。更不能空言主張，必須提出具體事證來證明其事。
Ⅱ、而依上所述，形成「家」親屬團體關係之成員間，必須具有「永久共同生活而加入該團體，並在可預見將來不會退出」之主觀意思存在，本件原告卻宣稱其配偶只扶養上開四名未成年子女一年而已（八十七年一年），無法認定雙方已有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思，因此無法判定該四人與原告及其配偶形成「家長家屬」關係。
Ⅲ、其實稅法上所指之「扶養」，必須建立在全面而密接之日常生活基礎下。若原告僅有在上開四名子女家庭產生困境時，提供一時性之協助，此等協助之提供並不符合稅法上所稱之「扶養」定義。
２、至於上開四人雖為原告配偶三親等之旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開四人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠，這是立法上的決擇，而不須再討論「原告到底有無照顧馬翊軒、馬千涵、王斌全及王志豪四人」之事實認定問題。
３、再退一步言之，即使假設原告與上開四名未成年子女間存在有「家長與家屬」的法律關係，但原告是否即對其四人負有扶養義務，則依據民法第一千一百十五條規定之扶養順位，還要考慮該四名未成年子女之父母是否有能力扶養其子女，如果其等父母有能力扶養自己之子女，則原告之扶養義務並未發生，當然也不能申報扶養上開子女。而針對此一爭點，經查：
ａ、依原處分卷所附之相關稅籍資料顯示，馬翊軒、馬千涵二人之父母馬國慶、鍾雲英以及王斌全、王志豪二人之父母王中興、馬淑惠，於八十七年尚有取得所得，而原告也從未提出上開四人無法撫養自己子女之證據資料，自無從認定其有「代馬國慶、鍾雲英以及王中興、馬淑惠撫養馬翊軒、馬千涵、王斌全、王志豪」之法定義務存在。
【註】：馬國慶、鍾雲英二人八十七年度間取得約七七一、０三六元之所得。
王中興、馬淑惠二人八十七年度間取得約七六０、五五七元之所得。
ｂ、就此原告雖爭執稱：
Ⅰ、因原告配偶之弟馬國慶夫妻本身沒有收入，家庭所得實際上是來自原告配偶母親賴甜之租金收入（賴甜雖申報由馬國慶扶養，但實際上是由賴甜扶養馬慶國），且又發生家庭暴力，根本無法扶養其子女，其等子女四人之生活費均由原告支出。
Ⅰ、而原告配偶之姐馬淑惠本身罹患重病，醫藥費支出龐大，所以無力扶養子女，故其二名子女也由原告照顧。
ｃ、惟查：
Ⅰ、民事法學說上又將「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」前者義務人對受撫養人所須提供之撫養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受撫養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同。
而家長家屬間之撫養義務內容僅須到達「生活維持義務」即可（要到達「生活保持義務」之水準者，僅在夫妻間、父母與未成年子女間）。
Ⅱ、換言之，原告以家長而對家屬之扶養義務，乃是一種「私人代國家履行」的社會救助義務（在比較先進之國家，因為社會福利制度的建立，此等基於私人身份所生的社會成員連帶扶持責任，均已逐漸萎縮，而由國家直接承擔），其義務是有限度的，不僅要以能維持自己之生活為前提（民法第一千一百十八條參照），而且只須維持受扶養成員的基本生活水準即可，沒有超過此等程度之義務。所得稅法上給予扶養親屬免稅額，也是把納稅義務人因為踐行此種社會連帶責任所為之支出視為其本人維持基本生活支出之一部。
Ⅲ、因此當未成年子女之父母已能維持未成年子女之衣食住行與國民教育費用時，原告此等法定扶養義務即不存在，當然也無再給予免稅優惠之必要了。至於原告基於親情，有意提供上開四人「生活保持義務」以外之其他生活費用，則已不屬「法定撫養義務」之範圍，即使德道上值得贊揚，也無給予免稅額之理由。
Ｂ、總結以上所述，本件原告無權要求被告機關在上開八十七年度給予其扶養馬翊軒、馬千涵、王斌全及王志豪四人之扶養親屬免稅額，原告剔除此等免稅額於法無違，原告八十七年度之個人綜合所得稅核課處分並無不合，訴願決定均予維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
肆、有關第二爭點（即漏稅金額之計算有無錯誤）部分，本院之判斷如下：
一、按在本案中，有關短漏報所得，致生漏稅結果時，其漏稅額之計算方式如下：
Ａ、先按納稅義務人申報之所得總額並剔除其溢列之免稅額後，計算出所得淨額及應納稅額。
Ｂ、再將按納稅義務人申報之所得總額加上其漏報之金額後，同時剔除其溢列之免稅額後，計算出所得淨額及應納稅額。
Ｃ、以上Ｂ項之應納稅額減去Ａ項之應納稅額，其餘額即為「漏稅額」。
Ｄ、這裏必須特別言明，原告溢列之免稅額二八八、０００元本身只是計算公式上之固定常數而已，並非計算漏稅額之變數（因為免稅額二八八、０００元應否剔除，只是一個法律爭點，而不涉及漏報所得之違章作為，因此在計算式中都是固定減除項目）。
二、在此標準下，被告機關計算原告之漏稅金額過程如下：
Ａ、依原告申報所得總額並按原告所申報之人數（九人）計算扶養親屬免稅額後，其應納稅額為二三六、一五三元。
Ｂ、依原告申報所得總額並依被告機關核定之扶養親屬免稅額人數（五人）計算後，其應納稅額為二四二、六八九元。
Ｃ、依原告申報所得總額加計漏報之四九一、七九二元後，再依被告機關核定之扶養親屬免稅額人數（五人）計算，則原告之應納稅額為二九四、八一一元。
Ｄ、而漏稅額之計算為上述Ｃ項減Ｂ項，金額為五二、一二二元。被告機關以此為計算裁罰倍數之基準自無違誤。
三、從而被告機關之認定並無錯誤，原告是直接將遭剔除之免稅額二八八、０００元乘以稅率百分之二十一得出六０四、八０元，再以六０四、八０元與六一四、０八元相減來計算其漏稅額，事實上有關漏稅額之計算與遭剔除上開四人扶養親屬扣除額全然無關，不能作為計算漏稅額之基礎，是原告此部分主張自非可採。
伍、綜上所述，本件原補稅及裁罰之處分均無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十七 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十七 日
書記官 李金釵