臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第五七○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）住同右右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年七月九日台財訴字第０九二００三七四七八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告於申報其民國（下同）八十八年度之綜合所得稅時，列報扶養其他親屬李昱陞等六人。
二、被告機關所屬中壢稽徵所以上開扶養之列報，不符合有關受扶養之法律規定，而剔除免稅額四三二、○○○元，因此核定綜合所得總額為二、七七九、八五八元，淨額為一、六六六、九六○元，並補徵稅額五七、八八六元。
三、原告不服上開核定中有關剔除免稅額四三二、○○○元部分之規制性決定，主張李昱陞等六人確受原告扶養等情，檢附切結書，而申請復查。
四、但復查結果未獲變更，原告提起訴願亦遭駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告與所扶養之姪子及姪女設於同一戶籍內，確實每日生活在一起，有里長證明及戶口名簿為證。而被告機關從未派人來實地調查．只在辦公室中望文生義．以推測之詞來認定並未同居一戶，顯有失職之嫌。
Ｂ、被扶養人李昱宏及李宜芬的父親李顯益確實一直待業中．其母親已離婚離開家庭．目前其生活所需費用如學費、醫藥費、保險費皆由原告資助。被告機關可從電腦資料調查其等並無薪資所得，原告只是依法照實申報。
Ｃ、原告姪子李昱陞、李昱賢及姪女李宜真、李宜靜確與原告同居一戶．並由原告資助其生活所需費用、學費、補習費、保險費等每年皆在三十萬以上．其父李振榮雖有所得，除了全家生活所需．尚要奉養父母，根本入不敷出，被告機關並未派人詳加調查．便自以為是，想像「其經濟能力足以維持生活．尚無將子女交由他人扶養」之理，實不知人間疾苦．並有嚴重失職之嫌。
Ｄ、綜合上述可知．原告與被扶養人等確有同居一家，且有扶養之事實，而其等父母也確實無獨立養家活口之能力，原告基於手足之情，伸出援手．乃法理親情兼顧，國稅局不詳加調查，便做錯誤處分，原告強烈不滿。
二、被告主張之理由：
Ａ、按「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務一、直系血親相互間。二夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，故須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。按前揭函釋及民法之規定，扶養其他親屬免稅額之扣除應有同居一家且確係受撫養之客觀事實，且當負扶養義務人有多人時，屬於後順序者，列報扶養其他親屬，需先證明先順序者無法履行扶養之義務，始得列報扶養其他親屬，合先敘明。
Ｂ、查本件原告八十八年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養侄子李昱陞、李昱賢，姪女李宜真、李宜靜四人（原告之弟李振榮之子女），申報四人免稅額
二八八、○○○元，原告雖提示李振榮具結之切結書，惟其與受扶養親屬之間並未同居一戶，原告並無法提示資料證明同居一家確受扶養之實，且經查李昱陞等之父李振榮八十八年度有薪資、利息所得計四六七、○一一元，其經濟能力非不足以維持生活，並非無法履行扶養義務，尚無將子女交由他人扶養之理。
Ｃ、另原告八十八年度綜合所得稅結算申報並列報扶養其侄子李昱宏、姪女李宜芬二人（原告之弟李顯益之子女），申報二人免稅額一四四、○○○元，經查李昱宏、李宜芬二人均年幼尚未就學，亟需父母照顧，與父母同居桃園縣○○鄉○○村○○街○段○○○○號，原告雖提示李顯益具結之切結書，惟未以永久共同生活為目的而同居一家，無確係扶養二人之證明事實，尚難僅以形式上之切結書，作為減免稅額之依據。
Ｄ、是被告機關予以剔除原告八十八年度扶養親屬李昱陞等六人免稅額四三二、○○○元，核定綜合所得總額為二、七七九、八五八元，淨額為一、六六六、九六○元，並無不合。
理 由
一、程序方面：本案原告申報八十八年度綜合所得稅時，其自行申報之所得額與核定之所得額中，有爭執之部分為六名撫養親屬免稅額（每名七二、０００元，合計四三二、０００元）應否計入而已，上開金額對應納稅額之影響，按本件核定稅率百分之廿一計算，最多不會超過九０、七二０元。而本案最後補徵稅款不過五七、八八六元，金額在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、實體方面：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、而行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，又可分析如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目
的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，
乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受撫養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、至於「法定撫養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受撫養者必須無謀生能力。
４、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
Ｃ、本案原告所申報撫養之對象（即李昱宏、李宜芬、李昱陞、李昱賢、李宜真、李宜靜六人），均不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，其理由如下：
１、「上開六人為原告家屬」之待證事實本身即難以信為真正：
ａ、上開六人中；李昱宏、李宜芬二人為原告弟李顯益之子女，而李昱陞、李昱賢、李宜真、李宜靜四人則為原告弟李振榮之之子女。其等六人之父母均存（惟依原告所稱，李顯益之妻李昱宏、李宜芬二人之母李童麗娜已與李顯益離婚）。
Ｂ、其中李昱宏、李宜芬二人與父李顯益同設籍於桃園縣○○鄉○○村○○街○段○○○○號內，且八十八年間僅二歲未未滿足歲，根本無法離開父母身邊，是以衡之社會一般日常經驗法則，其等二人不可能脫離父母之日常生活照顧，而以「永久共同生活」之主觀意思遠至台北縣來加入原告擔任家長之「親屬團體」中（此等情形幾乎不會存在於現實社會中），無從認定其等二人為原告所組「共同生活親屬團體」之家屬成員。
Ⅰ、就此原告提出李顯益出具之切結書，主張：「確有扶養事實」云云。
Ⅱ、惟查該切結書，只有說明原告有出資「扶助」之事實，但不能證明雙方形成「家長家屬」關係。
Ⅲ、原告又出具由板橋市福壽里里長薛清開出具之證明書，而謂：「李昱宏、李宜芬二人與原告設籍一處，且共同生活在一起」云云，然而這與設籍資料不符，且違反常理（未滿足歲之小孩如何能脫離母親與伯父共同生活﹖），該證明書之實質證明力不足，無從信為真實。
ｂ、另外李昱陞、李昱賢、李宜真、李宜靜四人則為原告另一弟弟李振榮之子女，父母亦均健存，且未與原告同居一處，是否形成「家」之關係難以認定。就此原告雖提出里長出具之證明書，主張：「其與李昱陞、李昱賢、李宜真、李宜靜共同生活在一起」云云，但該證明書雖具有形式上之證明力（確定為里長出具），但基於以下事實及法律理由，該等文書之實質證明力不足，所以不能據以為有利於原告之認定。
Ⅰ、第一，出具文書之人在立場上之公正性令人質疑，因為里長與原告為鄰居，其公正程度也會減低。
Ⅱ、第二（也是最重要的觀點），出具文書人對待證事實之認知可能性也同樣令人質疑；因為其居然會將一個不滿足歲之小孩認知為「與原告共同生活」，使本院對上開里長之認知能力產生強烈懷疑。
ｃ、退一步言之，就算假設原告與李昱陞、李昱賢、李宜真、李宜靜四人有家長家屬關係，但因為李振榮當年度仍有薪資所得四六七、０一一元，則依民法民法第一千一百十五條之規定，也應由李振榮負擔扶養李昱陞、李昱賢、李宜真、李宜靜四人之義務，而非原告。茲說明如下：
Ⅰ、按民事法學說上將「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」前者義務人對受撫養人所須提供之撫養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受撫養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，而家長家屬間之撫養義務內容僅須到達「生活維持義務」即可（要到達「生活保持義務」之水準者，僅在夫妻間、父母與未成年子女間）。
Ⅱ、本案中上開四人之父既然均有收入其對子女之「生活保持義務」（維持持與自己相同之生活水準）；何須由原告再盡程度較低之「生活維持義務」﹖又如果原告是提供該五人「生活保持義務」以外之它種高水準給付（例如支付私立學校或非義務教育範圍之學費，或為其等添購新衣等等），則已不屬「法定撫養義務」之範圍，即使德道上值得贊揚，也無給予免稅額之理由。
３、至於上開六人雖為原告三親等旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開三人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠。
４、原告雖另謂：「上開六人之父都已書立證明書，表示自己能力有限，而將子女交由原告扶養」云云，並提出其等六人之父李顯益及李振榮出具之書據為證，但查：
ａ、依司法院釋字第四一五號解釋意旨所示，所得稅法有關個人綜合所得稅之「免稅額」規範功能在讓納稅義務人得對特定親屬或家屬盡其應應盡之法定扶養義務。
ｂ、如果應盡法定扶養義務之人不盡其法定扶養義務，必須負擔相關之民刑責任，此時若有第三人卻自願承擔該人之法定扶養義務時，法律亦不須加入介入，不過為避免不當之稅捐規避，此等自願承擔義務之人亦不得在所得稅法上享有扣除「免稅額」之稅捐優惠。
ｃ、另外盡法定扶養義務之人是否已盡其法定扶養義務，而自稱代他人履行法定扶養義務者是否真有確實有踐履此項義務，同樣按客觀事實定之，也不是可以單憑一紙書面來認定。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 十一 月 二十六 日
書記官 李金釵