臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第六六號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月三十日台財訴字第０九００００六九七七二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、原告辦理八十七年度綜合所得稅結算申報後，被告核定時依據查得資料，核定原告短漏報本人、配偶與扶養親屬營利、薪資、利息所得計新台幣（下同）四
六六、六五一元，乃併課其當年度綜合所得稅，並依所得稅法第一百十條第一項規定，處以罰鍰一三、一○○元。
Ｂ、原告不服，主張其領有財政部部核發之保險經紀人證書，將薪資所得視為執行業務所得申報，依標準費用率扣除必要費用後，就所得淨額申報，應無短報情事請免予處罰等情，申經復查結果，未獲變更，乃向財政部提起訴願，並經被告依訴願法第五十八條規定，於九十年十二月五日以財北國稅法字第九○一八七二二五號函檢卷答辯，及依同條第四項規定將訴願答辯書抄送原告。原告因不服被告訴願答辯理由，乃在訴願決定未作成前，先於九十一年二月十五日向本院提起行政訴訟。
Ｃ、隨後財政部於九十一年八月三十日作成台財訴字第０九００００六九七七二號訴願決定，而為以下之規制性決定：
１、本稅部分：維持原核定及復查決定。
２、罰鍰部分：發回被告機關重為處理。
Ｄ、原告在本院審理中，因此撤回對罰鍰部分之撤銷訴訟請求。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：
１、求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定關於本稅部分之規制性決定。
２、被告應採認原告八十七年度綜合所得稅之申報金額，並免除補稅九０、二六六元。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、緣八十七年度綜合所得申報期間，原告為納稅義務人，乃依限誠實申報。詎料八十九年間竟接獲被告掣發之處分書，謂漏報營利、薪資、利息所得，除須補繳稅款新台幣九０、二六六元外，並裁處罰鍰新台幣一三、一００（此部分業經訴願決定撤銷，另被告機關另為處分，故不在本案審理範圍內），令原告殊為不解。
２、按原告與配偶崔鴻瑋均為保險經紀人，領有財政部發給之保險經紀人資格證書（原告之證照號碼：QBL000000-0；配偶崔鴻瑋之證照號碼：QBP000000-0），得代保戶向保險公司要保，保險公司則按承攬業績給付原告與配偶非經常性之佣金。故國華人壽保險公司於八十八年春掣給原告兩張八十七年度所得憑證供報稅憑用：一張屬經常性所得給與，另張為非經常性所得給與；配偶亦同。此乃事實無疑。
３、八十七年度原告與配偶得自國華人壽保險公司之部分所得，係按承攬保件之業績多寡計算而得，乃非經常性之給與，其屬變動性質之佣金所得，殆無疑義。依所得稅法第十四條，原告與配偶平日之工作性質為保險承攬業務，自負一切承攬費用，自當與保險法所稱之保險經紀人相當，應歸屬稅法所稱之執行業務所得者。
４、依財政部公布之八十七年執行業務者費用標準，原告與配偶得自國華人壽保險公司非經常性給與之佣金所得，於申報所得時，得扣除執行業務之必要費用標準率為執行業務所得之百分廿。原告於申報家庭所得時，均誠實臚列，並依法扣除必要費用。原告當年度之佣金所得為新台幣三三０、八三０元，扣除必要費用後，申報淨所得新台幣二六四、六六四元；配偶之佣金所得為新台幣一、八五、九七六元，扣除必要費用後，申報淨所得一、四八
四、七八一元。以上所得之申報數據並無不當，且無違反禁止規定之事實。
５、除上開佣金所得之申報具陳如前外，雖間有兩三筆其他所得誤列、漏列，絕非故意羅致，其金額亦不超過新台幣三萬元，被告對此部分之補稅，並無異議。
６、被告引據八十八年四月一日台財稅第000000000號行政解釋函謂：「依保險業務員管理規則之規定，應專為所屬公司從事保險之招攬‧‧‧‧‧仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得‧‧‧‧」。惟遍觀該保險業務員管理規則，並未明白揭示保險業務員與所屬保險公司間之關係為僱傭關係，亦未明言保險業務員之所得為勞務所得。不知財政部之釋令何所援引。再者，目前保險業務員，兼職於數家公司者，比比皆是，亦未享有登錄所屬保險公司之勞保、健保、退休福利。其工作酬勞純自仲介承攬所得無疑，實難歸屬於薪資所得。
７、長久以來，保險業務員默默承擔不公平之稅賦待遇。彼招攬業務之交通費、交際費及一切郵電雜費等業務開銷，均無法列舉為執行業務費用扣除。公司行號之管銷費用可以扣除，律師、會計師之執行業務費用可以扣除，甚至多層次傳銷業務員亦可自佣金所得扣除百分之二十六執行業務費用；而唯獨辛苦招攬業務，自行負擔一切業務費用之保險業務員，無法享有稅法減免保障，扣除必要之業務費用，得與同類執行業務工作者立於公平之納稅基礎。財政部之行政釋令，既不符公平納稅原則，亦不符法律課稅原則，更遑論契合實質課稅原則之精神。憲法第七條揭櫫：「中華民國人民無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」所謂平等，不惟依循法條之平等，更應進而追求法律精神之實質平等，乃為平等之真義。今者，被告之上揭答辯引據，法律基礎模糊，且失公平納稅之法律精神，確難令原告信服。
Ｂ、被告主張之理由：
１、程序部分：
ａ、按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」為行政訴訟法第四條所明定。
ｂ、本件原告不服被告九十一年十一月二日送達之九十年十月十五日財北國稅法字第九○○三四八五○號復查決定，已於訴願期間內即九十年十一月二十日（訴願期限為九十年十二月二日）依法提起訴願，並經被告依訴願法第五十八條規定將訴願答辯書抄送原告，原告據以于九十一年二月八日提起本件行政訴訟。本件原告提起訴願後，受理訴願管轄機關應依訴願法第八十一條作成決定（作成決定期限為九十一年二月十九日），本件原告提起訴訟標的不存在，欠缺法律保護要件，徵諸首揭規定，其起訴不合法，合先陳明。
２、實體部分：
ａ、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．第三類：薪資所得．．．第四類：利息所得．．」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十四條第一項及同法第一百十條第一項所明定。又「保險業務員取得其所屬公司給付之報酬，雖係按招攬業績給付，惟因保險業務員依保險業務員管理規則之規定，應專為所屬公司從事保險之招攬，並依公司訂定之業務員管理辦法及報酬支給標準，接受公司管理及受領報酬，故是項受領之報酬，仍屬所得稅法第十四條第一項第三類規定，為工作上提供勞務之薪資所得。」復為財政部八十八年四月一日台財稅第000000000號函所明釋。
ｂ、本件原告八十七年度綜合所得稅結算申報，自行申報其本人及其配偶取自國華人壽保險股份有限公司收入二、一八六、八○六元為執行業務收入，扣除必要費用及成本四三七、三六一元，申報執行業務所得為一、七四九、四四五元，被告原核定以系爭收入係基於聘僱關係所取得，為薪資性質，乃核定薪資所得二、一八六、八○六元，併課原告八十七年度綜合所得稅。
ｃ、原告主張其本人與其配偶均為保險經紀人，其代保戶向保險公司要保，保險公司按承攬業績給付之所得，屬佣金所得應扣除百分之二十之必要費用，資為爭議，經查原告雖取得保險經紀人資格，並未設置固定之營業場所獨立執行業務，且依國華人壽保險股份有限公司開立之扣繳憑單確為薪資所得，核其並未符合執行業務者有關之規定，是原核定依查得資料，核定原告八十七年度薪資所得一、八五五、九七六元及其配偶薪資所得三三○、八三○元，徵諸首揭規定，尚無違誤。
四、本院依職權調查，經雙方進行計算後，確定本案之爭議僅在原告及其配偶申報八十七年度取得之勞務所得二、一八六、八０六元，得否定性為「執行業務所得」而扣除其中百分之二十之必要費用四三七、三二一元，而以上金額如自原告及其配偶二人之八十七年度課稅所得中扣除，對原告當年度應納稅額之影響為九０、二六六元。
理 由
一、程序方面：
Ａ、本案原告雖係在提起訴願後，訴願決定未作成前，先行提起行政訴訟，又不符合行政訴訟法第四條之規定（原告於九十年十一月二十日對復查決定提起訴願，卻在九十一年二月十五日即行提起行政訴訟，起訴時尚未滿三個月），其程序本來違法，但由於訴訟繫屬中，訴願機關財政部已於九十一年八月三十日作成訴願決定，原告又已撤回訴願撤銷（即「罰鍰一三、一００元」）部分之行政訴訟，此時為求訴訟效率，並確保當事人申請行政救濟之權益，應認上開程序上之瑕疵，已因訴願決定之作成而獲得補正，本件原告起訴得認合法。
Ｂ、又本案二造爭執之焦點僅在原告及其配偶申報八十七年度取得之勞務所得二、
一八六、八０六元，得否定性為「執行業務所得」而扣除其中百分之二十之必要費用四三七、三二一元，而以上金額如自原告及其配偶二人之八十七年度課稅所得中扣除，對原告當年度應納稅額之影響為九０、二六六元，金額在新台幣十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
二、實體方面：
Ａ、稅法上所稱「薪資所得」與「執行業務所得」定義上之區別：
１、其實在私法上，無論是「薪資所得」還是「執行業務所得」，均是因為提供勞務而獲得之報償，而可稱為「勞務所得」（另外「自力耕作所得」等等也具有「勞務所得」之特徵）。而私法上之各式各樣勞務契約，亦得依其「屬人性」之高低，而為下之排序：
ａ、其「屬人性」最高者為「僱傭契約」，其約定特色在於「勞務提供者」必須完完全依「勞務受領者」之指示提供勞務，本身亦不負擔工作成敗之責（由「勞務受領者」自行負擔），完全依所提供勞務之程度領得報償。一般之勞動契約均有此特質。
ｂ、而「獨立性」最高者則為「承攬契約」，其「勞務提供者」對提供勞務之方式享完全之自由，不必受「勞務受領者」之指示，但必須負擔工作成敗之責，其報償之領取及數額完全視其工作成果定之。在此類型下又分化為許多更下位之契約類型，例如「運送契約」、「行紀契約」等等。
ｃ、介於二者之中，而被視為勞務契約之典型，即民法之「委任契約」。
２、稅法上所稱之「薪資所得」，一般均是指因「僱傭契約」所獲致之金錢報償，由於金錢純粹是因為勞務之提供而獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應全部列為「所得」。而稅法上之「執行業務所得」則比較近似於因「承攬」或「委任」契約所獲致之報酬，由於此等報酬之取得，以特定工作完成為必要，除了勞務的提供外，還有其其他成本之支出，所以所得稅法第十四條第一項第二類明定，在計算執行業務所得時，可以扣除「業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等」成本，同時也可扣除「業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用」，而以其餘額為所得額。這正是二者之區別。也因為上開之差異，執行業務之人因為工作性質之獨立性，幾乎不會只有單一之僱主，而領取薪資之人有二個以上之僱主反而極為罕見，但這只是一個現象的反應，而不應是分辦二者之關鍵性標準。
３、但本院在此也要特別說明，以上民法上勞務契約之分類，或許可以用來比擬說明「薪資所得」與「執行業務所得」之區別。但稅法畢竟不同於民法，有其自身之規範目標。而稅法上「執行業務所得」定性所最看重者，為「當事人在取得所得之過程中確實另有一定比例之自身勞務外之必要費用支出」，所以某些極端之個案，即使勞務提供之約定符合私法上之承攬契約定義，但還是可能因為其並無任何必要費用支出，所取得之所得還是被定性為「薪資所得」（例如程式設計師偶而就某一個案，至特定公司之場所，以該公司之硬體設備，來設計某一「應用程式」，雖然雙方約定符合「承攬契約」類型，但由於電腦設備等工具仍是公司提供，所以程式設計師自公司取得之勞務，可能還是被定性為「薪資所得」）。因此「勞務提供約定之性質是否為承攬契約」雖然是認定「執行業務所得」一個重要的參考基準，但不是絕對的。真正的標準還是要回到社會通念，依商業活動類型，判斷「勞務報酬之取得，除了勞務以外，通常是否還有『明顯可查知』、『具一定數量金額』的其他費用成本支出。這點有必要特別予以強調。
Ｂ、真實之個案中，其事實特徵完全符合上開私法上極端類型內涵者，其情形極少，大部分案例，都要進行「類型化」之工作，逐一檢視事實特徵中之各項因素來進行比較，以決定個案事實最「近似」那一個類型。這裏涉及即事實之法律「定性」問題，而且是一個「程度性」的判斷，必須承認有所謂「階梯現象」存在（例如薪資所得之受領人一樣也要開車上班，某些情形或許也會必須買點文具來使用，甚至自費搭車去拜訪客戶，但由於其金額甚少，仍然會因收入被定性為「薪資」而不得扣抵）。可是稅法卻只提供一個「一刀二斷」式的選項，不是「薪資所得」，就是「執行業務所得」。對法院而言，最困難的課題，即在面對每一獨立個案，如何依其事實特徵作出「二選一」之選擇。另外如果作出「執行業務所得」之選項以後，接著還須面對在當事人沒有設帳之情況下，如何要求稅捐稽徵機關依所得稅法施行細則第十三條之規定來決定該個案之「必要費用」標準，這個爭點立法者是直接賦與行政機關「規範形成權」（既然是各行各業的「標準」，就不會是一個「待證事實的認定活動」），法院也不能擅自決定。這樣的現實顧慮自然也會影響法院，而在「執行業務所得」的定性上保有一個比較嚴謹的心態。
Ｃ、本院認為本件個案，還是比較符合「薪資所得」之定義，理由如下：
１、第一，原告並沒有給法院足夠的背景資料（在這裏法院之所以不用「證據資料」一詞，是因為這裏已經不是本案單一個案之具體事實認定，而有「通觀全局，取向於保險業務員這個行業整體特徵，進行類型化判斷」之意味），來說明，保險業務員在取得保除公司支付之報酬時，有「明顯可查知」、「具一定數量金額」的其他費用成本支出存在，原告所舉費用支出項目與一般公司之業務人員間，看不出有明顯之差異性。而公司業務人員之勞務報酬既然一向被認定為「薪資所得」，則保險業務員之報酬原則上也應同此認定。
２、原告又引用憲法上之「平等原則」，要求就「取得報酬」之法律定性與律師、會計師與傳銷業務員等行業為相同之處理，但憲法上之「平等原則」抽象言之，乃是指「相同之事件應為相同之處理」，但本案中為何「保險業務員取得之勞務報酬與律師、會計師與傳銷業務員取得之勞務報酬具有相同之性質」則未見原告說明，律師、會計師有事務所、聘僱人員與因管理大量文書資料而必須付出之費用，保險業務員之行業有此費用支出嗎﹖傳銷業務員則有管理下線之人事成本費用，保險業務員有此支出嗎﹖因此本院認為，依現有資料，難謂本案中原告可以基於憲法上之「平等原則」，而要求保險業務員得比照律師、會計師與傳銷業務員之行業，將取得之報酬歸劃為「執行業務所得」，因為其間缺乏「平等之基礎」（即本案與作為比較對象之事件，二者間有相同之本質）。
３、何況原告不是要按實際支出來計算其必要費用，而是要求依固定比例（百分之二十）來扣除必要費用，這已不是事實認定之問題了，而涉及所得稅法施行細則第十三條之推計，依前所述，立法者早將此權限賦與行政機關行使，法院在不能適用「平等原則」之現況下，又如何來決定推計標準﹖
４、當然可能原告所從事之保險業務員活動可能真有「必要費用支出」之事實，但是目前社會通念上還不認為此等支出之數額高到「明顯可查知、感受」之程度，所以直接在法律定性上即將之認定為「薪資所得」，依前所述，亦難指為違法。
５、如果保險業者能以具體數據，用堅強之資料來改變社會通念（例如整個行業以後自動記帳共查核），進而累積經驗，形成一個合理的費用支出標準，法院當然會考慮變更向來之法律意見，而行政機關也必然會依所得稅法施行細則第十三條之規定，重新訂定推計標準，以供遵循。但到目前為止，本院認為社會通念並未改變，保險業務員這個行業本身也從沒有提出真實而有公信力之數據資料供法院審酌其費用支出之必要性與大體上占整體報酬之比例，在此情況下，法院只能透過類型化之操作認定此一行業其費用支出之必要性不夠明顯，因此所取得之報酬無法認定為「執行業務所得」，只能認定為「薪資所得」。
Ｄ、因此本院認為原告上開主張，於法不合，無從推翻原處分之合法性。
四、綜上所述，本件原處分（補稅部分）並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
書記官 林麗美