臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第七三五號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○被 告 新竹市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○處長）訴訟代理人 丁○○
戊○○右當事人間因房屋稅事件，原告不服新竹市政府中華民國九十一年八月二十三日九十一年訴字第十三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實事實概要：緣原告所有座落於新竹市○○路○段○○○號、四二五號、四二七號、
四二九號、少年街二二○號房屋（下稱系爭房屋），於民國（下同）八十三年六月二十日，由溫俊法及原告二人檢附新竹市政府八十二年十二月三十一日（八二）工使字第七五二號使用執照向被告申請房屋新建設籍，並經被告核定自八十三年二月起以溫俊法及原告為系爭房屋之納稅義務人設籍課稅在案。又溫俊法於八十九年五月二十四日向被告申請房屋稅按其持分比例，分單課徵，被告乃依前台灣省財政廳七十二年三月二十日財稅三字第○○○八四號函，准按所有權人持分比例，分別向原告及溫俊法發單課徵九十年度房屋稅，本件原告系爭房屋九十年房屋稅共計八一、二一二元（18, 648+18,255+16,576+17,362+10,371），原告不服，申請復查，經被告以九十一年一月三十一日九十新市稅法字第九○○五二四八八號復查決定書，維持原核定，提起訴願，原告部分亦遭訴願駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
兩造之爭點：
原告主張其根本未收到被告原處分書，又系爭房屋實際所有權人為民富育樂公司，被告對其發單課稅，顯於法有違，是否可採？㈠原告主張：
⒈程序不合法部分：
⑴原告旅居國外多年，被告於九十一年三月十一日新市稅法字第○九一○○○
七七三八號函檢附九十一年一月三十一日九十新市稅法字第九○○五二四八八號復查決定書及九十年房屋稅繳款書五份，計本稅八一、二一二元。查被告復查決定自承未合法送達繳納通知書，並改訂繳納期限至九十一年五月十五日止，原告即將相關文書寄回，請乙○○代為處理，並為本件訴訟代理人。
⑵查稅捐稽徵法第十六條規定：「繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或
名稱、地址、‧‧‧、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。」同法第十八條「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達。」準此，本件繳款書所載有五個不同地址，均非原告之住址，又被告亦無依所載開始繳納期間即九十年五月一日前合法送達原告，稅單又無載明「稅率」，無法核對應納稅額是否有誤。另本件原處分遲於九十一年三月十一日才寄發原告，何有被告九十一年一月三十一日九十新市稅法字第九○○五二四八八號復查決定，顯與稅捐稽徵法第三十五條規定不符，自於法有違。又訴願機關對九十一年一月三十一日九十新市稅財字第九○○五二四八八號復查決定，原告尚未接到原處分，何來訴願駁回、復查決定及原處分。繳款書說明第五點亦載明對復查決定應納稅額不服，依法提起訴願加計利息部分之處分不生效力。準此，本件蘇繼鴻、乙○○二人於九十一年二月二十五日提起訴願，被告於同年三月十一日重新發單送達原告，並加計二二三元之利息，實依法未合。
⒉實體部分
⑴本件房屋所有人「民富育樂有限公司」（下稱民富育樂公司）法定代理人陳
慧仁，向土地所有人溫黃佑等承租土地坐落新竹市○○段○○○○○號等土地使用，租賃期自八十二年十二月一日起至九十二年十一月三十日止，雙方約定以訴外人溫俊法及原告為起造人之名義申請使用執照，並由房屋所有人民富育樂公司出資興建，是本件原告並非房屋所有人，又房屋所有人於八十八年一月八日新竹郵局存證信函第二四○二號函土地所有人要終止租賃契約，並依約應拆除地上之建物回復土地原狀交還土地所有權人，並自承房屋建物係以原告名義取得使用執照，惟因租賃契約未到期限土地所有權人並不同意出具拆除同意書以便回復原狀，案經房屋所有人向臺灣新竹地方法院提起終止租約訴訟敗訴在案，有台灣新竹地方法院八十九年度簡上字第八八號判決確定在案。準此，房屋所有人民富育樂公司於租賃契約屆滿日，九十二年十一月三十日止，不得終止租賃契約，並應於租賃契約終止日拆屋交還土地回復原狀，被告稱原告為房屋所有人，與事實不符，亦依法無據。
⑵查民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪
失及變更者，非經登記不生效力。」本件房屋所有權人民富育樂公司存證信函已表示要土地所有權人出示同意拆除房屋，並無表示該房屋要登記給原告。本件原告既非土地租賃兩造當事人，無任何使用收益之權。又本件房屋所有人於租賃期間不支付租金給土地所有權人，原告同意土地所有權人以原告名義與「普來利實業股份有限公司」（下稱普來利實業公司）訂立房屋租賃契約，係另一法律關係，與本件原告並非房屋所有權人無關。
⑶按房屋稅條例第四條第一項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。其設有典
權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。」，另新竹市房屋稅徵收細則第二條規定：「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」準此，本件房屋未辦登記，其實際房屋所有人係民富育樂公司如前所陳，依法被告應向其徵收。又被告稱本件房屋所有人係共有，原推定由溫俊法一人繳納，而溫俊法既不為推定，即依法應由使用人民富育樂公司與普來利實業公司依法代繳之，顯被告未依法行政自於法有違。
㈡被告主張：
⒈程序部分：
⑴按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式敘明理由，連
同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」、「應受送達人行蹤不明，致文書無從送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取。前項公示送達，自將公告黏貼牌示處並自登載新聞紙之日起經二十日，發生送達效力。」為稅捐稽徵法第三十五條、第十八條第二、三項所明定。次按「於外國或境外為送達者，應囑託該國管轄機關或駐在該國之中華民國使領館或其他機構、團體為之。不能依前項規定為送達者，得將應送達之文書交郵政機關以雙掛號發送，以為送達，並將掛號回執附卷。」、「對於當事人之送達，有下列各款情形之一者，行政機關得依申請，准為公示送達︰一、應為送達之處所不明者。二、於有治外法權人之住居所或事務所為送達而無效者。三、於外國或境外為送達，不能依第八十六條之規定辦理或預知雖依該規定辦理而無效者。有前項所列各款之情形而無人為公示送達之申請者，行政機關為避免行政程序遲延，認為有必要時，得依職權命為公示送達。當事人變更其送達之處所而不向行政機關陳明，致有第一項之情形者，行政機關得依職權命為公示送達。」復為行政程序法第八十六條及七十八條所明定。又「自然人、法人、非法人之團體或其他受行政處分之相對人及利害關係人得提起訴願。」、「與訴願人利害關係相同之人，經受理訴願機關允許，得為訴願人之利益參加訴願。受理訴願機關認有必要時，亦得通知其參加訴願。訴願決定因撤銷或變更原處分，足以影響第三人權益者，受理訴願機關應於作成訴願決定之前，通知其參加訴願程序，表示意見。」、「申請參加訴願，應以書面向受理訴願機關為之。參加訴願應以書面記載左列事項：一、本訴願及訴願人。二、參加人與本訴願之利害關係。三、參加訴願之陳述。」分別為訴願法第十八條、第二十八條及第二十九條所明定。
⑵查原告所有系爭房屋，被告定期開徵九十年度房屋稅，並於九十年五月一日
前，以平信寄發繳款書，繳納期間九十年五月一日至九十年五月三十一日止，該繳款書已依稅捐稽徵法第十六條規定載明納稅義務人之姓名、地址、稅別、稅額及繳納期限等項，惟原告逾期未繳納，被告遂於清理九十年欠稅資料時，針對未繳納之欠稅，重行開立補發繳款書向原告開徵，並將繳納期間改訂至九十年十一月三十日止，而原告亦依稅捐稽徵法第三十五條規定繳納期間屆滿翌日起算三十日內，向被告申請復查（原告於九十年十二月十七日申請復查），申請書上載明申請人：甲○○、地址：新竹市○○街○○○號。被告遂於九十一年一月三十一日寄發九十新市稅法字第九○○五二四八八號復查決定書，並就復查決定之應納稅額，加計利息填發繳款書（並記載納稅義務人之姓名、地址、稅別、稅額及繳納期限等項）並將繳納期間改訂至九十一年二月十一日至九十一年三月十二日止，一併通知納稅義務人繳納，依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定『納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。』，並無不合，該復查決定書及繳款書寄送地址為原告復查申請書自行填載之『新竹市○○街○○○號』，並取有其弟蘇繼鴻九十一年二月一日簽收之雙掛號郵件送達回執，惟原告之弟蘇繼鴻卻於九十一年二月二十五日以申請書主張原告旅居美國多年，地址不詳，被告送達不合法等語，退回系爭五張繳款書。被告遂查得原告旅居美國地址，於九十一年三月十一日以新市稅法字第○九一○○○七七三八號函補送前述復查決定書並重行將五張房屋稅繳款書繳納期限展延至九十一年五月十五日一併寄送，並取具原告親筆簽收之九十一年三月十六日送達回執。嗣原告等提起訴願，新竹市政府以九十一年八月二十九日府行法字第○九一○○六六四八六號（九十一年訴字第十三號）訴願決定書（略以）『‧‧‧原告九十一年四月十五日委託書所載，指定乙○○為房屋稅事件之送達代收人，又乙○○亦曾收受復查決定書，故原處分應已合法送達‧‧‧』，並以蘇繼鴻及乙○○所提訴願部分，訴願人不適格，為不受理之決定，原告甲○○所提訴願部分，駁回其訴願，原告不服遂依法向鈞院提起本訴訟。
⑶至原告主張稅單又無載明「稅率」，無法核對應納稅額是否有誤乙節，查房
屋稅繳款書格式全國一致，稅單雖未記載稅率，惟有載明房屋課稅現值、本稅、使用情形等項，本稅÷房屋課稅現值=稅率（因本件房屋是由原告及溫俊法各持分１╲２，故計算出之稅率亦為二分之一），故以原告所有新竹市○○街○○○號房屋稅為例，房屋課稅現值：一、八六四、八○○元，本稅：一八、六四八元，稅率為２﹪【18, 648÷1,864,800×２（持分１╲２）】，且繳款書亦載明系爭房屋使用情形為『非住非營』，依新竹市房屋稅徵收率所載，【非住非營房屋稅稅率按其現值課徵百分之二】，且原告若對房屋稅稅率有疑異，亦可向被告查詢，故原告主張因稅單無載明「稅率」，無法核對應納稅額是否有誤乙節，不足採據。
⑷又查原告係未繳納稅款而申請復查，故被告關於復查決定通知納稅義務人時
，就復查決定之應納稅額，依稅捐稽徵法第卅八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知原告繳納，依稅捐稽徵法施行細則第十二條規定，亦無不合；復依財政部八十八年六月二十八日台財稅第000000000號函附「研商稅捐稽徵法行政救濟及強制執行法令規定與實務疑義」記錄貳、討論提案一之會商結論，納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提起訴願時，該利息部分之處分，不生效力。而本件係被告於九十一年一月三十一日按原告復查申請書自行所載地址『新竹市○○街○○○號』，寄發九十新市稅法字第九○○五二四八八號復查決定書，並就復查決定之應納稅額，依稅捐稽徵法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，並將繳納期間改訂至九十一年二月十一日至九十一年三月十二日止，一併通知納稅義務人繳納，並取有其弟蘇繼鴻九十一年二月一日簽收之雙掛號郵件送達回執，惟原告之弟蘇繼鴻卻於九十一年二月二十五日以申請書主張原告旅居美國多年，地址不詳，被告送達不合法等語，退回系爭五張繳款書。被告遂查得原告旅居美國地址，於九十一年三月十一日以新市稅法字第○九一○○○七七三八號函補送前述復查決定書並重行將五張房屋稅繳款書繳納期限展延至九十一年五月十五日，再次送達，並取具原告親筆簽收之回執。惟乙○○、蘇繼鴻二人卻於九十一年二月二十五日逕與原告並列訴願人向新竹市政府提出訴願，且又於訴願書內主張復查決定書及繳款書未合法送達，被告遂於同年三月二十一日新市稅法字第第0000000000號訴願答辯書（略以）『以復查決定書及繳款書尚在送達取證中，而蘇繼鴻、乙○○二人一方面以住址不詳為由退回繳款書，另一方面逕以甲○○名義提起訴願，其二人既非甲○○委任之代理人，而直接使用甲○○名義提起訴願，應為不合法。』，而新竹市政府九十一年八月二十九日府行法字第○九一○○六六四八六號（九十一年訴字第十三號）訴願決定書（略以）『‧‧‧原告九十一年四月十五日委託書所載，指定乙○○為房屋稅事件之送達代收人，又乙○○亦曾收受復查決定書，故原處分應已合法送達‧‧‧』，並以蘇繼鴻及乙○○所提訴願部分，訴願人不適格，為不受理之決定，原告甲○○所提訴願部分，駁回其訴願，訴願機關已於訴願決定中以原告提起訴願程序已補具合規定，則該加計行政救濟利息部分之處分，依上開會商結論，不生效力，被告已暫行註銷。原告一再爭執其九十一年二月二十五日提起之訴願不合法，惟其收到被告九十一年三月十六日重行送達之復查決定書及繳款書後，並未於期限內提起訴願，故其一再主張其九十一年二月二十五日自行提起之訴願不合法等節，對原告而言實無實益，特予陳明。
⒉實體部分：
⑴原告主張民富育樂公司於八十八年一月八日存證信函已表示要終止租賃契約
請原告等同意其拆除房屋回復原狀等節，由是觀之民富育樂公司欲拆除系爭房屋尚須經原告等之同意，顯證其對系爭房屋僅有於租賃期間之使用權，而無處分權甚明，實難謂民富育樂公司為房屋所有人。再查系爭房屋之原始承租人民富育樂公司於八十七年十二月停業後，未繼續承租系爭房屋，原告復於九十年九月十日與普來利實業公司訂立系爭房屋租賃契約，按其租賃契約書第六條、第七條所載「普來利實業公司（下稱乙方）於租期屆滿時，除經原告（下稱甲方）同意繼續出租外，應即日將租賃房屋誠心按照原狀遷空交還甲方，不得藉詞推諉或主張任何權利。」、「契約期間內乙方若擬遷離他處時乙方不得向甲方請求租金償還．．．．而應無條件將該房屋照原狀還甲方，乙方不得異議。．．．．」。就原告與普來利實業公司所簽訂之契約內容觀之，原告對系爭房屋享有收益權、處分權及所有權甚明，足證原告為系爭房屋所有人，實不足疑。至臺灣新竹地方法院八十九年度簡上字第八八號民事判決係民富育樂公司請求返還押金事件，與原告為系爭房屋所有權人即依法負有繳納房屋稅之義務分屬二事，自不能資為免除納稅義務之主張。
⑵至原告引據房屋稅條例第四條及新竹市房屋稅徵收細則第二條，主張原告並
無納稅之義務乙節，按房屋稅條例第四條第三項之規定，係為房屋所有權人住址不明或非居住房屋所在地房屋之納稅義務人可改為管理人或現住人。如屬承租人，則由承租人負責代繳，抵扣房租，其立法目的係為徵收便利，故採就地課稅方式，規定所有權人住址不明或非居住房屋所在地，應由管理人及現住人負繳稅義務，承租人則負代繳義務，抵扣房租。查原告與普來利實業公司所訂之房屋租賃契約，縱有承租人普來利實業公司代繳或負擔房屋稅之約定，亦僅屬其與承租人普來利實業公司間就相關權利義務關係所為之約定，並不能因此而變更公法上納稅義務之主體，普來利實業公司更無因該等契約約定即易其承租人地位為所有權人之可能，原告所言委無可取。
⑶另原告同一事實八十九年度房屋稅行政救濟案件，業經鈞院九十一年度簡字
第一七○號判決原告之訴駁回在案，目前提起上訴，尚未判決，特此陳明。綜上所述，本件原告與訴外人溫俊法於八十三年六月二十日，就渠等共有之系爭房屋，向被告申請房屋新建設籍，並經被告核定自八十三年二月起以溫俊法及原告為系爭房屋之納稅義務人設籍課稅在案，有房屋新建、增建、改建申報書及使用執照申請書暨新竹市政府工務局使用執照等影本附卷可稽，並為原告所不爭，自堪認為真實。被告復依共有人溫俊法於八十九年五月二十四日之申請，按所有權人持分比例分單課徵，向原告按其持分比例發單課徵九十年房屋稅，揆諸相關規定，並無違誤。
理 由本件原分案號為九十一年度訴字第四四一二號，經行準備程序查明，原告僅對八一
、二一二元之稅額部分起訴涉訟，未逾十萬元，屬簡易程序案件，應改分「簡」案號，適用簡易程序進行，合先說明。
按「房屋稅向房屋所有人徵收之，其設有典權者，向典權人徵收之。共有房屋向共有人徵收之，由共有人推定一人繳納，其不為推定者，由現住人或使用人代繳。．
．．．．．。」「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承典時亦同。」、「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」分別為房屋稅條例第四條、第七條及新竹市房屋稅徵收細則第二條所明定，次按「查房屋起造人如有依照房屋稅條例第七條規定，向該處辦理申報者，自應以該起造人為房屋稅納稅義務人」、「數人持分共有之一棟或一層房屋，為方便共有人繳納房屋稅及免除送單催徵之困難，在不影響稅收範圍內，准予按所有權人持分比例分別發單課徵。」亦經台灣省財政廳五十八年七月十四日財稅三字第六八四七八號及七十二年三月二十五日財稅三字第○○○八四號函釋在案。
本件原告所有系爭房屋，於八十三年六月二十日，由溫俊法及原告二人檢附使用執
照向被告申請房屋新建設籍，並經被告核定自八十三年二月起以溫俊法及原告為系爭房屋之納稅義務人設籍課稅在案。嗣溫俊法於八十九年五月二十四日向被告申請房屋稅按其持分比例，分單課徵，被告乃按所有權人持分比例，分別向原告及溫俊法發單課徵九十年度房屋稅，本件原告系爭房屋九十年房屋稅共計八一、二一二元，原告不服，循序申請復查、提起訴願，遞遭決定駁回，復起訴主張其根本未收到被告原處分書，又系爭房屋實際所有權人為民富育樂公司，被告對其發單課稅，顯於法有違，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
查原告就系爭房屋八十九年度房屋稅，亦曾提起行政訴訟，住址載明為新竹市○○
街○○○號，九十年度房屋稅復查申請書亦記載同上住址，又九十年九月十日將系爭房屋租予普來利實業公司，出租人原告住址欄復記載同上住址，此有本院九十一年度簡字第一七○號判決、復查申請書、房屋租賃契約書附原處分卷可稽。故被告將原告系爭房屋九十年房屋稅繳款書及復查決定書按原告所載上址寄送，並由原告之弟蘇繼鴻簽收，嗣蘇繼鴻陳報原告已旅居美國多年，並將繳款書退回，被告乃重新將繳款期限延展至九十一年五月十五日，並寄送繳款書至美國原告住所，原告於九十一年三月十六日收受，亦有送達回執附原處分卷可憑，本件房屋稅繳款書自已合法送達，合先敘明。至於實體方面，本件原告與訴外人溫俊法於八十三年六月二十日，就其共有系爭房屋，向被告申請新建設籍，並經被告核定自八十三年二月起以溫俊法及原告為系爭房屋之納稅義務人設籍課稅在案，有房屋新建、增建、改建申報書及使用執照申請書暨新竹市政府工務局使用執照等影本附於原處分卷可稽，九十年九月十日並將系爭房屋出租予普來利實業公司，亦有房屋租賃契約書附原處分卷可按，復為原告所不否認，自堪認為真實。原告既係系爭房屋之所有權人，則被告依房屋稅條例第四條規定予以發單課徵九十年度房屋稅，自非無據。原告雖訴稱其非系爭房屋實際所有權人，無繳納房屋稅之義務等語。惟查原告所提出之房屋租賃契約，縱有承租人普來利實業公司代繳或負擔房屋稅之約定，亦僅屬其與承租人普來利實業公司間就相關權利義務關係所為之約定，核與原告是否為系爭房屋稅之納稅義務人無涉，普來利實業公司更無因該等特約約定即易其承租人地位為所有權人之可能，原告所言委無可取。至臺灣新竹地方法院八十九年度簡上字第八八號民事判決係請求返還押租金事件，亦與原告為系爭房屋所有權人即依法負有繳納房屋稅之義務分屬二事，自不能資為免除納稅義務之主張。原告空言主張其非系爭房屋所有權人，卻始終未提出任何具體有利證據以實其說。從而被告以原告及溫俊法為系爭房屋之所有權人，被告依共有人溫俊法八十九年五月二十四日之申請，准按所有權人應有部分比例分單課徵後，並就原告應有部分比例發單課徵其九十年房屋稅，揆諸首揭法條規定及說明，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 三 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 四 日
書 記 官 姚國華