臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第八二一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月七日台財訴字第０九二００００八七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告九十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額新台幣（下同）一、五０五、五三七元，綜合所得淨額五四七、九四七元。原告不服，就原核定剔除之其他親屬四人免稅額二九六、０００元不服，主張原告妻舅賴三文之子女賴妍霖、賴楓立、賴填沂及賴英堉等四人均受其本人資助扶養等語，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈撤銷原處分。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造主張：㈠原告起訴意旨略謂：
⒈按原告妻舅賴三文九十年一月至十二月各類所得扣繳暨免扣繳憑單所列給付淨
額僅四七一、六八五元，但必須負擔全家共計九人生活開銷，扶養親屬義務雖盡，但實際上確無經濟能力滿足六名子女之教育、扶養及照顧之全部開銷，是子女四人由胞妹賴齡永久扶養之切結書絕非書面形式，完全依被告之要求舉證之，有親筆切結書一份可資參照。又「扶養之程度，應按受扶養權利者之需要與負扶養義務者之經濟能力及身分定之。」、「扶養之方法，由當事人協議定之；不能協議時，由親屬會議定之。」、「家務由家長管理。但家長得以家務之一部，委託家屬處理。」、「家長管理家務，應注意於家屬全體之利益。」，分別為民法第一千一百十九條、第一千一百二十條、第一千一百二十五條及第一千一百二十六條所規定。原告及妻暨妻舅係屬法定內之協議達成負扶養義務人，依民法第一千一百二十五條及第一千一百二十六條，依法節稅減少經濟負擔以維持家屬全體之利益，故扶養事實係屬合理合法。
⒉次按扶養人之原因及依據完全依被告免稅額篇中所明定之「其他親屬或家屬關
係如叔、伯、舅、姪、甥、媳、孫等之姪女、姪子之條件所扶養，資格未滿二十歲，條件限制之內同戶籍，永久共同生活之親戚家屬關係，檢附戶口名簿影本影本，戶籍謄本全戶正本，里長開立之同居證明等附件」，再依民法第一千一百一十五條，本扶養係符合第四款兄弟姊妹及第五款家屬暨第六款子婦女婿所負扶養義務之三項條件。同系直系尊親屬或直系卑親屬，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力分擔養務。
⒊又按被告認所受扶養親屬父母，並非欠缺扶養能力，復同時將子女轉由不負法
定扶養義務之申請人扶養，此理由實難接受，被告之認定不合法亦不客觀公正。蓋原告妻舅年所得僅四七一、六八五元，如何負擔扶養共計九人開銷，確有扶養之困難，盡扶養之義務與經濟能力不成正比，其胞妹與姪女、姪子係屬法定三等親，其夫婿又屬姻親暨永久共同居住之家屬，有何顯悖於社會一般常情？再者被告認「經濟上之扶助之事實亦屬甚於情之饋贈性質」之理由更難認同，扶養、教育、照顧決非單靠金錢資助而已，教、養更耗時費神，精神層面之付出亦非金錢可衡量，是被告所為處分顯有違誤。
㈡被告答辯意旨略謂：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」，為行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。九十年度綜合所得稅之免稅額每人全年七萬四千元。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，復分別為民法第一千一百十四條、一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準，．．．」，亦為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。另「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關證明文件，據以減除免稅額：
（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」，亦為財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告辦理九十年度綜合所得稅結算申報，列報扶養賴妍霖、賴楓立、賴填
沂及賴英堉等四人之其他親屬免稅額。被告原核定以系爭受扶養人之父母具扶養能力，且系爭受扶養之其他親屬與原告未具家長家屬關係，不合首揭規定，尚難僅以形式上之切結書作為減免稅額之依據，而否准認列系爭免稅額二九六、０００元。
⒊按納稅義務人之其他親屬，合於民法第一千一百十四條第四款（家長家屬間）
及同法第一千一百二十三條第三項（雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬）之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確受納稅義務人扶養者，得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，固為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定；然其目的在使納稅義務人對特定親屬或家屬善盡其法定扶養義務，此亦為盡此扶養義務之納稅義務人應享之優惠，如非家長家屬相互間，永久共同生活同居一家者，則不得自個人綜合所得額中減除受扶養親屬免稅額，此乃當然法理；經查原告申報之系爭受扶養人並未與原告同居一家，原告與渠等未有以共同生活為目的而同居事實，是即原告與該受扶養人彼此間並無家長家屬關係，其實際不論是否由原告扶養，與首揭規定家長家屬間之互負扶養義務條件不符。次查，負法定扶養義務之系爭受扶養親屬父母，並非欠缺扶養能力，復同時將子女轉由不負法定扶養義務之原告扶養，顯悖於社會一般常情。縱原告確有給予經濟上扶助之事實，亦屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實各異，又原告亦未能提出其他具有共同生活之客觀事實及扶養事實之證明文件供核，尚難僅以形式之切書，認定系爭其他親屬為原告之家屬並受其扶養之事實，而作為列報免稅額之依據，是被告原核定否准認列系爭免稅額，揆諸首揭規定，並無不合，被告復查決定否准變更，亦無不當。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」，所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」，分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。
二、按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告主張其確有扶養其妻舅賴三文之子女賴妍霖、賴楓立、賴填沂及賴英堉等四人，應准列報其免稅額云云。惟按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第四一五號解釋參照），而所謂「法定扶養義務」，於負扶養義務者有數人時，依首揭民法規定，履行義務之人有其先後順序，故由後順序者履行扶養義務時，應有正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明，自屬當然之理。經查原告列報之受扶養人賴妍霖、賴楓立、賴填沂及賴英堉等人之父母賴三文、賴游春美於九十年度分別有薪資、營利、利息及其他所得，各共計六五七、六六六元、二八、二八一元，有該年度綜合所得稅各類所得資料清單、綜合所得稅結算申報書及全戶戶籍資料查詢等影本附於原處分卷可稽，是賴三文、賴游春美等人並非欠缺扶養能力者，堪以確定，則渠等不負擔自己子女之扶養責任，自有違常情。況原告迄未能舉證受扶養人賴妍霖等四人之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活，而須免除其扶養義務之情形，致原告須負擔賴妍霖等四人之扶養義務，縱原告確有給予賴妍霖等四人經濟上扶助之事實，亦屬基於親戚情誼之饋贈，難認為履行法定扶養義務而有扶養之事實，揆之前開判例，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。再所謂家，民法上係採實質要件主義，民法第一千一百二十二條所謂之「家長家屬」，雖不以登記同一戶籍為唯一認定標準，然仍以永久共同生活為目的而同居一家為要件，即應取決於有無共同生活之客觀事實。本件賴填沂、賴楓立二人均係於000年00月000日出生，本難認渠等於甫出生後旋離開本生父母而由原告扶養，且渠等與賴妍霖、賴英堉暨父母賴三文、賴游春美雖與原告同居同一戶籍，然原告徒提戶口名簿影本據以主張，自不足以證明其係以永久共同生活為目的而同居一家，自亦不得據以列報減除免稅額。從而被告否准認列系爭賴妍霖等四人扶養親屬免稅額，徵諸首開法條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。另本件依卷內資料，事證已臻明確，爰不經言詞辯論為之，併此陳明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 林育如右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀（須按他造人數附繕本），並經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 七 月 三十 日
書 記 官 林惠堉