臺北高等行政法院判決 九十二年度簡字第八五○號
原 告 甲○○被 告 財政部臺北市國稅局設台北市○○路○段○號代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年十一月二十日台財訴字第○九二○○六五五三二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係健君診所之負責人，民國八十七及八十八年度綜合所得稅結算申報，自行申報之執行業務所得均為虧損，經被告依據查得資料，分別核定原告八十七年度執行業務所得為新台幣（下同）三九五、○八五元，併課八十七年度綜合所得總額為一、八三三、二九二元，淨額為一、三五四、二九二元；八十八年度執行業務所得為一五七、二四五元，併課八十八年度綜合所得總額為五五四、六六八元，淨額為七五、六六八元。原告不服，主張健君診所自八十五年度起均虧損經營，並無所得等情，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，財政部為原處分（復查決定）關於八十七年度綜合所得稅部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回，原告仍不服，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：
如主文所示。
三、兩造之主張：㈠原告主張：
⒈八十七年度綜所稅委員會以執行業務所得查核辦法第八條規定八十七年度應
依下列標準計算西醫師之必要費用：（一）全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：七二%，本件被告初查以：北銀利息收入三九二元，健保局給付八四八、九九○元，衛生局給付一○、八○○元，自費門診收入一○、八○○元｛計算式：300×3人×l2月＝10,800｝，及三、一四五人次應診病患，每人次一○○元之掛號費收入三一四、五○○元，核定診所收入為一、一八五、四八二元。但事實上自健保開辦以來自費患者幾無，尤其至八十七年健保已開辦數年，被告強列自費門診收入極不合理，另被告又以每人次掛號費收入一○○元強列收入三一四、五○○元，但實際上健保開辦起，本診所就從未收足過一○○元掛號費（原收五○元，旋即改為三○元），尤其八十六年以來市區各小診所競爭激烈，經患者反應後，在年中就不再收取掛號費，八十七年當然也未收取，實難接受國稅局的認定。
⒉另就各項攤提費用言，診所被迫於八十九年歇業，所購置設備（心電圖機、
血糖、尿酸測定儀、血壓計、離心機、高壓高溫滅菌機、針頭銷燬器、顯微鏡、藥品冷藏櫃、可升降病床等）全然無用，大批價昂藥品也只好棄置（如部分抗生素價格昂貴又有效期），被告以無財產目錄及攤提表供核否准認列，事實上被告並未要求提供所述表格，且以往也極少列報過以上設備器物之攤提費用，上列物品購置不斐，但舊貨可就幾無價值可言。
⒊八十八年度綜所稅委員會以執行業務所得查核辦法第八條規定八十八年度應
依下列標準計算西醫師之必要費用：㈠全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：
七二﹪，提出健保局給付三七五、○九一元，衛生局給付一○、八○○元，及一、七五二人次應診病患，每人次一○○元之掛號費收入一七五、二○○元及利息收入一四○元，核定診所收入為五六一、二三一元。按財政部訂頒標準費用率，核定所得為一五七、二四五元（僅從八十七、八十八兩年度比較即可發現健保給付大幅縮減，僅為60﹪，可見病患流失程度），且被告以每人次掛號費收入一○○元強列收入一七五、二○○元，但實際上健保開辦起，本診所就從未收足過一○○元掛號費，尤其八十六年以來市區各小診所競爭激烈，經患者反應後，在年中就不再收取掛號費，八十八年當然也無收取，實難接受被告的認定，希能獲公正裁決，以平服不平心情。
㈡被告主張：
⒈八十七年度部分：
⑴按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令定期間內應作為
而不作為，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」行政訴訟法第五條第一項第二項所明定。次按「行政訴訟之提起，以有官署之行政處分存在為前提，若官署之處分已因訴願之結果而撤銷，則此項前提要件即不存在，遽行提起行政訴訟，本院自屬無從受理。」復有前行政法院六十年裁字第四十九號判例可資參照。
⑵本件原告自行申報健君診所八十七年度執行業務收入為九七○、八四○元
，費用為一、○五五、○三七元，所得虧損，被告查得健君診所八十七年度有台北銀行利息收入三九二元，中央健康保險局給付收入八四八、九九○元，台北市政府衛生局給付收入一○、八○○元，自費門診收入一○、八○○元｛計算式：300元×3人×12月=10,800｝，及三、一四五人次應診病患，每人次一○○元之掛號費收入三一四、五○○元，核定該診所收入為一、一八五、四八二元，又該診所八十七年度申報費用，其中列報之房屋折舊二三五、六四○元與各項攤提費用二九、○○○元，無財產目錄及攤提表供核，被告乃否准認列，核定費用總額為七九○、三九七元，即健君診所當年所得為三九五、○八五元｛計算式：1,185,482-790,397=395,085｝，併課原告當年度綜合所得稅，原告不服，向財政部提起訴願，案經財政部訴願決定撤銷，責由被告另為處分。
⑶原告訴稱健君診所自八十五年度起均虧損經營，並無所得等情。按人民因
中央或地方機關之行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，依法提起訴願後，固得再向高等行政法院提起撤銷訴訟，惟其提起訴訟之前提要件，係行政機關所為之行政處分經訴願程序而未獲救濟者，始得為之；經查本件原告八十七年度綜合所得稅事件，經財政部訴願決定撤銷被告復查決定之行政處分，並責由被告另為處分，是被告重行查核另為處分之前，並無行政處分之存在，則原告提起本件訴訟，即屬欠缺訴訟之前提要件，為法所不許，程序自有未合，應予駁回。
⑷末查原告八十七年度綜合所得稅事件，業經被告以九十二年十二月三十日
財北國稅法字第○九二○二五○九八一號重核復查決定在案，原告倘仍表不服，得於收受決定書之次日起三十日內，繕具訴願書正、副本，經由被告向財政部提起訴願，方符法制，併予陳明。
⒉八十八年度部分：
⑴按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或
未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第八十三條及同法施行細則第十三條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額‧‧‧」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類第二款及同法施行細則第十三條第二項與執行業務所得查核辦法第八條所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十八年度應依下列標準計算其必要費用：‧‧‧十一、西醫師：（一）全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：七二％。」為財政部八十九年二月十五日台財稅第0000000000號函所明釋。
⑵本件原告八十八年度申報健君診所收入為五六一、二三一元，費用為五九
二、二四七元，所得虧損，被告查得該診所八十八年度有中央健康保險局給付收入三七五、○九一元，台北市政府衛生局給付收入一○、八○○元，一、七五二人次應診病患，每人次一○○元之掛號費收入一七五、二○○元及台北銀行利息收入一四○元，核定該診所八十八年度收入為五六一、二三一元，按財政部訂頒之標準費用率，核定所得為一五七、二四五元｛計算式：（375,091＋10,800＋175,200）×（1-72%）＋140=157,245｝，併課核定當年度綜合所得稅。
⑶原告主張健君診所自八十五年度起均虧損經營，復稱八十六年年中即未收
取掛號費一○○元，八十八年度當然未收取故無所得等情。按「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例可稽。原告訴稱未收取掛號費乙節，惟無相關證明文件，原告所稱尚難採據。又原告八十八年度未依上開規定設置日記帳，並於使用前送請稽徵機關登記驗印，是其執行業務所得之核算，既無帳簿憑證及相關費用憑證供核，被告依據台北市政府衛生局、中央健康保險局等給付所得之資料及通報門診人次，暨原告簽章訪查紀錄表資料，按財政部訂頒之標準費用率，核定原告八十八年度執行業務所得一五七、二四五元，徵諸首揭規定，並無不合，復查決定予以維持，亦無不當。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯聲明。
理 由
壹、關於八十八年度執行業務所得部分：
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；帳簿使用前，並應送主管稽徵機關登記驗印。業務支出：應取得確實憑證。‧‧‧」及「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類第一、二款、第七十一條第一項首段及同法施行細則第十三條第二項所明定。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。‧‧‧」為執行業務所得查核辦法第八條所規定。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，八十八年度應依下列標準計算其必要費用‧‧‧十一、西醫師：（一）全民健康保險（含掛號費收入與保險對象依全民健康保險法第三十三條及第三十五條規定應自行負擔之費用）：七二% 。」亦經財政部八十九年二月十五日台財稅第0000000000號函核定在案。
二、本件原告八十八年度申報健君診所收入為五一四、三九一元，費用為五九二、二四七元，所得為虧損七七、八五六元，經被告初查認：依查得該診所八十八年度有中央健康保險局給付收入三七五、○九一元，台北市政府衛生局給付收入一○、八○○元，一、七五二人次應診病患，每人次一○○元之掛號費收入一七五、二○○元及台北銀行利息收入一四○元，核定該診所八十八年度收入為五六一、二三一元，按財政部訂頒之標準費用率，核定所得為一五七、二四五元｛計算式：（375,091+10,800+175,200）x(1-72﹪）+140＝157,245｝，併課核定當年度綜合所得稅。原告不服，主張健君診所自八十五年度起均虧損經營，並無所得云云，申經被告復查決定以，經查原告係健君診所之負責人，未依上開規定設置日記帳，並於使用前，送稽徵機關登記驗印，是執行業務所得之核算，既無帳簿憑證及相關費用憑證供核，原核定依據台北市政府衛生局、中央健康保險局等給付所得資料及通報門診人次，暨原告簽章訪查紀錄表資料，核定原告八十八年度執行業務所得一五七、二四五元，揆諸前揭規定，並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍不服，依序提起訴願及行政訴訟；兩造之主張，各如事實欄所載。
三、查原告起訴意旨無非謂健君診所自八十五年度起均虧損經營，八十六年以後市區各小診所競爭激烈，經患者反應後，伊在年中就不再收取掛號費，八十八年當然也無收取，被告以每次掛號費收入一○○元強列收入一七五、二○○元，極不合理云云。惟查原告訴稱未收取掛號費乙節，並未提出確切之相關文件證明，自難採取；又原告經營之健君診所八十八年度收入經被告查得為五六一、二三一元，此有台北市政府衛生局、中央健康保險局等給付所得資料及通報門診人次，暨原告簽章之訪查紀錄表資料可稽，而原告未依首開規定設置日記帳，並於使用前送請稽徵機關登記驗印：亦未提示帳簿憑證及相關費用憑證供核，是被告依查得資料，按財政部訂頒之標準費用率百分之七十二，核定原告八十八年度執行業務所得一五七、二四五元，揆諸首揭規定，並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不當。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
貳、關於八十七年度執行業務所得部分：本件原告自行申報健君診所八十七年度執行業務收入為九七○、八四○元，費用為一、○五五、○三七元，所得虧損，被告查得健君診所八十七年度有台北銀行利息收入三九二元，中央健康保險局給付收入八四八、九九○元，台北市政府衛生局給付收入一○、八○○元，自費門診收入一○、八○○元｛計算式：300元×3人×12月=10,800｝，及三、一四五人次應診病患，每人次一○○元之掛號費收入三一四、五○○元，核定該診所收入為一、一八五、四八二元，又該診所八十七年度申報費用，其中列報之房屋折舊二三五、六四○元與各項攤提費用二九、○○○元，無財產目錄及攤提表供核，被告乃否准認列，核定費用總額為七九○、三九七元，即健君診所當年所得為三九五、○八五元｛計算式：1,185,482-790,397=395,085｝，併課原告當年度綜合所得稅，原告不服，向財政部提起訴願，案經財政部訴願決定撤銷，責由被告另為處分，此有財政部中華民國九十二年十一月二十日台財訴字第○九二○○六五五三二號訴願決定書附卷可稽；是此部分之訴願決定，對原告並無不利，其提起訴訟顯無必要，欠缺權利保護要件，應認無理由，併予駁回。
參、本件為簡易訴訟程序事件，依卷內資料及本院調查所得，事證已臻明確，故不經言詞辯論為之，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 一 庭
法 官 李得灶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十三 年 五 月 六 日
書記官 陳清容