臺北高等行政法院簡易判決 九十二年度簡字第八七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）送達代收人 乙○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月二十六日台財訴字第０九一００五一三七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
Ａ、本案原告辦理民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，曾列報扶養其他親屬張睿甫、張睿君二人。
Ｂ、而被告機關在核定時，則以「有關張睿甫、張睿君二人之扶養申報，不符法律規定」為由，剔除扶養其二人之免稅額新台幣（下同）一四八、○○○元（每人七四、０００元），因此核定原告當年度之綜合所得總額為二、七八六、一七一元，淨額為一、八三四、七九九元，因此補徵三三、一八○元之本稅。
Ｃ、原告不服上開核定，以「張睿甫、張睿君二人與其配偶詹秀桃之戶籍同在一戶，確為其等夫妻扶養」等請，申請復查。
Ｄ、但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
Ａ、原告聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
Ｂ、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
Ａ、原告主張之理由：
１、原告所列扶養之親屬張睿甫、張睿君於000年出生時即與其父母張鴻榮、袁復華在原告（戶長）之戶籍內，張鴻榮出生、結婚時亦同一戶籍地址，未有遷動，申報八十九年所得稅時亦在同一戶籍地址。原告之配偶子女與原告弟弟張鴻榮之二子張睿甫、張睿君（即本案列報扶養之人）因就學方便，於七十六年及八十一年遷入台北現戶籍地。仍是三代同堂未分家，同居共釁。其就讀學校與戶籍地址均在兩公里內。此合民法第一千一百一十四條之規定，未滿二十歲，確係受納稅義務人扶養。
２、被告機關稱：「其負扶養之義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序履行扶養義務時應有其正當理由及先順序無法履行義務之合理說明」云云。但查民法第一千一百十五條規定，似屬扶養權利人扶養請求權之順序，因所得稅法並無明定，被告機關亦未揭示行政裁量訂定適用之文號供參；司法院釋字第四一五號解釋稅捐之優惠，只要合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲，確受扶養同居一家，不必同戶籍亦可列報。另引用最高法院二十年上字第二九九號判例：「念同宗之情誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之威情而生，於法源不得援為要求扶養之根據。」該判例顯僅規範限制扶養權利人請求扶養之權利。被告機關擴張解釋至納稅義務人不得據以列報扶養，似不適宜。
３、司法院釋字第四一五號解釋，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定之親屬或家屬盡其法定扶養之義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者」，得於申報所得稅時接受扶養人人數減除兔稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件。人民有依法納稅之義務，均應以法律明定之。該號釋文並未列須合民法第一千一百十五條扶養義務人順序之規定始能報列扶養。申報所得稅時並無規定不得選擇最有利之申報組合，即永久共同生活同居共釁之家屬問，原告選其母親張阿純、姪子張睿甫、張睿君；原告之弟張鴻榮夫婦選其父親黃進益列報扶養親屬。原告之年收入較張鴻榮之年收入高，其兩個兒子在台北讀書時同居供給膳宿，不收費用列報扶養，始合情理。
Ｂ、被告主張之理由：
１、按「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務一、直系血親相互間。二夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定，．．．，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，故須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，取決於其有無共同生活之客觀事實，．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋所釋示。按前揭函釋及民法之規定，扶養其他親屬免稅額之扣除應有同居一家且確係受扶養之客觀事實，且當負扶養義務人有多人時，屬於後順序者，列報扶養其他親屬，需先證明先順序者無法履行扶養之義務，始得列報扶養其他親屬，合先敘明。
２、查本案原告八十九年度綜合所得稅結算申報時，列報扶養其他親屬張睿甫、張睿君（原告之弟張鴻榮之子）等二人為受扶養親屬，並提示戶口名簿影本證明其配偶詹秀桃君與系爭扶養其他親屬同一戶籍等情。經查原告原告其配偶詹秀桃君雖與其侄子張睿甫、張睿君等二人同一戶籍，惟查張睿甫、張睿君等二人之父母張鴻榮與袁復華君八十九年度有薪資、利息等所得共計八三
二、七九○元，是受扶養親屬張睿甫、張睿君等二人之父母，其經濟能力非不足以維持生活，並非無法履行扶養義務，尚無將子女交由他人扶養之理。
又依據所述其配偶詹秀桃君與其侄子張睿甫、張睿君因就業及就學之方便同住於台北市，並確受納稅義務人扶養之事實。但未能提供共同生活之客觀事實及扶養事實之證明文件供核，尚難僅以原告檢附之戶口名簿影本，作為減免稅額之依據。是原核定予以剔除原告八十九年度扶養親屬張睿甫、張睿君等二人免稅額一四八、○○○元，核定綜合所得總額為二、七八六、一七一元，淨額為一、八三四、七九九元，並補徵稅額三三、一八○元，並無不合，應予維持。
理 由
一、程序方面：本案原告申報八十九年度綜合所得稅時，其自行申報之所得額與核定之所得額中，有爭執之部分不過是二名撫養親屬免稅額（每名七四、０００元，合計一四八、０００元）應否計入而已，上開金額對應納稅額之影響，按本件核定稅率百分之廿一計算，最多不會超過三一、０八０元，金額在十萬元以下。而司法院曾於九十年間以（九十）院台廳行一字第二五七四六號令，依行政訴訟法第二百二十九條第二項之規定，將行政訴訟法第二百二十九條第一項之簡易案件金額（價額）自三萬元，提高為十萬元。故本案應認合於行政訴訟法第二百二十九條第一項第一款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣十萬元以下（原為三萬元，現提高為十萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之，爰先此敍明之。
二、實體方面：
Ａ、本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規範意旨之探究：
１、按本案行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定：「前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。‧‧‧‧（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。‧‧‧‧。」
２、依上揭規定觀之，所得稅法上對綜合所得稅之納稅義務人「以其撫養特定人而享有免稅額優惠」是有一定範圍之限制，探究其規範意旨（司法院釋字第四一五號解釋意旨參照），乃是考慮到「納稅義務人對特定範圍之人負有法定扶養義務，照顧此等範圍之人的支出乃是納稅義務人日常生活中必然會有的法律上義務，此等負擔與納稅義務人維持自身生存之必要支出相同，均應自其收入中扣除，不得視為『課稅所得』」。
３、若納稅義務人就該範圍以外之人自願予以撫養，僅是一種善良人性的表現，但因為其出於個人之自由意志，雖然在道德上值得讚揚，稅法上卻須考量其證明時所須稽徵成本，所以為避免發生「納稅義務人借此來逃漏稅捐」之現象，所以並不給予免稅優惠，此等支出仍須列為「課稅所得」內課徵所得稅。
Ｂ、而行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，又可分析如下：
１、受撫養者必須確為納稅義務人之「親屬」或「家屬」。
ａ、「家屬」之定義：
Ⅰ、「家」的成員與組織：
⑴、按民法第一千一百二十二條規定：「稱家者，謂以永久共同生活為目
的而同居之親屬團體。」依此規定觀之，顯然多數人原則上必須有親屬關係，並基於「永久共同生活」之目的，才可能組成符合「家」定義之「同居親屬團體」。此等團體成員在組成或加入團體之際，原則上均存有「同居一處，永續生活在一起」之主觀意思存在（例外情況則為因出生而加入家之團體中，但隨著年齡增長，永續生活在同一團體之意思也會隨之產生。
⑵、至於事後因情況變更（如結婚等），而產生離去原家，另組新家者，
乃是因為情事有變更所致，仍不能憑此否認原來即存在之「持續共同生活」意思。
Ⅱ、「家屬」身份之取得：民法第一千一百二十三條第一、二項規定：「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。」因此在家之團體中，非屬家長，即為家屬。
Ⅲ、與特定人間無親屬關係，而可取得「家屬」地位之例外情形：民法第一千一百二十三條第三項：「因雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」
ｂ、「親屬」之定義：規定於民法第九百六十七條以下，大體上可分為「直系血親」、「直系姻親」、「旁系血親」、「旁系姻親」四大類，又可再依「與自己血源」或「與自己配偶及血親間之血源」親疏而分別其親等。
２、納稅義務人對上開「親屬」或「家屬」負有「法定扶養義務」：
ａ、此點就「親屬」部分，雖為法條文字中所未明文，但業經司法院釋字第四一五號解釋意旨所揭示，上開解釋文中明示：「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其『法定扶養義務』。．．．．」，因此納稅義務人對特定親屬若無法定扶養義務，即無行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目適用之餘地。
ｂ、至於「家屬」部分，則法文中已明示，納稅義務人與受撫養人雙方在現實生活上之連結程度，必須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項（即「無親屬關係家屬」定義）之規定。而民法第一千一百十四條第四款明定：「左列親屬，互負扶養之義務：．．．四、家長家屬相互間。」由此可見納稅義務人一定要對「家屬」負有「法定扶養義務」，才能主張行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之免稅額。
ｃ、至於「法定撫養義務」是否產生，則應遵循民法上之下列相關規定：
Ⅰ、民法第一千一百十五條：負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：
一、直系血親卑親屬。
二、直系血親尊親屬。
三、家長。
四、兄弟姊妹。
五、家屬。
六、子婦、女婿。
七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。
負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。
Ⅱ、民法第一千一百十八條前段：因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。．．．．
３、受撫養者必須無謀生能力。
４、受撫養者之年齡必須是「未滿二十歲」或「已滿六十歲」。
５、受撫養者必須有接受納稅義務人撫養之事實存在。
Ｃ、本案原告所申報撫養之對象（即張睿甫、張睿君二人），均不符合行為時所得稅法第十七條第一項第一款第四目之構成要件，其理由如下：
１、「上開二人為原告家屬」之待證事實本身即難以信為真正：
ａ、上開二人均為原告弟弟張鴻榮之子女，且父母均存（母袁復華），雖然其二人於八十九年間與原告設籍在同一地址，但張鴻榮、母袁復華（即上開二名受扶養人之父母）與原告之母張阿純亦設籍在同一處，即使現今社會仍存在著三代同堂之「大家庭」，而此等大家庭中，二代以外之人間是否還有「同居共財，建立起全面而密接之日常生活基礎」之事實實值懷疑（在現今社會中，個人各有收入來源之情況下，「同居共財」是難以想像的，如果有的話，也是極端例外之情形）。
ｂ、退一步言之，就算確有此以上三代設籍一處之事實可以認定為「同居共財」，而形成一個「家」之親屬團體，但原告是否為「家長」，也值懷疑。
２、就算假設原告與張睿甫、張睿君二人有家長家屬關係，但在扶養順位上，張睿甫、張睿君二人尚有父母存在，而且其二人均有收入，當年度並有八三二、七九０元之所得，且還申報扶養原告之父黃進益，則依民法民法第一千一百十五條之規定，也應由張鴻榮、袁復華二人負擔扶養張睿甫、張睿君之義務，而非原告。茲說明如下：
ａ、按民事法學說上將「扶養義務」分為二大類，一為「生活保持義務」；一為「生活維持義務」前者義務人對受撫養人所須提供之撫養內容，必須與自己生活具有一樣水準；後者僅須在己有餘力之情況下，對受撫養人提供維持其基本生存所必要之給付，二者之給付內容不同，而家長家屬間之撫養義務內容僅須到達「生活維持義務」即可（要到達「生活保持義務」之水準者，僅在夫妻間、父母與未成年子女間）。
ｂ、本案中上開二人之父母既然均有收入其對子女之「生活保持義務」（維持與自己相同之生活水準）；何須由原告再盡程度較低之「生活維持義務」﹖又如果原告是提供該二人「生活保持義務」以外之它種高水準給付（例如支付私立學校或非義務教育範圍之學費，或為其等添購新衣等等），則已不屬「法定撫養義務」之範圍，即使德道上值得贊揚，也無給予免稅額之理由。
３、至於上開二人雖為原告三親等旁系血親，但旁系親屬間，除非為兄弟姐妹，或有家長家屬關係存在，依現行民法之規定，相互間並無「法定撫養義務」存在（民法第一千一百十四條第一、三、四款參照），原告如果因親誼而照顧上開三人，固然是善良人性的表現，但依現行稅捐法制，並無給予免稅額之優惠。
三、綜上所述，本件原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條，行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日
臺北高等行政法院 第五庭
法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 二十六 日
書記官 林麗美