臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○七九號
原 告 廣一建設有限公司代 表 人 甲○○總經理訴訟代理人 楊山池律師
陳國雄律師右 一 人複 代理 人 蔚中傑律師被 告 財政部台北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月二十二日台財訴字第○九一○○一一六五五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原處分以原告於民國（下同）八十七年及八十八年間與他人合建分屋，涉嫌於房地交換時短漏開統一發票並漏報銷售額，金額分別為新台幣（下同）一二三、五七○、六七八元及八六、六七八、六九二元（不含稅），乃核定補徵原告營業稅
六、一七八、五三四元及四、三三四、三八五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以鄰近房屋不同時期之銷售價格，作為認定原告建築房屋與地主互易土地之交易價格，於法是否符合？㈠原告主張之理由：
⒈按行政訴訟法第四條第二項：「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論。
」該違法之行政處分得提起訴願及撤銷訴訟。原處分、復查及訴願決定爰引財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋規定「．．．說明：稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．．。」為原處分、復查決定及駁回訴願之理由基礎，惟該函示意旨實與本案核駁理由相反，原處分、復查及訴願決定係違背所引釋示，而有不備理由及理由矛盾之違法，訴願決定書未為敘明，為何法律已明文應向買受人（土地所有人）收取之營業稅，會曲解文意而向非土地所有權人之原告收取？該引為逕為核算稅金之基準，悖離事實，為違法裁量、濫權裁量：
⒉按實務及學說認：行政處分「違法」乃指其欠缺合法要件；「不當」則指行政
處分雖非違法但卻不合目的性之謂。相對於訴願對象之包括不當處分在內，若行政處分未違法而僅屬不當，即不合行政訴訟之要件。原則上裁量處分僅有適當與否之問題，惟在裁量濫用、裁量逾越或裁量怠惰之情形，仍構成違法，應受法院之審查與控制。原處分機關對核稅之標準及原告是否為納稅主體之事實問題，有裁量濫用及逾越之違法，而得提起行政訴訟救濟。
⒊按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人」營業稅法第三十二條第一項前段定有明文，又依營業人開立銷售憑證時限表規定，銷售貨物之營業，開立憑證之時限「以發貨時為限」。「但發貨前已收之貨款部分，應先行開立」，本案「合建分屋」乃房屋與土地之互易，依營業稅法第三條第一項及施行細則第五條規定「將貨物之所有權移轉予他人，以取得代價者，為銷售貨物」「本法第三條第一項及第二項所稱取得代價，包括收取價金、取得貨物或勞務在內」，原告與地主間依合建分屋契約，由原告以興建之「房屋」與地主之「土地」互易，應屬銷售貨物之行為，依首揭開立憑證時限表規定，以發貨時為限，倘發貨前已收取貨款，就已收取部分，應先行開立，原告應開立統一發票之時限應依上開規定，以「房屋」換出及「土地」移轉之時間而定。查本案：
⑴翡翠棟部分：座落於地號：清水坑段外冷水坑小段一八○─九六號，地主於八十四年八月將應分配予原告部分之所有權移轉登記予原告。
⑵鑽石棟部分：座落於地號：清水坑段外冷水坑小段一八○─九八號，地主於八十五年七月將應分配予原告部分之所有權移轉登記予原告。
從而本案「合建分屋」之互易行為，原告應開立發票之時間應分別為八十四年及八十五年度，原告縱有短漏報銷售額之年度亦應為八十四年及八十五年度，而非被告所核課之八十七及八十八年度。
⒋有關建方與地主合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定乙節，依財政部八
十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋說明二規定「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票」，本件合建分屋於起造當時，地主應分得之房屋均以地主為起造人，該房屋並分別於八十六年九月四日（翡翠棟）及八十七年六月二十六日（鑽石棟）取得使用執照，本件房屋換出之日期即為上開日期，原告應開立發票之日期若以房屋換出之時間為依據，即應為八十六年九月六日及八十七年六月二十八日前。又本件合建分屋之土地，地主於八十三年即興建當時即移轉予原告，原告於換出房屋前即已取得代償，依首揭開立憑證時限表規定，原告開立發票之日期應為八十三年，即取得地主移轉土地所有權之日期。設若如此，即⑴翡翠棟部應於八十六年度應開立發票並申報銷售額，故縱有漏未申報之違章，亦屬八十六年度之應納稅額部分。
⑵鑽石棟部分則應屬於八十七年度漏報銷售額而非八十八年度。
⑶被告以八十七年度漏報翡翠棟之銷售額一二三、五七○、六八七元，與事證
不合，又八十八年度當年度就系爭「合建分屋」案已無開立發票問題，被告以當年度應開立發票並漏報銷售額八六、六七八、六九二元，於法未合。
⒌依營業稅法第三十五條第一項規定「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售
額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管機關申報銷售額．．．」又稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款及第二十二條第一項第一、二款分別規定「稅捐之核課期間，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期限內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算」，原告每期均依法申報、繳納營業稅，本件合建分屋所換出房屋之「銷售額」，依土地移轉日期，應於八十三年開立發票並報繳營業稅，顯已逾五年核課期間。
⒍就原處分據以為判斷及決定之函示內容，財政部並無權限，比附援引合建分屋後，再為銷售房屋予一般消費者之第二手房屋價格為核稅基準：
據財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函示意旨，稽徵機關如係查得「合建分屋時價」者，方可依本函示之意旨，以「合建分屋時價」核定稅額，然復查決定謂「查系爭建案房地互易之時價，本處參酌申請人銷售同屬青雲廣場之房屋價值等各項確實交易資料計算而得」，如此比附爰引「合建分屋後」之再為第二手銷售予消費者之資料，自非法之所許，亦逸脫函釋賦與之行政權限，而屬濫用行政裁量。
⒎原處分以某年銷售之某戶房屋銷售情況，即可推算「合建分屋時價值」，誠屬
謬誤，況合建分屋後迄今數年，「青雲廣場」尚有未銷房屋，稅捐機關對於未銷售之房屋價值，豈非無憑推定？蓋本案「合建分屋後」之銷售，長達數年，迄今尚有未銷售之房屋，復查決定謂「參酌申請人銷售同屬青雲廣場之房屋價值」，誠不知據何年何時之銷售價格？參酌八十七年迄今房地價格大幅跌落，復查決定所比附援引者，如係九十年某戶之銷售價格而推算合建分屋時價，豈非謬誤，查稅捐穖關所憑數年後某時某戶之銷售金額，即可計算數年前「全部」房屋「合建分屋時價」，誠屬不當連結，亦證其理由矛盾及不備之違法。⒏依函釋意旨明文，稅捐機關於「未查得合建分屋時價」「應以」「房屋評定價
值」與「土地公告現值」兩者從高認定，行政機關尚無恣意裁量之「判斷餘地」：
按財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨，行政機關所得裁量要件及裁量方法俱已明定，此即行政法所謂之「羈束」裁量，稅捐機關僅得依「房屋評定價值」與「土地公告現值」二者之一從高認定，尚無任意比附援引其他資料為行政判斷餘地，原處分機關作成之決定時考慮了法律所不希望其考慮的因素，原處分及復查決定機關之決定即為「恣意或任意」，財政部之函釋已就裁量要件及裁量方法為明確規範，行政機關即應受拘束，否則即為越權裁量或濫用裁量。
⒐稅法中非僅營業稅法有「羈束裁量」之例，於法院拍賣之房屋未能提出取得成本者，亦依評定標準計算所得：
查綜合所得稅法第十四條，關於各類所得之計算規範，於法院拍賣已建築完成並有評定價值之房屋，有關財產交易所得之計算，如納稅義務人未能提出原始取得之實際成本者，應以房屋評定價值百分之二十計算財產交易所得，有財政部七十四年十二月四日台財稅第一一五七四六號函可稽，上開稅法之規範，亦屬「羈束裁量」之情形，稅法除明定裁量之方法，無命法院職權調查，亦無命納稅義務人提出原始取得之實際成本資訊之義務，參課稅之事項，屬人民重要權利義務事項，依憲法及行政法通說，俱採嚴格意義之「租稅法定主義」而從嚴解釋行政機關課稅所應遵循之裁量方法、要件，矧相同事務應採相同處理之行政法平等原則，行政機關應受裁量方法之羈束。
⒑復據財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函，稅捐機關於本案似課稅客體錯誤：
按財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函謂：「依照營業法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地同時期市場銷售價格從高認定，並依統一發票使用辦法第十二條規定，於換出房屋或土地時開立統一發票。說明：稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，土地價款之發票（所有人如為個人者，可開立收據）免徵營業稅，房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取。」據上開函釋所指「房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取」，其應納稅賦義務人，似並非原告，稅捐機關顯有行政處分客體錯誤之處。
⒒綜上所述，原告於八十七及八十八年度並無系爭一二三、五七○、六八七元及
八六、六七八、六九二元之銷售額，被告以原告於上開年度漏報系爭銷售額並為補稅處分，於法不合，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務
．．．，均應依本法規定課徵營業稅。」第十七條規定：「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人．．．」第四十三條第二項規定：「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：：三、短報或漏報銷售額者。」同法施行細則第十八條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，其銷售額應以換出或換入貨物之時價，從高認定。」同法施行細則第二十五條規定：「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市場價格。」財政部七十五年十月一日台財稅第0000000號函釋規定：「．．．說明：二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，兩者從高認定，並按較高之價格等額對開發票．．．」⒉原告之違章事實，有原告青雲廣場預定房屋、土地買賣合約書、原告與地主張
耀堂等人簽訂供地合建契約書及開立之統一發票、原告青雲廣場合建分屋換入土地明細表附表一及附表二等影本附卷可稽。次查系爭建案房地互易之時價，台北市稅捐稽徵處參酌原告銷售同屬青雲廣場之房屋價值等各項確實交易資料計算而得，其短漏開統一發票並漏報銷售額即以查得該建案房地互易之時價扣除其已開立發票銷售額來認定並調整之，核定補徵稅額，洵屬有據。
⒊查原告於房地互易時，僅以較時價顯著偏低價格開立統一發票，系爭房屋時價
係參酌原告銷售同屬青雲廣場之房屋價值等各項確實交易資料計算而得，依行為時營業稅法第十七條規定，按查得時價認定其銷售額並補徵營稅額，於法並無違誤。經查原告出資建屋並與地主以房地互易方式將其所有房屋移轉予地主並取得土地為代價，按行為時營業稅法第二條第一款及第三條第一項規定：「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」本件營業稅之納稅義務人自為銷售房屋之原告，亦無不合。原告訴稱財政部函釋有關房屋價款之發票，應外加百分之五營業稅，向買受人（土地所有人）收取，其非納稅義務人乙節，經查前揭財政部函釋內容，係詮釋行為時營業稅法第十六條立法理由，指銷售額不包括當次銷售應徵之營業稅額，惟應計入向買受人取得之代價，並非指營業稅納稅義務人為買受人。原告顯對法令誤解，應不可採憑。
⒋綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理 由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、本件原處分以原告於八十二年一月二十一日與地主簽訂合建契約就二個工地建築房屋，其一取名為翡翠棟建一百四十三戶，原告分得七十九戶，地主分得六十四戶；另一取名為鑽石棟建一百二十戶，原告分得六十六戶，地主分得五十四戶。原告完成建築後，於八十七年間就翡翠棟開立發票給地主，金額為三二、六一四、二○○元，八十八年間就鑽石棟開立發票給地主，金額為二七、二六二、七○○元。原處分按原告銷售房屋之價額計算，認原告有短開發票漏報銷售額一二三、五七○、六八七元及八六、六七八、六九二元，乃核定補徵原告八十七年營業稅六、一七八、五三四元，及八十八年營業稅四、三三四、三八五元。
三、原告不服，主張翡翠棟部分地主提供之建築基地坐落台北縣土城市○○○段外冷水坑小段一八○─九六號土地，地主於八十四年八月即將應分配予原告部分之所有權移轉登記予原告。另一鑽石棟部分地主提供建築基地坐落同小段一八○─九八地號土地，地主於八十五年七月將應分配予原告部分之所有權移轉登記予原告。從而本案「合建分屋」之互易行為，原告應開立發票之時間應分別為八十四年及八十五年，原告縱有短漏報銷售額之年度亦應為八十四年及八十五年度，而非被告所核課之八十七及八十八年度。縱依財政部八十四年五月二十四日台財稅第000000000號函釋說明二規定「地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票」，本件合建分屋於起造當時，地主應分得之房屋均以地主為起造人，該房屋並分別於八十六年九月四日（翡翠棟）及八十七年六月二十六日（鑽石棟）取得使用執照，本件房屋換出之日期即為上開日期，原告應開立發票之日期若以房屋換出之時間為依據，即應為八十六年九月六日及八十七年六月二十八日前。是縱有漏未申報之違章，翡翠棟亦屬八十六年度之應納稅額部分，而非屬八十七年之部分。鑽石棟則應屬於八十七年度漏報銷售額部分，而非屬八十八年度之部分。被告以八十七年度漏報翡翠棟之銷售額一二三、五七○、六八七元，及八十八年度漏報鑽石棟之銷售額八六、六七八、六九二元，與事證不合。又依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函示意旨，稽徵機關如係查得「合建分屋時價」者，方可依本函示之意旨，以「合建分屋時價」核定稅額，如稅捐機關於「未查得合建分屋時價」時，「應以」「房屋評定價值」與「土地公告現值」兩者從高認定，本件據原復查決定稱渠係參酌申請人銷售同屬青雲廣場之房屋價值等各項確實交易資料計算而得，然查系爭合建分屋迄今業已數年，而「青雲廣場」尚有未銷房屋，原處分對於未銷售之房屋價值，豈非無憑推定等語。
四、按加值型及非加值型營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」統一發票使用辦法第十二條規定：「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務者，應於換出時，開立統一發票。」基此規定，財政部八十四年台財稅字第八四一六二四二八九號解釋稱：「主旨：關於建方（提供資金）與地主（提供土地）合建分屋，建方換出房屋之時點應如何認定，及雙方換出房屋與土地之時點如不一致，應如何開立憑證乙案，核釋如說明。請查照。說明：二、地主與建方合建分屋，除地主自始至終均未曾列名為起造人，且建方於房屋興建完成辦理總登記後，始將地主應分得房屋之所有權移轉與地主者，應以房屋所有權移轉與地主之登記日為房屋換出日外，其餘均應以房屋使用執照核發日為房屋換出日。建方並應於上述換出日起三日內開立統一發票。三、合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出之一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。四、建方或地主如將其應分得之房地銷售與第三人，係另一契約行為，其屬應辦理營業登記者，應就其出售所分得之房地部分，依相關規定開立憑證與買受人，不得以尚未換入土地或房屋而拒絕或延遲開立憑證。」是依上開規定及財政部解釋，合建雙方如未同時換出房、地者，應分別於房屋或土地之換出日起三日內依規定開立憑證。並依營業稅法施行細則第十八條之規定，其後換出者之時價如較先換出者為低時，後換出之一方應從高按先換出者之時價開立憑證；至於先換出者之時價如較後換出者為低時，先換出者應於後換出之一方開立憑證時，就差額部分補開立憑證。本件原告與地主間所定合建契約，地主將換出土地與原告換出房屋之日期不同時，此為兩造所不爭，是依財政部上開解釋，原告本應於地主換出土地與伊時開立發票，待原告換出房屋與土地時，再比較兩者之時價補開發票。本件原告自陳地主換出土地與伊之日期，其中翡翠棟為八十四年八月、鑽石棟為八十五年七月，惟原告已就地主交付土地部分，分別於八十七年及八十八年間開立發票，其開立發票日期並未逾五年之核課期間，至於被告以原告與地主互易土地之房屋價值，經與地主之土地價值比價，從高認定結果，認原告開立發票之金額有短漏報情事，而對原告補徵系爭營業稅部分，依上開財政部解釋，係以原告換出房屋與地主時三日內開立發票，本件原告換出房屋與土地之日期分別為八十六年九月六日及八十七年六月二十八日，已據原告陳述綦詳，雖被告未提出其送達原告補徵系爭稅款之送達證書，證明其補稅通知之送達日期，惟原告不服該補稅單，業於九十年七月十二日向被告申請復查，此有該復查申請書附卷可稽，足徵被告於九十年七月十二日以前業已對原告核發補稅通知，是被告補徵系爭營業稅，亦未逾五年之核課期間，縱系爭營業稅經行政救濟後被撤銷，因而有所改課，但如撤銷意旨，僅將復查決定撤銷，著由被告另為適法之處分，因初查未被撤銷，其核課時效亦不能認逾五年之核課期間，先予敍明。
五、次查原告以所建翡翠棟以六十四戶房屋及鑽石棟部分以五十四戶房屋與地主互易土地，被告認原告所開發票有短開發票漏報銷售額，而對原告補徵營業稅，其依據係以青雲廣場合建分屋換入土地明細表之附表一及附表二之交易價格為準計算。然查財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號函釋意旨略稱：「主旨：依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地『同時期』市場銷售價格從高認定，．．．。說明：．．．二、稽徵機關如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，二者從高認定，並按較高之價格等額對開發票，．．．。」等語。是依上開財政部之解釋意旨，依照營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，合建分屋之銷售額，應按該項土地及房屋當地「同時期」市場銷售價格從高認定，如稽徵機關未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，二者從高認定，並按較高之價格對開發票；本件原處分認定原告與地主互易價格，據被告稱係依相近樓層單價及查得坪數計算。惟查原告與地主簽訂合建之日期為八十二年一、二月間，此有合建契約影本及被告所屬稽核科稽核報告附在原處分卷可稽，而原處分機關訪查之承買系爭房屋之客戶，其承購年份並未提出證據，無法證明係在同一時期，且各該客戶均係承購單一房屋，此與地主係一次以其土地與原告互易六十四戶及十四戶房屋，其情形亦大不相同，亦即客戶係於房屋在建造中或建造完成後，向原告「零買」一戶，而地主則係在原告房屋尚未申請建造前，一次以其土地與原告以將來所建房屋互易之方法，「批發」六十四戶及五十四戶房屋，按之交易常情，其賣價絕不相同，本件原處分以無法證明為同一時期，且交易數量亦大不相同之價格，據以認定原告與地主互易價格，並據以核定補徵原告營業稅，顯有違營業稅法施行細則第十八條及第二十五條規定，及財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號之函釋意旨，原處分此部分之認定，於法不合，訴願決定予以維持，亦有可議，原告訴請撤銷為有理由，應由本院就此部分之原復查及訴願決定予以撤銷，著由被告就此部分，依財政部七十五年三月一日台財稅第0000000號之函釋意旨，按原告合建房屋之土地及房屋當地「同時期」市場合建分屋時價，如未查得合建分屋時價，則應以房屋評定價值與土地公告現值，二者從高認定，據以補徵原告之營業稅。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭小康
法 官 黃秋鴻法 官 林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十 月 二十八 日
書記官 簡信滇