臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○九九號
原 告 永欣租賃股份有限公司代 表 人 甲○○董事長訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）訴訟代理人 丙○○
丁○○戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年二月十八日台財訴字第０九一０００一五五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係採分期付款方式銷售貨物，因收取之分期付款支票無法兌現，乃於民國（下同）九十年八月二日向臺北市稅捐稽徵處（下稱原處分機關）中南分處申請退還系爭貨款已繳納之營業稅計新臺幣（下同）五、四二五、二五二元，案經該分處以九十年八月二十四日北市稽中南甲字第九０六二六九八七００號函復否准。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成退還四、二四五、五三五元銷項稅額之行政處分。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：㈠原告主張之理由：
⒈「前項以外之溢付稅款，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經
財政部准退還之。」營業稅法第三十九條第二項載有明文，該條文第一項例示溢付稅款得申請退還，第二項則為例示情形以外得申請溢付之營業稅留抵之概括規定，本件實際為重複課稅，即原告溢付營業稅款，得依營業稅法第三十九條第二項之規定，將溢付稅款申請留抵應納之營業稅，請求之基礎至為顯明。⒉財政部八十六年六月十八日台財稅第000000000號函釋：「主旨：‧
‧‧。說明：二、‧‧‧：（一）該附條件買賣原採分期開立統一發票報繳營業稅者：出賣人除應就再行出賣之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，原附條件買賣未能收回之價款部分，應免再依期開立統一發票報繳營業稅。（二）該附條件買賣原按全額於收取第一期價款時一次開立統一發票報繳營業稅者：出賣人除應再行出賣之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，原附條件買賣未能收回之價款部分，其已報繳之營業稅，得由營業人檢具相關證明文件向主管稽徵機關申請核實扣減銷項稅額。」上述函示除闡釋「附條件買賣方式」售貨後，因買受人違約，致取回貨物，而再行出售時，有關統一發票之開立及營業稅之徵免所作之闡釋外，亦將未能收回之價款部分，免徵營業稅或核實扣減銷項稅額，已明白規定，原告並無誤解法令。原告所示之契約均已載明「賣方應於本契約成立同時，將標的物移轉買方占有使用，買方應盡善良管理人之責任占有使用，不得擅自處分標的物，有買方未付清全部價款（含遲延利息、違約金及其他一切應歸買方負擔之費用）前，標的物所有權仍屬於賣方，亦即買方須付清上述應付全部價款，始取得標的物所有權。」，完全符合動產擔保交易法第二十六條之規定，是為「附條件買賣方式」銷售貨物。原告於銷貨時即繳納全數之銷貨營業稅，嗣後各交易對象未能全數給付全部貨款，原告依上開函釋檢具相關文件向被告申請退還溢付之營業稅，並無疑義。
⒊按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型
或非加值型之營業稅」及「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」加值型及非加值型營業稅法第一條及第三條第一項定有明文，依上開規定課稅要件係以銷售貨物行為為課稅要件，並非以營業人之業別型態為課稅要件。被告所引財政部七十五年四月十五日台財稅第0000000號函釋，係就各類營業類別，針對特定銷售行為應開立發票並報繳營業稅之規定，並非單就特定之銷售行為課徵營業稅之規定，被告誤引錯誤之函釋，而否准原告退稅之申請，實屬謬誤。
⒋被告辯稱「原告如要求退稅，則請求權基礎應依稅捐稽徵法第二十八條之規定
，如係要求扣減進項稅額，則應依營業稅法第十五條之規定，是以不同意原告訴之變更，及原告之請求權已罹於時效，而不得請求。」，惟原告原訴之聲明第二項為請求「被告應作成退還原告營業稅款五、二八三、０七０元之行政處分」，於九十三年十月二十二日依財政部八十六年六月十八日台財稅第000000000號函令之函釋，聲請變更為「被告應作成扣減四、二四五、五三五元銷項稅額之行政處分」，仍是以前開函釋為請求，事實及請求權之基礎，並無變更，符合行政訴訟法之規定，敬請鈞院准予變更。又「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅」，此為加值型及非加值型營業稅法第一條載有明文，本案之事實為重複課徵營業稅，溢付營業稅款，雖同時符合營業稅法第三十九條第二項及稅捐稽徵法第二十八條之規定，惟營業稅法第三十九條第二項是為稅捐稽徵法第二十八條特別規定，應優先適用，營業稅法第三十九條第二項之規定，並無時效之相關規定及限制，故並無請求權罹於時效之問題。
⒌原告請求核實扣減銷項稅額，係按財政部八十六年六月十八日台財稅第000
000000號函釋，請求權之時效應自公佈日起算，原告於九十年八月二日即向被告所屬中南分處申請核實扣減，尚在五年時效之內，請求權並未罹於時效。又原告於九十年八月二日即向被告所屬中南分處申請核實扣減，被告所屬機關應已將相關資料調出進行審核，且本案未確定前，資料仍應留存，原告已檢附相關之書證，與事實相符，被告應准原告核實扣減之申請。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。」為行為時營業稅法第三十二條所明定。又「說明：二、依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第十六條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。惟如其收受之支票屆期無法兌現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」亦為財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋有案。原告所登記之營業項目包含買賣業、租賃業及服務業等；又依原告所檢附之「附條件買賣契約書」係採分期付款方式銷售貨物，依財政部七十五年四月十五日台財稅第0000000號函釋：「‧‧‧融資租賃實際上係分期付款買賣性質‧‧‧」，故原告仍屬買賣業，並非「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立統一發票時限以「收款時」為限之營業人，自無財政部八十九年三月七日台財稅第000000000號函釋之適用。
⒉按財政部八十六年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定，附條
件買賣原按分期開立統一發票報繳營業稅者，出賣人除應就再行出賣之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，原附條件買賣未能收回之價款部分，應免再依期開立統一發票報繳營業稅；該附條件買賣原按全額於收取第一期價款時一次開立統一發票報繳營業稅者，出賣人除應就再行出賣之價金依法開立發票報繳營業稅，原附條件買賣未能收回之價款部分，其已報繳之營業稅，得由營業人檢具相關證明文件向主管稽徵機關申請核實扣減銷項稅額。
⒊原告提示本件系爭標的物原買受人所開立之票據，其中萬興公司開立予原告之
票據發票日自八十二年七月二十九日至八十五年六月二十九日計三十六紙（退票日亦同）；怡邨公司開立予原告之票據發票日自八十一年十一月五日至八十三年八月五日共二十三紙（退票日亦同）；國融公司開立予原告之票據發票日自八十七年九月二十五日至八十九年八月二十五日共二十四紙（退票日亦同）。原告雖有依動產擔保交易法規定，取回占有標的物再行出賣，依前開函釋規定得申請核實扣減銷項稅額（不可申請退稅），惟依行政程序法第一百三十一條第一項規定，原告請求權應自退票日起算五年，而且稅捐稽徵法第二十八條規定申請退回溢繳稅款亦有五年之限制，然而原告遲於九十年八月二日始向原處分機關請求，故其中萬興公司及怡邨公司部分之請求權皆已罹於時效，應不得再為請求。國融公司部分，其銷貨時所開立之統一發票，經被告函詢財政部財稅資料中心，該紙發票有無申報營業稅之資料，經該中心以九十三年八月二十七日資五字第九三○七七三六二號函復，因超過保留年限，該中心資料已銷毀，因此被告無從審酌。
⒋原告於準備程序中主張其未獲清償之票款，皆得申請退稅（事實上只能申請核
實扣減銷項稅額）云云，查依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，買賣業係以「發貨時」為開立發票時點，故即使營業人嗣後收不到貨款，也只是發生民法上債務不履行問題，除非符合銷貨退回規定，始可以申請扣減銷項稅額；此與運輸業、裝潢業、廣告業等勞務提供業，按上開時限表規定以「收款時」為開立發票時點不同。
理 由
壹、程序部分
一、本件訴訟繫屬中，原告之代表人由吳振家變更為甲○○，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。合先敘明。
二、行政訴訟法第一百十一條第三項規定：「有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：……二訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」第四項規定：「前三項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。」至於變更或追加之新訴為課予義務訴訟而未經訴願程序者，是否亦不適該條前三項之規定，雖未明文規定，然因八十九年七月一日修正施行之行政訴訟法之課予義務訴訟，係立法院於審議行政訴訟法修正草案時所增加之規定，原修正草案並無課予義務訴訟之訴訟類型，自無相關之配套規定，而立法院於審議行政訴訟法修正草案時臨時增加此訴訟類型，亦未及增加相關之配套規定，致生法律上漏洞，裁判時應加以補充。按上開變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用行政訴訟法第一百零三條第一項至第三項之規定，係鑒於撤銷訴訟採訴願前置主義，為維持此訴願前置主義，變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序，雖有行政訴訟法第一百零三條第一項至第三項之情形，亦不許為變更或追加。據此同一法律上之理由，所變更或追加之新訴為課以義務訴訟而未經訴願程序者，雖有行政訴訟法第一百零三條第一項至第三項之情形，亦不許為變更或追加，亦即變更或追加之新訴為課予義務訴訟而未經訴願程序者，應類推適用行政訴訟法第一百零三條第四項規定，不適用行政訴訟法第一百零三條第一項至第三項之規定。本件原告於九十年八月二日（原處分卷所附申請函載日期為八月一日）向原處分機關所屬中南分處申請依財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋申請退還已繳之營業稅，遭否准後提起訴願，亦係主張該函釋請求退還已繳之營業稅，訴願駁回後提起本件訴訟時，雖改主張按財政部八十六年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定，但仍是申請退稅，聲明被告應作成退還四、二四五、五三五元營業稅款之行政處分，嗣於訴訟中始變更依營業稅法第三十九條第二項規定，聲明被告應作成扣減四、二四五、五三五元銷項稅額之行政處分。然申請退稅係依據稅捐稽徵法第二十八條，此與依營業稅法第三十九條第二項規定申請扣減四、二四五、五三五元銷項稅額，訴訟標的不同，原告訴訟中自前者變更為後者，即令認其請求之基礎不變，但是依營業稅法第三十九條第二項規定，聲明被告應作成扣減四、二四五、五三五元銷項稅額之行政處分，為課予義務訴訟，此部分未經訴願程序，依照前述說明，類推適用行政訴訟法第一百零三條第四項規定，不適用行政訴訟法第一百零三條第一項至第三項之規定，該訴之變更不應准許。是原告訴之變更不合法，仍應就原告原訴即退稅之請求為裁判。
貳、實體部分：
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」為行為時營業稅法第三十二條第一項前段規定。次按「依本法營業人開立銷售憑證時限表規定，以收款時為開立統一發票之時限者，其收受之支票得於票載日開立統一發票。」為統一發票使用辦法第十六條所規定。又「說明：二、依『營業人開立銷售憑證時限表』規定開立憑證時限以『收款時』為限之營業人其銷售貨物或勞務如收受支票者，按統一發票使用辦法第十六條規定得於票載日開立統一發票，故營業人原則上應於票載日開立統一發票。
惟如其收受之支票無法兌現，營業人得檢附證明將原開立統一發票作廢，俟營業人實際因票據債務實現而受清償之時再行開立。」亦為財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函規定。上開財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函之適用，係以依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，開立憑證時限以「收款時」為限之營業人為對象。原告據以請求退稅之營業行為，係附條件買賣契約及分期付款買賣契約（見原告九十三年七月十四日準備（三）狀之總表），均屬買賣契約，且依原告（租賃公司）所檢附之「附條件買賣契約書」係採分期付款方式銷售貨物，此與財政部七十五年四月十五日台財稅第0000000號函釋：「‧‧‧融資租賃實際上係分期付款買賣性質‧‧‧」亦相符，原告屬於買賣業，依「營業人開立銷售憑證時限表」規定，係以「發貨時」而非以「收款時」為開立發票時點，無首揭財政部八十九年三月七日台財稅第000000000號函釋之適用，因而原處分否准原告依該函釋之申請退稅，並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合。
二、原告於訴訟中另主張依據財政部八十六年六月十八日台財稅第000000000號函釋，請求被告應退還營業稅款。查上開函釋：「主旨：‧‧‧。說明：二、‧‧‧：（一）該附條件買賣原採分期開立統一發票報繳營業稅者：出賣人除應就再行出賣之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，原附條件買賣未能收回之價款部分，應免再依法開立統一發票報繳營業稅。（二）該附條件買賣原按全額於收取第一期價款時一次開立統一發票報繳營業稅者：出賣人除應再行出賣之價金依法開立統一發票報繳營業稅外，原附條件買賣未能收回之價款部分，其已報繳之營業稅，得由營業人檢具相關證明文件向主管稽徵機關申請核實扣減銷項稅額。」是依該函釋，原告所能請求者係向主管稽徵機關申請核實扣減銷項稅額，並非退還營業稅款，其根據該函釋請求退還稅款並無理由。
三、原告起訴聲明被告應作成退還四、二四五、五三五元營業稅款之行政處分，嗣於訴訟中變更依營業稅法第三十九條第二項規定，聲明被告應作成扣減四、二四五、五三五元銷項稅額之行政處分，訴之變更並不合法，已如上述。即令該訴之變更合法，基於以下理由，其請求亦屬無理由：
(一)、營業稅法第三十九條第二項關於申報溢付營業稅之留抵應納稅額規定，據此主
張有申報溢付營業稅，請求扣減銷項稅額之權利，性質上是請求退還溢繳稅款，其請求權時效應類推適用稅捐稽徵法第二十八條五年之規定（最高行政法院九十二年判字第一二二六號判決參照）。
(二)、原告據以請求扣減銷項稅額之營業行為之案型有三，一是係附條件買賣契約有
取回標的物再出售，二是附條件買賣契約未取回標的物，三是分期付款買賣契約（見原告九十三年七月十四日準備（三）狀之總表），其中附條件買賣契約未取回標的物及分期付款買賣契約，並不符上開函釋要件。至於附條件買賣契約有取回標的物再出售部分，買受人有萬興公司、怡邨公司及國融公司。其中買受人萬興公司部分，原告取回標的物其再行出賣之日期是八十四年十二月二十二日（買受人池賀機械股份有限公司），買受人怡邨公司部分，原告取回標的物其再行出賣之日期是八十二年一月十三日及三十日（買受人鑫輝機械公司），有發票附卷可證，復為原告所不爭執，是原告遲於九十年八月二日始向原處分機關請求，此部分之請求權距其得行使時（即取回標的物再出賣時）皆已逾五年，罹於時效，應不得再為請求。至國融公司部分，其銷貨時所開立之統一發票，經被告函詢財政部財稅資料中心，該紙發票有無申報營業稅之資料，經該中心以九十三年八月二十七日資五字第九三○七七三六二號函復，因超過保留年限，該中心資料已銷毀，有該函附卷為證，此部分原告有無申報銷項額，無從證明，原告主張已檢附相關之書證，與事實相符云云，並不足採，是原告亦不得依據該函請求核減銷項稅額。
(三)、原告雖主張其請求核實扣減銷項稅額，係按財政部八十六年六月十八日台財稅
第000000000號函釋，請求權之時效應自公佈日起算，原告於九十年八月二日即向被告所屬中南分處申請核實扣減，尚在五年時效之內，請求權並未罹於時效，又原告於九十年八月二日即向被告所屬中南分處申請核實扣減，被告所屬機關應已將相關資料調出進行審核，且本案未確定前，資料仍應留存云云。然行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效日起適用（司法院釋字第二八七號解釋參照），非自函釋公佈日生效；再如前所述，原告係於九十年八月二日向被告所屬中南分處申請依財政部八十九年三月十七日台財稅第0000000000號函釋申請退還已繳之營業稅，遭否准後提起訴願，亦係主張該函釋請求退還已繳之營業稅，訴願駁回後，於九十二年三月十一日提起本件訴訟時，始主張按財政部八十六年六月十八日台財稅第000000000號函釋規定，但仍是申請退稅，於九十三年十月二十六日之準備程序中始變更聲明扣減銷項稅額，距該函釋發佈均逾五年，原告此部分之主張，亦不足採。
四、從而，原處分否准原告退稅之申請，並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告應作成退還四、二四五、五三五元銷項稅額之行政處分，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 二十五 日
書記官 李金釵