臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○○號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○兼送達
戊○○丙○○右當事人間因申請獎勵事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財訴字第○九一○○二一七四○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文訴願決定撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國八十六年五月三日向被告檢舉廖榮華以永星建設公司名義承攬台北縣三重市○○路○段○○○巷○弄二十三–五十一號舊屋拆除改建，並於八十一年間完工核發使用執照，涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐，有關營利事業所得稅部分被告補徵廖榮華本稅新台幣（下同）一、一三三、九三四元，另依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋示，補徵之營利事業所得稅被告認屬原核定課稅範疇，其補稅額並無所得稅法第一百十條第二項罰則之適用，自無罰鍰獎金可核發等情，以九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函復原告，原告不服，提起訴願，訴願決定以上開復函並非行政處分而為訴願不受理之決定，原告遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給予原告獎勵金即按罰鍰百分之二十計算應得檢舉獎金六十八萬零三百六十元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函是否為行政處分？原告向被告檢舉他人涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐，關於營利事業所得稅部分，是否有所得稅法第一百十條第二項罰則之適用，有無罰鍰獎金可核發予原告？㈠原告主張之理由： -
⒈按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益
，經依訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」及「經提起行政訴訟，得於同一訴訟程序中合併請求損害賠償或其他財產上給付。」行政訴訟法第四條第一項及第七條定有明文。又「依行政訴訟法第二條規定提起行政訴訟，得附帶請求損害賠償，是損害賠償之請求，應附帶於行政訴訟而提出，不能單獨向本院起訴請求，實為當然之解釋。」，最高行政法院五十二年裁字第四一號亦著有判例。是原告向被告檢舉廖榮華未依規定申請營業登記而營業，承攬建屋工程，逃漏八十一年度營利事業所得稅，被告核定補稅免罰，致無罰鍰可供提撥檢舉獎金而損害原告依所得稅第一百零三條及財務罰鍰給獎分配辦法第二條規定，應就罰鍰淨額提撥之應得檢舉獎金權利，合併請求損害賠償。
⒉按特別法優於普通法，特別法優先於普通法之適用，乃為法律適用之原則。查
稅捐稽徵法為特別法，此觀該法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」的規定即明，又查六十八年八月六日，稅捐稽徵法增訂第四十八條之一條文規定，納稅義務人自動向稽徵機關補報併補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件左列之處罰一律免除：．．．二、各稅法所定關於漏稅之處罰．．．。」從而，財政部乃以七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋：「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱稽徵機關或財政部指定之調查人員應指省市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件。無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用」。依此法條及部函之意旨，凡屬經檢舉之案件，即無補稅免罰之適用，本件漏稅案，係原告向被告及台北縣稅捐稽徵處檢舉，關於所漏之營利事業所得部分，亦經台北縣稅捐徵處將違章事證及處分書通報被告辦理，依法律適用之原則，自應依照稅捐稽徵法第四十八條之一的規定意旨辦理補稅處罰，方屬正辦，詎被告無視特別法之規定，依然依據均屬行政命令，係就普通法之所得稅法所作解釋之財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八財一○號函及八十二年七月二日台稅第000000000號釋函，被告濫權違法，至為明確。
⒊次按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按漏稅額處五倍至二十
倍罰鍰，併得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者．．．七、其他有漏稅事實者。」，「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處三倍以下之罰鍰。」亦為營業稅法第五十一條暨所得稅法第一百十條第二項所明定。原告於八十六年五月三日檢具漏稅資料，分別向被告及台北縣稅捐稽徵處檢舉廖榮華未依規定申請營業登記而營業，涉嫌逃漏稅捐。其逃漏之營業稅部分，經台北縣稅捐稽徵處依法核定補徵營業稅及裁罰在案，該稅捐稽徵處並將有關違章事證及處分書通報被告核辦廖榮華所述逃漏之八十一年度營利事業所得稅，是以，廖榮華逃漏之營利事業所得稅，屬經檢舉之案件，依財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋示，應無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用，而被告濫權，竟予核定補稅免罰，顯然牴觸稅法，應屬無效，至為明確。
⒋至於被告援引之財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋示以
：「本案補徵之營利事業所得稅屬原核定課稅範疇，並無所得稅第一百十條第二項罰則之適用，自無罰鍰獎金可核發予原告」云云，純屬曲解法令，按被告原處分所依據之財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函，查該函旨在重申所得稅法第七十九條第一項「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應行辦理催報及逕行核定課稅」之規定，其內容為「主旨：營利事業未依規定期限辦理結算申報，經稽徵機關依所得稅第七十九條第一項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，其逾限仍未辦理結算申報者，除應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額併加徵怠報金外，不適用所得稅法第一百十條第二項處罰之規定。說明：納稅義務人逾所得稅第七十九條規定之補報期限，仍未辦理結算申報者，應依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，併另加徵怠報金，分別為所得稅法第七十九條及第一百零八條所明定。對逾補報期限自行申報或逾期限未辦理申報者，應一律視為未依規定期限辦理申報，稅法並無不同處理之規定。至逾期限辦理申報者，應否依所得稅法第一百十條第二項規定辦理，應視其有無同法第七十九條第一項經調查另行發現課稅資料之情事而定。」是則，該部函所稱之營利事業，當指已依法辦理營業登記之營利事業而言，應不包括未辦營業登記之違章業者在內，此觀所得稅第一百零八條意旨自明。蓋唯有對已辦營業登記之營利事業違反所得稅法第七十一條及第七十二條規定，未依限辦理結算申報者，稽徵機關才能按照稅籍名冊，依所得稅法第七十九條第一項規定填具滯報通知書通知納稅人補辦結算申報，其逾補報期限仍未辦理結算申報者，稽徵機關也才能依查得之資料或同業利潤標準核定其營利所得額及應納稅額，併加徵怠報金。其對未辦營業登記之違章業者，因違章主體不明，稽徵機關何由依所得稅法第七十九條第一項規定填具滯報通知書通知納稅人補辦結算申報，其逾補報期限仍未辦理結算申報者，稽徵機關憑何資料逕行核定其所得額及應納稅額，由此足證財政部函所稱之營利事業，應不包括違章之業者在內，其理至明。就以本案言，廖榮華未辦營業登記，擅自營業，所逃漏之八十一年度營利事業所得稅，未依當年度規定期限（即八十二年二月二十日起至三月底止）自行辦理結算申報，被告既無依所得稅法第七十九條第一項規定填具滯報通知書通知補辦結算申報，也無逕行核定其所得額及應納稅額，併加怠報金，設非原告於八十六年五月三日向被告提出檢舉廖榮華漏稅，被告無法徵收得到一、一三三、九三四元之鉅額營利事業所得稅款，而被告將原告檢舉之漏稅資料及台北縣稅捐稽徵處通報有關違章事證及處分書當作補報之營利事業所得稅屬原核定課稅範疇，予以補稅免罰。苟此論點成立，無異在鼓勵人民漏稅，破壞稅政。
⒌再者，被告將核定廖榮華逃漏之八十一年度營利所得額，通報財政部台灣省中
區國稅局彰化縣分局歸課廖榮華該年度之綜合所得稅，但中區國稅局依法除予核定補徵應納稅額外，併處以鉅額之罰鍰，由此足證被告之認事用法，顯有違誤，因而其所為之違法處分，僅核定補繳營利事業所得稅一、一三三、九三四元，免予處罰一節，足生損害原告依法應得之檢舉獎金權利六十八萬零三百六十元。
㈡被告主張之理由：
⒈按「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或
其他公權力措施而對外直接發生法律上效果之單方之行政行為。」、「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：一、．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」為訴願法第三條第一項、行政訴訟法第四條第一項及第一百零七條第一項第十款所明定。次按「官署所為單純的事實敘述或理由說明，並非對人民之請求有所准駁，既不因該項敘述或說明而生法律上之效果，非訴願法上之行政處分，人民對之提起訴願，自非法所許。」最高行政法院著有六十二年裁字第四十一號判例。
⒉原告向被告檢舉廖榮華涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐，經查廖榮華涉及營利事業
所得稅部分，被告已依原告舉發之資料（即查得之資料）核定在案。另依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋示，本案補報之營利事業所得稅屬原核定課稅範疇，並無所得稅法第一百十條第二項罰則之適用，自無罰鍰獎金可核發予原告。原告不服，屢次對上開免罰質疑，案經被告以九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函復說明。惟原告對該函復不服，逕向財政部提起訴願結果，訴願不受理在案。經查上開函復內容係告知原告，有關廖榮華所涉營利事業所得稅部分，原告所舉發之資料非屬經調查另行發現課稅資料，依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函暨八十二年七月二日台財稅第000000000號函釋，並無所得稅法第一百十條第二項處罰規定之適用，乃為事實及理由說明性質，非屬行政處分，是本件原告對之提起行政訴訟，揆諸首揭規定及判例意旨，程序不合，應不受理原告之行政訴訟，再者，縱使被告九十年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號係函復說明係屬行政處分，被告原核定亦無違誤。
⒊至原告主張稅捐稽徵法對於所得稅法係特別法，依特別法優先於普通法之適用
之法律適用原則，本件應依稅捐稽徵法第四十八條之一的規定意旨辦理補稅處罰，而被告卻以普通法即所得稅法所作解釋之財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函及八十二年七月二日台稅第000000000號釋函，核定補稅免罰，圖利違章人免受應照補徵稅額一、一三三、九三四元，三倍以下罰鍰之處罰，濫權違法云云。經查被告核定廖榮華逃漏營利事業所得稅補稅免罰之處分係依據所得稅法第七十九條規定為之，與稅捐稽徵法第四十八條之一規定並無任何牽涉，尚無比較稅捐稽徵法與所得稅法何者為普通法或特別法之問題，是原告之主張顯不可採。另依據所得稅法第一百零三條所訂檢舉獎金之核發，係基於維護稅收之公益目的所給予檢舉人之反射利益，有關廖榮華營利事業所得稅案應否處罰，尚非原告所得主張論斷，併予陳明。
理 由
一、緣原告於八十六年五月三日向被告檢舉廖榮華以永星建設公司名義承攬台北縣三重市○○路○段○○○巷○弄二十三–五十一號舊屋拆除改建，並於八十一年間完工核發使用執照，涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐，有關營利事業所得稅部分被告補徵本稅一、一三三、九三四元，另依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函釋示，認補徵之營利事業所得稅被告認屬原核定課稅範疇，其補稅額並無所得稅法第一百十條第二項罰則之適用，自無罰鍰獎金可核發予原告，原告不服，提起訴願，經遭決定訴願不受理之事實，有被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函及財政部九十一年十一月十一日台財訴字第○九一○○二一七四○號訴願決定書在卷可憑，堪信為真實。
二、訴願決定機關為訴願不受理之決定，係以被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函內容，係告知原告，有關廖榮華所涉營利事業所得稅部分，原告所舉發之資料非屬「經調查另行發現課稅資料」，依該部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一○號函暨八十二年七月二日台財稅第000000000號函釋，並無所得稅法第一百十條第二項處罰規定之適用，乃為事實理由說明性質，非屬行政處分，原告對之提起訴願，程序未合，故應不受理資為論據。經查，被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函係因原告於九十一年一月二十八日陳情訴願決定機關，認被告受理檢舉（廖榮華）逃漏營利事業所得稅一案，核定補稅免罰，曲解法令，圖利違章人，損害原告應得之檢舉獎金權益而提出陳情，主張違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，而無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰。原告上開陳情真意係認其檢舉廖榮華未辦營業登記，擅自營業，承攬建屋工程關於逃漏營利事業所得稅部分亦應處罰，並發給原告檢舉獎金。再查被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函答覆原告上述陳情函，其理由第三段敍明：「查廖君（即廖榮華）八十一年間未辦營業登記，未依法開立統一發票案，本局依台端舉發之資料（即查得之資料）核定廖君八十一年度營利事業所得稅。依財政部七十一年十月二十三日台財稅第三七八一０號函釋示，屬原核定課稅範疇，其補稅額尚無所得稅法第一一０條第二項罰則之適用。又參照前揭函釋規定，台端舉發之資料核非屬『經調查另行發現課稅資料』，本案本局之處理，尚無違誤」；理由第五段敍明：「另財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋，係指稅捐稽徵法第四十八條之一免罰案件，惟如前述，本案並非適用上開法條而予免罰，是台端所陳略以：『本件係經檢舉之逃漏營利事業所得稅之案件，北區國稅局不依上揭規定辦理。』，顯係誤解。」等情，已就原告關於其檢舉廖榮華未辦營業登記，擅自營業，承攬建屋工程關於逃漏利事業所得稅部分應予處罰，並發給原告檢舉獎金之主張說明不採之理由，實質已生否准原告請求發給檢舉獎金之法律效果，應認被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函係就原告請求發給檢舉獎金為拒絕表示之行政處分，而非僅止於告知原告就廖榮華所涉營利事業所得稅之事實處理情形及其理由說明性質。況被告就原告屢次主張廖榮華所涉逃漏營利事業所得稅應予裁罰，有損原告應得之檢舉獎金之陳情，亦未提出被告已就原告該請求業經作成否准之行政處分在案之事實。因此，亦不能以被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函係就原告請求發給檢舉獎金事實或理由之補充說明。從而訴願決定認被告九十一年三月十四日北區國稅三字第○九一一○○七四三四號函係事實及理由說明之性質，非屬行政處分，而依訴願法第七十七條第八款之規定為不受理之決定，於法尚有未合。又關於原告向被告檢舉廖榮華涉嫌未辦營業登記逃漏稅捐，關於營利事業所得稅部分，是否有所得稅法第一百十條第二項罰則之適用，有無罰鍰獎金可核發予原告，事涉被告職權之行使是否合法正當，此部分仍須經訴願決定機關由實體上審查認定，本院尚無從於訴願決定機關未經實體審查情況下，逕行審查原處分之實體理由是否合法有據。
因此訴願決定由程序上不受理原告之請求，於法既有未妥，且本院無從逕行實體判決，自應將訴願決定關於不受理訴願部分撤銷，由訴願決定機關由實體上對原處分是否合法另為適法之決定，故原告請求撤銷訴願決定，為有理由，應予准許。至原處分實體上否准原告之請求是否合法有據，被告應否給予原告獎勵金六十八萬零三百六十元，此部分仍待訴願決定實體審究，本院於本件尚無從逕行審認，故不於此論究，併此敍明。
三、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 八 月 十四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 姜素娥
法 官 林文舟法 官 陳國成右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十五 日
書記官 王英傑