臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一○二三號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○○辛○○○壬○○癸○○共 同訴訟代理人 林吉雄律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 許虞哲（局長）訴訟代理人 子○○
丑○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月六日台財訴字第○九一○○三七七五三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告甲○○之配偶謝山茶於民國八十七年一月十四日死亡，原告未依規定期限申報遺產稅，遲至八十九年一月十一日（調查基準日八十七年十一月三十日後）始由原告甲○○代表辦理申報遺產總額為新台幣（以下同）二五九、七
六三、六四○元，經被告機關核定遺產總額為二六○、○二七、三三三元，遺產淨額一九五、三三六、四七三元，補徵遺產稅八三、一六一、二三六元外，並按應納遺產稅額加處一倍之罰鍰八三、一六一、二三六元。原告不服，就遺產中坐落臺北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號農業用地、夫妻剩餘財產分配及罰鍰項目，申請復查，未獲變更；原告乃對遺產中坐落臺北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號農業用地土地乙項仍表不服，提起訴願，經訴願定予以駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：㈠按被告主張：「經查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱『遺產中
之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者…』規定之適用，應依被繼承人死亡時之法令及事實決之。而財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號函釋『．．．農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產』規定，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂，否則即無繼續可言，法意甚明。而本件被繼承人於八十七年一月十四日死亡，所遺系爭坐落台北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號土地，依土地登記謄本所示，其地目為田，且依台北縣新莊市公所八十九年六月五日八九北縣莊工字第二六九五九號函復該土地於八十七年一月十四日當時之新莊都市計畫編訂為『農業區』，是本件繼承發生時，系爭土地既為農業用地，原告對此亦無爭議，依前揭法條規定，原告等本即應依土地使用分區別或用地別繼續經營農業生產，始得享受免稅之優惠，為上揭土地於八十年間即已有超過使用執照所載農舍面積而作為木工廠及住家使用之建物，且於八十九年六月一日實地勘察系爭農地之確實使用情形時，已確有多筆建物於系爭農地上，未作農業使用」云云，而認不符免徵遺產稅之規定。
㈡遺產稅法第十七條第一項第六款規定，關於繼承開始時作農業使用之認定，其前
提要件當然是繼續經營農業生產，惟依財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號函就繼續經營農業生產之認定原則為「．．．（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一個款但書情形者，視為不繼續經營農業生產．．．」，而依平均地權條例第二十六條之一第一項但書第一款規定：「因農業生產或政策之休閒者」，如符合上述但書第一款情形而閒置，即不能視為不繼續做農業使用，當為依法有據。
㈢查系爭遺產之農地，於八十七年三月二十一日以前仍屬農業用地，但已編入台北
縣三重新莊三期防洪拆遷置方案，已由台北縣政府通令在案，隨時等候政府下令拆遷，接受安置，屬於三期防洪計畫中特殊之政策決定，被繼承人雖仍苟且在違背政令下逐漸縮小耕地面積，惟終究係違反法令之行為，被繼承人直自民國八十四年始全面休耕，是以系爭遺產之農地係屬政策性不得繼續耕作之農業用地，需等候政府拆遷安置，被繼承人所有之農地被政策命令限制經營農業，一時無法生活，乃搭建臨時房舍供兒女求生居住，原處分機關勘查現場時，不知有上述情形，逕行為認定未繼續經營農業生活，已有違誤。
㈣如前述本件遺產未作農業使用，係因台北縣三重新莊三期防洪安置方案之政策，
命令不得耕作之農地，符合平均地權條例第二十六條之一但書第一款情形，依前述財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號函就繼續經營農業生產之認定原則，第一項規定，應不得視為不繼續耕作，委無容疑。
㈤本件被繼承人謝山茶於八十七年一月十四白死亡，亦即本件原告繼承開始之日，
原告承受日，遺產中坐落新莊市○○○段三角子小段四五地號土地為農業用地（有土地謄本可稽），期間雖有部份農舍超出法定面積，但未獲有關機關解除禁令或限期恢復耕作之前，原告等無所適從，惟父喪期間，諸多繁瑣，至同年四月上旬諸事定奪，突獲新莊公所公告，變更新莊都市計畫，其主要計畫係奉台北縣政府八十七年三月二十一日八七北府之都字第五六八四二號函自八十七年三月二十七日起發佈實施，並變更上述四五地號土地為非農業用地（見都市計畫土地使用分區證明書）在案。
㈥依遺產稅法第十七條第一項規定，原告繼承之日，本件遺產中四五號土地為農業
用地，且為不能視為不繼續耕作之農地，依法應自遺產總額中扣除全部價值已臻明確，為喪事期間（八十七．三．二七）突由政府機關公佈變更都市計畫，將上述農地變更為非農業使用，原告依法已不能恢復耕作或繼續耕作，已排除上述法條規定五年內繼續做農業使用之規定，而依該條款但書「不在此限」之規定，不得追繳遺產稅，是本件遺產繼承時為農業用地，依法應扣除全部土地價值，隨即在二個多月內，由政府機關變更為非農業用地，更無「五年內繼續耕作」之適用，前後事實均符上述法條之規定，依法自應列為遺產扣除額，殆無疑義。
㈦綜上所述，系爭遺產之農地部分，已符合免徵遺產稅之規定，爰因不服原處分及訴願之決定請求判決撤銷原處分及訴願之請求，准予免徵遺產稅，以符法意。
乙、被告主張之理由：㈠本件被繼承人謝山茶於八十七年一月十四日死亡，原告等繼承人於八十九年一月
十一日逾限辦理申報遺產稅時，申報農地繼續經營農業生產扣除地價全數二三九、五四四、○○○元，經被告派員於八十九年六月一日，由繼承人乙○○領勘，實地勘查系爭坐落臺北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號土地結果，全筆土地建有多棟建物作為工廠、住家使用。例：（１）新莊市○○路○○○號建物計三一○平方公尺，已超過使用執照所載農舍面積一四二‧八三平方公尺，一樓係木工廠使用，二、三樓為住家使用，八十年完工。（２）新莊市○○路五八之一八號建物。（３）另系爭土地上尚有新莊市○○里○○路五八之一、五八之二、五八之三、五八之四、五八之五、五八之一五、五八之一九等七筆房屋，此有實地勘察報告表、照片及臺北縣稅捐稽徵處新莊分處八十九年六月十三日八九北稅莊
（二）字第八○七二五號函附卷可稽，是原核定以未繼續經營農業生產，不符合前揭法條規定而未准農地扣除，經核並無不合，請予維持。
㈡原告復執前詞訴稱系爭土地，於遺產繼承時為農業用地，依法應予扣除全部土地
價值；嗣經變更為非農業使用、非農業用地，依法已不能恢復耕作或繼續耕作，已排除五年內繼續做農業使用之規定乙節；經查行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所稱「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者…」規定之適用，應依被繼承人死亡時之法令及事實決之。而財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號函釋「…農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產」規定，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂，否則即無繼續可言，法意甚明。而本件被繼承人於八十七年一月十四死亡，所遺系爭坐落臺北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號土地，依土地登記謄本所示，其地目為田，且依臺北縣新莊市公所八十九年六月五日八九北縣莊工字第二六九五九號函復該土地於八十七年一月十四日當時之新莊都市計劃編訂為「農業區」，是本件繼承發生時，系爭土地既為農業用地，原告對此亦無爭議，依前揭法條規定，原告等本即應依土地使用分區別或用地別繼續經營農業生產，始得享受免稅之優惠，惟上揭土地於於八十年間即已有超過使用執照所載農舍面積而作為木工廠及住家使用之建物，且於八十九年六月一日實地勘察系爭農地之確實使用情形時，已確有多筆建物於系爭農地上，未作農業使用，俱如前述，其所訴稱土地已變更為非農業用地依法已不能恢復耕作或繼續耕作乙節，顯係辯詞，核無足採，併予陳明。
㈢就系爭新莊市○○○段三角小段四五地號土地於繼承日時之使用情形，經被告於
九十三年四月十四日以北區國稅法二字第○九三○○一三八三五號函向臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處查問：「說明：二、關於被繼承人謝山茶君所遺座落新莊市○○○段三角小段四五地號土地，從八十六年度至八十八年度（被繼承人謝山茶君係於八十七年一月十四日死亡）該土地係課徵田賦或地價稅，課徵面積為何？期間有無變更課徵或從事現場勘查認定？惠請查明回復，並將相關資料影印一份以供憑辦。三、另依本局資料查得新莊市○○○段三角小段四五地號土地上有：新莊市○○路○○號及五八之一八號建物，新莊市○○里○○路五八之一、五八之二、五八之三、五八之四、五八之五、五八之一五、五八之一九號建物房屋，上述房屋有無課徵房屋稅，於何時開始課徵，至八十七年度是否仍存在，課徵房屋面積各為多少，期間有無變更課徵或從事現場勘查認定，又該土地是否有上述房屋以外之建物課徵房屋稅，惠請一併查明並將相關資料影印一份以供憑辦。」，經臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處於九十三年四月二十六日北稅莊（一）字第○九三○○一二○三五號函復：「主旨：有關貴局函查謝山茶君所遺座落本市○○○段三角小段四五地號土地，從八十六年度至八十八年度課徵地價稅與房屋稅情形，復如說明。說明二、經查海山頭段三角小段四五地號土地面積為八八七二平方公尺，八十六年度至八十七年度係以一般稅率課徵地價稅，謝君繼承人於八十八年十一月二十六日申請以田賦課徵，經本分處與地政機關八十九年一月十三日現場勘查結果，三和路七六號作農舍使用，所佔面積九八點五一平方公尺，准自八十八年起課徵田賦，其餘面積八七七三點四平方公尺仍按一般稅率課徵地價稅。三、檢附相關資料供參。」，另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處檢附相關資料查核，按房屋稅主檔現值查詢表座落三和路七十六號房屋第一層屬課徵營業用房屋稅自八十年八月起課徵，第二、三層屬課徵住家用房屋稅自八十年八月起課徵，三和路五十八之十八號無申請設籍資料，三和路五十八之一房屋納稅義務人管理：茂生木材行謝山茶，另於九十二年四月四日文號000000000申請拆除除籍，三和路五十八之二房屋及三和路五十八之十五房屋納稅義務人管理：乙○○，另於九十二年四月四日文號0000000000申請拆除除籍，以上均有臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處承辦稅務員蓋職章證明；另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處八十九年三月四日八九北稅莊（二）字第六六四○八號函所示，謝山茶君所有座落新莊市○○○段三角小段四五地號乙筆土地，面積八八七二平方公尺，部分面積八七七三點四九平方公尺搭建鐵皮屋，仍按一般稅率課徵地價稅，另建物新莊市○○路○○○號二、三樓作農舍使用，所佔土地持分面積九八點五一平方公尺，准自八十八年起課徵田賦。是綜上再予查核結果，於被繼承人謝山茶八十七年一月十四日死亡時，系爭新莊市○○○段三角小段四五地號土地即未有繼續經營農業生產，不符合前揭法條規定而未准農地扣除，經核並無不合，請予維持原核定並駁回原告之訴。
㈣綜上論述：原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告之代表人原為林吉昌，自九十三年八月三日變更為許虞哲，是其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農地及其地上農作物，由繼承人或受遣贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。
三、本件係被繼承人謝山茶於八十七年一月十四日死亡，原告未依規定期限申報遺產稅，遲至八十九年一月十一日始由原告甲○○代表辦理申報遺產總額為二五九、
七六三、六四○元，經被告機關核定遺產總額為二六○、○二七、三三三元，遺產淨額一九五、三三六、四七三元，補徵遺產稅八三、一六一、二三六元外，並按應納遺產稅額加處一倍之罰鍰八三、一六一、二三六元。原告對於遺產中坐落臺北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號農業用地土地乙項表不服，則主張關於繼承開始時作農業使用之農地認定，其前提要件當然是繼續經營農業生產，惟依財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函意旨，如符合平均地權條例第二十六條之一第一項但書第一款規定「因農業生產或政策之必要而休閒者」，即不能視為不繼續作農業使用。本件系爭農地於八十七年三月二十一日以前仍屬農業用地，但已編入台北縣三重新莊三期防拆遷安置方案，已由台北縣政府通令在案，被繼承人雖仍苟且在違反政令下逐漸縮小耕作面積，直至八十四年始全面休耕，是以系爭遺產之農地係屬政策性不得繼續耕作之農業用地，依前揭財政部函釋繼續經營農業生產之認定原則，應不得視為不繼續耕作云云，資為抗辯。
四、經查：㈠原處分機關於八十九年六月一日，由原告乙○○君領勘，實地勘查系爭坐落台北
縣新莊市海山頭房三角子小段四五地號土地，系爭土地建有多棟建物作為工廠、住家使用，其中⑴新莊市○○路○○○號建物計三一○平方公尺，已超過使用執照所載農舍面積一四二．三八平方公尺，一樓係木工廠使用，二、三樓為住家使用，八十年完工。⑵新莊市○○路五八之一八建物。⑶另系爭土地上尚有新莊市○○路五人之一、五八之二、五八之三、五八之四、五八之五、五八之一五及五八之一九等七筆房屋，此有遺產稅農業用地繼續自耕勘查報告表、照片十禎及台北縣稅捐稽徵處新莊分處八十九年六月十三日八九北稅莊二字第八○七三五號函附原處分卷可稽，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡按財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號函釋謂略以：「
…農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產」規定，係指遺產中之農業用地，於被繼承人死亡時在作農業生產中，且於被繼承人死亡後並未間斷經營農業生產之謂，且無平均地權條例第二十六條之一各款但書所稱「一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。」之情形而言。本件被繼承人謝山茶於八十七年一月十四死亡，所遺系爭坐落臺北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號土地，依土地登記謄本所示，其地目為田，有土地登記謄本在卷可考；另依臺北縣新莊市公所八十九年六月五日八九北縣莊工字第二六九五九號函謂，系爭土地於八十七年一月十四日當時之新莊都市計劃編訂為「農業區」，亦有該函一紙在卷可按，足徵繼承發生時，系爭土地仍為農業用地，揆諸上開法條規定及財政部函釋意旨，原告等繼承人仍應依土地使用分區別或用地別繼續經營農業生產，始得享受免稅之優惠；惟系爭土地於八十年間即已有超過使用執照所載農舍面積而作為木工廠及住家使用之建物，已如上述；況系爭土地依上開臺北縣新莊市公所函謂：「‧‧，今上開地號位於自八十七年三月二十七日起發布實施『變更新莊都市計劃（三期防洪拆遷安置方案）』主要計劃範圍內，其開發方式以市地重劃辦理，刻正由台北縣政府辦理細部計劃規劃中。」等語，至原告請求本院向台北縣新莊市公所調閱有關系爭土地於洪水平原管制區依水利規定限制農業使用文件乙節，查系爭土地雖係位於「變更新莊都市計劃（三期防洪拆遷安置方案）」主要計劃範圍內，惟該方案於八十七年三月二十七日才發布實施，而系爭土地於八十年間即已有違規使用之情形，是本院縱予以調閱，亦與本院判決結果無涉，爰未予以調取。另就系爭土地於繼承日時之使用情形，臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處於九十三年四月二十六日北稅莊（一）字第○九三○○一二○三五號函復被告謂：「主旨：有關貴局函查謝山茶君所遺座落本市○○○段三角小段四五地號土地，從八十六年度至八十八年度課徵地價稅與房屋稅情形，復如說明。
說明二、經查海山頭段三角小段四五地號土地面積為八八七二平方公尺，八十六年度至八十七年度係以一般稅率課徵地價稅，謝君繼承人於八十八年十一月二十六日申請以田賦課徵，經本分處與地政機關八十九年一月十三日現場勘查結果，三和路七六號作農舍使用，所佔面積九八點五一平方公尺，准自八十八年起課徵田賦，其餘面積八七七三點四平方公尺仍按一般稅率課徵地價稅。‧‧。」等語，另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處檢附相關資料查核，按房屋稅主檔現值查詢表座落三和路七十六號房屋第一層屬課徵營業用房屋稅自八十年八月起課徵，第二、三層屬課徵住家用房屋稅自八十年八月起課徵，三和路五十八之十八號無申請設籍資料，三和路五十八之一房屋納稅義務人管理：茂生木材行謝山茶，另於九十二年四月四日文號000000000申請拆除除籍，三和路五十八之二房屋及三和路五十八之十五房屋納稅義務人管理：乙○○，另於九十二年四月四日文號0000000000申請拆除除籍，以上均有臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處承辦稅務員蓋職章證明；另依臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處八十九年三月四日八九北稅莊（二）字第六六四○八號函所示，謝山茶君所有座落新莊市○○○段三角小段四五地號乙筆土地，面積八八七二平方公尺，部分面積八七七三點四九平方公尺搭建鐵皮屋，仍按一般稅率課徵地價稅，另建物新莊市○○路○○○號二、三樓作農舍使用，所佔土地持分面積九八點五一平方公尺，准自八十八年起課徵田賦，有臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處函及其所檢附相關資料附卷可按。足認系爭土地於被繼承人謝山茶八十七年一月十四日死亡時，即未有繼續經營農業生產，且亦無平均地權條例第二十六條之一各款但書規定之情形；從而，原處分機關以系爭土地未有繼續經營農業生產，而未准農地扣除，依法並無不合。
五、另按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：『關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定：其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。』明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，才能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求。而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」為最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議文，查本件系爭坐落臺北縣新莊市海山頭三角子小段四五地號，係被繼承人謝山茶於四十二年七月十五日因放領而取得，有土地登記謄本一紙在卷足憑；系爭土地既被繼承人於七十四年六月四日前所取得之原有財產，自無民法第一千零三十條之一規定之適用，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是以原告主張配偶應享有剩餘財產差額分配請求權扣除額，自不足採，併此敘明。
六、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 十一 月 四 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 十一 月 四 日
書 記 官 王 琍 瑩