臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一四號
原 告 甲○○訴訟代理人 路春鴻律師
陳詩文律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十四日台財訴字第○九○一三○一七三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十三年六月二十八日將所有坐落新竹縣○○鄉○○段下大壢小段一二地號土地經由第三人梁紹輝之名義移轉予其次子何國喜，案經被告機關查獲，以其涉及贈與情事，遂以八十五年十一月二十一日北區國稅二字第八五○四九○四二號函輔導原告於十日內申報，惟原告並未依限辦理申報，被告機關乃依遺產及贈與稅法第三、四條規定核定贈與總額為新台幣（以下同）八、三
八二、一五○元，淨額為七、九三二、一五○元，應納贈與稅額為一、四九○、八九五元。並依同法第四十四條規定，按核定加應納贈與稅額加處一倍罰鍰計一、四九○、八九五元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，原告仍不服，循序向財政部提起訴願，復遭駁回，原告尚不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地，不計入贈與總額。但
該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」。為行為時（八十七年六月二十九日）遺產及贈與稅法（八十七年六月二十四日修正公布）第二十條第五款所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，……。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦……」亦為行為時農業發展條例第三十一條所規定。
㈡查本件系爭土地其地目為「林」，使用分區為山坡地保育區，使用類別為林業用
地，此有土地登記簿可稽，該地依上開行為時農業發展條例第三第十款規定顯供森林使用之土地，係屬農業用地迨無疑義。另系爭土地既無閒置不用；且亦未變更使用而不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，自應推定為繼續供農業使用，此亦有行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一零三二八九號函可參準此。況何國喜自八十三年間受原告贈予系爭家庭農場之農業用地起，未繼續於該土地經營農業生產之消極事實，依「否定者毋庸舉證」之舉證責任分配之要證事實分類學說等學理，原告顯不需負舉證責任，又依被告機關答辯狀自承「無法履勘現場使用狀況」云云，足徵被告機關並無確實證據證明原告知受贈人未依前揭規定於受贈後繼續經營農業生產，況如前述，系爭土地現業經主管行政機關認定係作農業使用無誤，是本件系爭土地並未違反前開遺產及贈與稅法第二十條第五款之「而繼續經營農業生產」之規定。縱如原處分機關不採原告所辯而逕論系爭土地係藉三角移轉不動產虛偽買賣，實為贈與之案件，惟揆諸上開法條、說明及民法第八十七條第二項（虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為）之規定，當不得將原告贈與系爭土地予能自耕之繼承人何國喜一人之舉，為課徵贈與稅及罰緩之處分。
㈢次查，設若原告若欲達合法節稅目的，自可藉前述合法程序將系爭土地所有權贈
與原告之子何國喜名下，實無理由由其子何國喜四處借貸，並浪費過戶規費及代書等費用與牢獄之虞，大費周章地透過第三者梁君虛偽買賣關係之介入以規避本即無須課徵之贈與稅之必要，況本件系爭土地確係因原告向梁君借款而將該地移轉與梁君，嗣因原告其子何國喜得悉渠等間債務移轉價金顯與當時土地市價相差甚鉅，遂與梁君協議以公告現值買回系爭土地，並向第三人謝清枝等借貸金錢、標會及向其姊借款三百萬元，另再簽發本票面額五百五十萬元作為給付之擔保。㈣末按契約之成立祇須當事人雙方互相意思表示一致即可，並無須以書面為之，又
按私文書經本人或其代理人簽名、蓋章者，推定為真正。民法第一百五十三條及民事訴訟法第三百五十八條定有明文。依此，系爭買賣既經原告與梁君口頭認諾，買賣契約業已成立，依法自應推定其真實性。準此，本件原告與第三人梁君間並無買賣通謀虛偽意思表示，此亦為梁君所證實，此亦有被告機關所製談話紀錄可稽。是被告誤據引同法第三條對原告核處贈與稅並進以科以罰鍰，自屬違反法律之規定。
㈤又查被告機關所引原告歸戶財產查詢單係八十六年六月二十三日所列印。惟查原
告名下所有之農地，確均移轉予其繼承人何國喜名下，又原告之繼承人亦有二人以上，此有原告之戶籍謄本及何國喜之歸戶財產查詢清單各乙份可稽。（按被告係主管人民之財產等相關資料之行政機關，應不難查詢該項事實，惜援引八十六年舊資料）。
㈥末查八十七年八月二十八日原告另將同屬於使用類別農牧用地而坐落新竹縣寶山
大壢段下大壢小段一三之一地號之農業用地贈與予原告之子何國喜，是該筆贈與亦並未計入原告當年度之贈與總額，此有土地登記謄本原正本乙紙可稽。
㈦綜上所述，本件確非贈與關係，應不得課徵贈與稅及罰緩處分；縱屬被告所認係
贈與〈隱藏〉法律關係，惟依首揭法文規定，亦應考量系爭土地不得計入贈與總額，而為有利人民之處分。為特狀請鈞院鑒核，惠賜判決如訴之聲明，至感德便。
乙、被告主張：㈠本稅部分：
⑴本件原告將所有坐落新竹縣○○鄉○○段下大壢小段一二地號土地，於八十二年
十月二十六日以買賣方式登記予第三人梁紹輝，復於八十三年六月二十八日再以買賣方式轉回登記予其次子何國喜名下，案經被告機關查得並認其涉及透過第三人梁紹輝君，移轉系爭土地予其次子何國喜，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項實質贈與規定，核定贈與總額為八、三八二、一五○元，應納贈與稅額為一、四九○、八九五元。原告於復查時主張其將所有前揭地號土地移轉予梁紹輝係作為原告抵償其積欠梁君之債務，梁君乃因債權債務互抵關係而取得系爭土地，並無為規避贈與稅而為虛偽意思表示，實屬買賣行為。又因系爭土地以價格六、五○○、○○○元移轉予梁君抵償債務，顯然與市價差距甚大，是故原告之次子何國喜君先後向中國農民銀行貸款及友人謝清枝君借款，以土地公告現值向梁君買回系爭土地，並非贈與，請予撤銷贈與稅云云。案經被告機關復查決定以，其主張以土地抵償債務，並未提示債務確屬真實之證明資料，且有關債務金額，原告之說明書係表示積欠梁君八百餘萬元，而梁君八十五年十二月二十六日於被告機關所作談話筆錄中卻說明原告向其借貸前後共約五、六佰萬元，雙方所述債務金額顯有不符，又無雙方借貸資金支付流程，尚難採認；又原告主張其子何國喜向中國農民銀行貸款及友人謝清枝借款，以土地公告現值向梁君買回土地乙節，經核原告僅檢附其子八十四年十二月十三日至八十五年十一月五日止之中國農民銀行存摺資料及兩紙借據供核，並無借款及貸款之資金流程，亦無交付價金予梁君之資金流程可資佐證係屬買賣，以其所述無法採信，遂乃維持原核定。
⑵次查系爭土地原告之子何國喜取得土地日移轉原因發生日期為八十三年六月二十
八日（登記日期為八十三年十月七日），所應適用之行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定應為「家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」可不計入贈與總額。而非原告所主張八十七年六月二十四日方修正之法條，兩者所規範之內涵並不相同，按行為時法條所適用情形必須要有二人以上之繼承人，而贈與人將其所有全部農地由其中一人受贈，且繼續經營農業生產者才可不計入贈與總額。而本件原告所有之土地依被告機關於八十六年六月二十三日所列印原告歸戶財產查詢單所示，尚持有坐落寶山鄉及竹東鎮農地四筆），且其先前所持有農地是否有全部過戶予何國喜君，原告亦未為舉證說明；又土地是否確尚作農用因當時並未申報贈與，致被告機關無法履勘現場以查明使用狀況，則其即應盡該土地確作農業使用之舉證責任，只空言本件符合行為時一人受贈可免為計入課徵贈與稅之規定，尚難採信。且亦有以未發生之情況作為假設，是與本件所查獲贈與事實無直接關連亦無可比較。
⑶又依卷附資料，所主張何國喜曾向銀行及友人貸借五百萬元用於購地乙節，查行
為時何國喜年僅二十七歲，尚屬年輕，依所提示私人借據，其每月即應繳付私人借款利息二○、○○○元，另尚要支付銀行利息及為數達五百萬元之本金，其償債來源、資力、資金流程等亦未見原告說明舉證。且系爭土地兩次移轉日期，依土地登記簿及土地現值申報書所載，第一次移轉為八十二年十月二十六日，該次移轉已申請農地免徵土地增值稅；第二次移轉為八十三年六月二十八日，正值調整土地公告現值之前，亦不必課徵土地增值稅。則本件三角移轉財產情形正符合在經驗法則上，長輩為移轉土地財產予下一代，規劃避繳土地增值稅及贈與稅所為租稅規避安排之情形。
㈡罰鍰部分：
⑴按「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額
之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」「納稅義務人違反第二十四條之規定，未依限辦理贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰…」分別為行為時遺產及贈與稅法第二十四條、第四十四條所明定。
⑵查本件原告經由第三人梁紹輝之名義移轉坐落新竹縣○○鄉○○段下大壢小段一
二地號土地予其次子何國喜，因查無三方資金支付流程，被告機關仍依遺產及贈與稅法第四條第二項實質贈與之規定，核課本件贈與稅，又本件前亦由被告機關以八十五年十一月二十一日北區國稅二第00000000號函輔導當事人申報贈與稅，惟原告未為申報贈與稅，違章事實明確，已如前述，被告機關遂依前揭法條規定，按應納贈與稅額一、四九○、八九五元加處一倍之罰鍰一、四九○、八九五元，並無違誤。綜上，原告之主張，核無可採。
⑶綜上論述﹕原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住申華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報」及「納稅義務人違反第二十四條之規定，末依限辦理贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項、第二十四條及第四十四條所明定。
二、本件原告將所有坐落新竹縣○○鄉○○段下大壢小段一二地號土地，於八十二年十月二十六日以買賣方式登記予第三人梁紹輝，復於八十三年六月二十八日再以買賣方式轉回登記其子何國喜名下，被告認其係透過第三人梁紹輝，移轉系爭土地予其子何國喜，乃依遺產及贈與稅法第三、第四條規定，核定贈與總額八、三
八二、一五○元，應納贈與稅額一、四九○、八九五元。原告不服，則主張系爭土地由訴外人梁紹輝移轉予原告次子何國喜，係屬買賣而非與行為；倘是贈與行為，亦應有遺產及贈與稅法第二十條第五款規定之適用，不計入贈與總額云云，資為抗辯。
三、經查：㈠原告將所有坐落新竹縣○○鄉○○段下大壢小段一二地號土地，於八十二年十月
二十六日以買賣方式登記予第三人梁紹輝，復於八十三年六月二十八日再以八百五十萬元買賣方式轉回登記其子何國喜名下，被告認其係透過第三人梁紹輝，移轉系爭土地予其子何國喜，有土地買賣契約書、土地登記謄本等影本各一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡本件原告主張移轉登記系爭地號土地予梁紹輝為債務之抵償乙節；然查，原告於
八十五年十一月二十九日函復被告之申請書謂略以：「本人於民國八十二年間，因負債債權人梁紹輝八百餘萬元，因無力償還，不得不將所有土地‧‧，全部折價新台幣八百五十萬元賣渡與債權人梁紹輝‧‧。」等語，有該申請書附卷可考，惟梁紹輝八十五年十二月二十六日於被告處陳稱略以：「‧‧；前前後後共五、六百萬元，至於支付價金證明及借據，我手上都沒有，‧‧。」，亦有談話筆錄影本一紙在卷可按；足認買賣雙方當事人對於買賣標的物價金顯有不符，原告復未能提出借貸及貸款資金流程以實其說，自不足採；另揆諸原告所檢附何國喜於中國農民銀行存摺資料（八十四年十二月十三日至八十五年十一月五日之存提明細）及借據供核，惟並無借款及貸款之資金流程，且亦未能提示任何支付價款予梁紹輝之資金流程可資佐證係屬買賣；從而原告主張該價金乃何國喜向第三人謝清枝等借貸金錢、標會及向其姊借款三百萬元，另再簽發本票面額五百五十萬元作為給付之擔保等語，尚難可採。按「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：（一）先行輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。（二）經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第四條或第五條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」為財政部八十三年二月十六日臺財稅第000000000號函之見解，該函釋乃係主管機關就所屬機關因執行行為時遺產及贈與稅法第二十四條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。本件系爭農地業涉嫌三角移轉，揆諸上開財政部函釋意旨，原核定追繳贈與稅，依法並無不合。
㈢原告之子何國喜取得上開系爭土地，其移轉原因發生日期為八十三年六月二十八
日（登記日期為八十三年十月七日），所應適用之行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定「左列各款不計入贈與總額：‧‧。五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」，另行為時農業發展條例第三十一條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者。免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。」，是依上開行為時法條所規定，不計入贈與總額，係指必須要有二人以上之繼承人，而贈與人將其所有全部農地由其中一人受贈，且繼續經營農業生產者才可不計入贈與總額而言。然依被告於八十六年六月二十三日所列印原告歸戶財產查詢單所示，原告除擁有系爭土地外，尚持有坐落坐落新竹縣○○鄉○○段下大壢小段一二之三地號土地，、同地段一三之一地號土地及新竹市○○鎮○○段竹東小段五八地號土地及同地段五八之二十地號土地，有該清單影本一紙在卷足憑；是以何國喜於八十三年六月二十八日受贈之時，原告並未將其所有全部農地贈與予何國喜一人；原告雖主張八十七年六月二十四日所修正之遺產及贈與稅法第二十條第一項第五款「贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人之農業用地。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」，自應適用裁判時之新法，而免徵贈與稅等語；查該法條雖係八十七年六月廿四日修正實行，惟被告依行為時之法條規定予以補徵贈與稅，依法並無不合。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證己明，兩造其餘主張或抗辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
法院書記官 王琍瑩