臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一五二號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳明宗 律師（兼送達代收人）複 代 理人 黃育勳 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 乙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十日台財訴字第０九一００五九０四九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）八十一年三月十日無償為其子即訴外人劉俊男償還臺北縣樹林鎮農會（以稱樹林農會）貸款新台幣（下同）五五、０００、０００元，經被告查獲，核認原告涉有贈與情事，乃核定原告贈與總額五五、０００、０００元，淨額五四、五五０、０００元，補徵贈與稅額二一、四九六、二五０元。原告不服，申經復查，未獲變更，並經被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定按應補徵贈與稅額加計行政救濟利息五、六五六，六三四元。原告並於八十八年五月四日申請分十二期繳納贈與稅，且於九十年七月十六日繳清在案。嗣原告於九十一年六月十四日向被告申請以其所有坐落臺北縣樹林市○○○段四０四及四０四之一０九號二筆土地辦理實物抵繳退稅，經被告於九十一年六月二十四日以北區國稅北縣徵第0000000000號函復略以：「贈與稅應納稅額已繳清，與遺產及贈與稅法第三十條第二項規定不符」為由，否准原告實物抵繳贈與稅之申請，原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉請判命被告准予原告以實物抵繳贈與稅。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次扺繳。」及「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈興稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。次按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利‧‧‧」復為稅捐稽徵法第二十四條第一項所明定。
⒉原告於八十八年五月四日申請分十二期繳納贈與稅之因係因被告命原告須繳清
稅款方能救濟，原告為求救濟之法定要件完畢，僅能畢其所能暫向友人借貸，並於九十年七月十六日繳清，以利救濟；是以原告之繳納稅捐絕無清償之意，僅是為利於先能救濟、避免強制執行。從而被告認：「‧‧‧惟台端已以現金繳納本稅稅及行政救濟利息，故無現金繳納之困難，申請實物抵繳核與上揭規定不符，礙難同意‧‧‧」為由，否准原告實物抵繳贈與稅之申請，顯與法不符。
⒊按司法院釋字第三四三號解釋意旨，遺產及贈與稅法第三十條第二項以實物抵
繳贈與稅之規定，係以無法現金繳納稅款為前提，亦即須現金繳納稅款確有困難時，始得以申請實物抵繳，然查，本件原告於九十年七月十六日之繳納應納稅額，並非是以繳清稅款為目的，是本件仍應探究原告是否有繳納之困難，以致須辦理實物抵繳之事由存在，而非逕以稅款繳清為由而予駁回。從而，被告之行政處分及訴願決定，否准原告實物抵繳之申請，實無足採。
㈡被告主張之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一
次繳納現金時，得以前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所定。次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行‧‧‧。」復為稅捐稽徵法第三十九條第一項所明定。
⒉原告聲稱已繳清之贈與稅款係向他人暫借，故以前揭兩筆土地，申辦實物抵繳
遭被告否准影響其權益乙節顯有疑義。查本案贈與稅的課徵標的物係資金贈與，依前揭法令規定，原告應就未繳之贈與稅負繳納義務，按司法院釋字第二二四號解釋意旨：稅捐稽徵法第三十五條關於申請復查，以繳納一定比例之稅款或提供相當擔保為條件之規定，使未能繳納或提供相當擔保之人，喪失行政救濟之機會，係對人民訴願及訴訟權所為不必要之限制，同法第三十九條之規定，對於未經行政救濟程序者，亦有欠公平，且與我國行政救濟制度不因提起救濟程序而停止原處分執行之原則不合，是上述規定有關解釋文所示部分與憲法第七條、第十六條、第十九條之意旨有所不符，均應自本解釋公佈之日起，至遲於屆滿二年時失其效力，稅捐稽徵法業於七十九年一月二十四日配合本號解釋修正，是原告聲稱繳納稅捐絕無清償之意，僅是為利於先能救濟等語，係推諉之詞，不足採信。
⒊原告於繳納期限內申請分十二期繳納贈與稅額，並於九十年七月十六日繳清稅
額，完成稅捐繳納之義務，今原告卻因經濟不景氣，資產變現不易，申請以非屬課徵標的物之土地辦理實物抵繳退稅，藉以償還原告個人借貸等云云。按「‧‧‧遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳，‧‧‧而非謂不論在何種情形下，均得指定任何實物以供抵繳，況且實物抵繳之目的，原在可期待其變為現金，使其結果與以現金繳納相同。‧‧‧。」復為司法院釋字第三四三號解釋理由書所揭明。被告所屬臺北縣分局以稅額已繳清並無繳納困難情事而否准抵繳，依法應無違誤。
⒋因原告應納贈與稅額，已於九十年七月十六日繳清，顯見實無繳納之困難，訴
稱本件仍應探究原告是否有繳納之困難，以致須辦理實物抵繳之事由存在云云，係推諉之詞。且原告於九十年七月十六日繳清，卻於九十一年六月十四日才申請退稅改以實物抵繳，與法不合。又本件為現金贈與，於法定期間未救濟已確定。
理 由
一、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請核准，分十二期以內繳納‧‧‧並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項所規定。據此規定，申請實物抵繳贈與稅者，以有應納稅額三十萬元以上，且納稅義務人確有因難為其要件，如無應納稅額三十萬元以上，且繳納確有因難，即不能申請以實物抵繳贈與稅。
二、本件原告於八十一年三月十日無償為其子即訴外人劉俊男償還樹林農會貸款五五、０００、０００元，經被告查獲，認原告有贈與情事，乃核定原告贈與總額五
五、０００、０００元，淨額五四、五五０、０００元，補徵贈與稅額二一、四
九六、二五０元，原告不服，申經復查，未獲變更，並經被告依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定按應補徵贈與稅額加計行政救濟利息五、六五六，六三四元，原告於八十八年五月四日申請分十二期繳納贈與稅，並於九十年七月十六日繳清之事實，為兩造所不爭執，復有贈與稅核定通知書附原處分卷可稽。則系爭贈與稅債務已消滅，原告已無應納稅額，更無繳納困難問題，自無以實物抵繳之餘地，此為法律解釋邏輯上當然之結果，無庸法律明文規定。是原告於其已無應納贈與稅額後申請以系爭土地辦理實物抵繳退稅，原處分以其申請不合遺產及贈與稅法第三十條第二項之要件，予以否准，並無不合。原告雖為如事實欄所載之主張。惟查無論原告是否僅是為利於先能救濟、避免強制執行而繳清系爭贈與稅，「為利於先能救濟、避免強制執行」核屬動機問題，並不影響其繳清系爭贈與稅，發生系爭贈與稅債務消滅之法律效果，原告主張無清償之意云云，並不足採，其聲請訊問系爭稅款承辦人以證明原告無清償之意，僅是為利於能行政救濟，核無必要，併予敘明。
三、從而，原處分否准原告以系爭土地抵繳系爭贈與稅之請求，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被告應准許原告以實物抵繳系爭贈與稅，並無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十九 日
臺北高等行政法院 第二庭
審判長 法 官 姜素娥
法 官 陳國成法 官 吳東都右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 六 月 二十九 日
書記官 李金釵