臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一○號
原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○
劉炳烽律師複代理人 劉敏卿律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 林吉昌（局長）訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十九日台財訴字第○九一一三五六七六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國八十二年三月十二日將所有坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號農地，贈與其孫乙○○，案經被告機關准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例（以下稱農業發展條例）第三十一條規定應繼續經營農業滿五年而列管在案。嗣經被告機關所屬新莊稽徵所於列管期間之八十七年二月二十日派員會同農業、地政單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地並未繼續作農業使用，遂依農業發展條例第三十一條但書規定，核定贈與總額新台幣（以下同）三二、四二
四、○○○元，淨額三一、九七四、○○○元，補徵贈與稅額一○、八五九、五五○元。原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦經維持，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：原處分及訴願決定均駁回。訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠按稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁
處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」此乃立法者基於維護人民之權益，採從新從輕主義。而該條所稱之裁處，依修正理由說明，包括訴願，再訴願及行政訴訟之決定或判決。故所謂裁處不以原處分機關之行為為限，凡在復查、訴願以迄行政訴訟中，尚未裁處確定之案件，遇有法律有變更或修改時，均依該條從新從輕之原則，適用最有利於行為人之法律。又該條文僅係規定違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律，並無裁罰或補徵稅款之分，基於租稅法律主義，自不可為增加稅收之目的，而將該條文變相解釋為僅適用於裁罰之情形而不適用於補繳稅款之情形。蓋不論為裁罰或補徵稅款，其基本上均係對人民課予負擔，均屬負擔處分，自無區分之必要。故凡尚未確定之案件均應一體適用，否則即違反租稅法律主義。查本件財政部訴願委員會九十年十一月間駁回訴願決定時，其所依據之農業發展條例第卅一條及相關配套之遺產及贈與稅法第十七條第五款均已修正，依行為時（舊）農業發展條例第廿一條首段規定：家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳稅賦。（舊）遺產及贈與稅法第十七條第五款：左列各款應自遺產總額申扣除，免徵遺產稅．．．五、遺產中之農業用地，．．．但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除土地價值之全數。而依八十九年一月廿六日修正實施之農業發展條例第卅入條規定：作農業使用之農業用地及其地上農作物由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用之情形者，應追繳應納稅賦．．．。及（新）遺產及贈與稅法第十七條第六款：左列各款應自遺產總額申扣除，免徵遺產稅：．．．六、遺產中作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用，而再有未作農業使用之情事者，應追繳應納稅賦．．．。新舊條文比較，現行條文放寬農地未作農業使用追繳稅賦之條件，明確規定縱未作農業使用，亦須先提供當事人一次恢復作農業使用的機會，如未恢復或恢復後未再作農業使用，始追繳稅賦，是新法顯較舊法利於行為人。況農業發業發展條例第卅八條既規定行政機關行政程序上給予人民一次恢復作農業使用的機會，屬程序上性質，依程序從新原則及首揭稅捐稽徵法第四十八條之三及行政法院裁判要旨自應適用現行之農業發展條例第三十八條及遺產稅及贈與稅法第十七條第六款為實質之審查。就本件事實言，先不論有關機關查獲系爭土地時原告是否有違規未作農業使用之情，惟當時有關機關既未令原告限期內恢復農作，即不符合上開條文追繳稅賦之要件，訴願機關未適用新法撤銷原處分，逕為訴願駁回之決定，顯然違誤。
㈡按行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。行政程序法第四條定有明文。又
土地稅法與遺產與贈與稅法係於八十九年一月廿六日配合農業發展條例修正，二法關於農地農用修正部分，均配合修正給予當事人一次恢復作農業使用之機會。現有關土地稅法之此類免徵土地增值稅之案件在修法前違規使用被裁罰者，如在修正公佈生效後尚未裁處確定，可免予處罰（財政部台財稅第000000000號函釋參照），是上開二法既同為配合農業發展條例給予當事人一次恢復作農業使用之機會，先前裁處尚未確定之土地增值稅可適用稅捐稽法第四十八條之三免予處罰，則先前追繳遺產稅尚未確定者，當可比照適用；否則有違上開條文規定，亦違行政法上平等原則。
㈢系爭農地有繼續作農業使用，並無閒置不用之情，理由如下：
⒈按「遺產中之農業用地，由繼承人或受贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地
價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所規定。所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農業用之土地，復為同法施行細則第十一條所明定。又按農業使用係指農業用地符合區域計劃法或都市計劃法土地使用分區管制之相關法規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置，農業發展條例第三條第十二款定有明文。是農業使用，不僅指單純之一般作為農耕使用而已，舉凡供作森林、養殖、畜牧及相關農業設施均包含在內。⒉經查，系爭農地因地處鎘污染區內，且周邊灌溉系統損毀，原告迫不得以搭建鐵
皮屋作為養雞之用迄今，且原告亦有向相關機關聲請將系爭農地變更為養殖即養雞之用。揆諸農業發展條例第三條第十二款及遺產及贈與稅法施行細則第十一條規定，養殖（養雞）係屬農業使用之範圍內。而搭建鐵皮屋係為作為養雞場之用。準此，系爭農地實有繼續作農業使用，並無閒置不用之情。
㈣綜上所述，原告歲數已高，家中九人中有四位小孩尚就讀小學，僅靠原告之孫賺
錢維持家計，且現經濟不景氣，養雞之收入甚低，原告實無力繳交如此龐大之稅金，再者，被告未依法令原告於期限內恢復作農業使用，且原告於被告告之後即將系爭農地變更為養殖即養雞之用，亦為農業使用之範圍內。因之，訴願決定及原處分（含復查決定）之認事用法顯有違誤。為此，狀請鈞院鑒核，賜判決如原告訴之聲明，俾保權益。
乙、被告主張之理由：㈠本件經查原告於八十二年三月十二日將所有坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○
○○號農地贈與其孫乙○○，案經被告機關准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業滿五年而列管在案。嗣經被告機關所屬新莊稽徵所於列管期間之八十七年二月二十日派員會同農業、地政單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地，原告已將該地面積三分之二興建房舍及廠房，此有卷附複勘報告及現場履勘照片可稽，可證就系爭列管五年應繼續作農業使用之贈與農地，業變更使用，被告機關遂依農業發展條例第三十一條但書規定，補徵核定贈與總額三二、四二四、○○○元，贈與稅額一○、八五九、五五○元，應無不妥，請予維持。
㈡至原告主張系爭農地因受到嚴重之鎘污染，無法種植植物，深怕危害第三者生命
，而變更為養雞場，復受到景氣蕭條不諳法令情形下，受贈人才將系爭土地搭蓋鐵皮屋出租收入…云云；查系爭土地原經被告機關依規定核准按行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，即應依行為時農業發展條例第三十一條規定繼續經營農業滿五年，而查原告之受贈人於列管期間內並未持續經營農業，已與前揭規定不合，至主張受鎘污染無法種植，其應提出該地確係受到鎘污染無法種植之確實證明，以為休耕或其餘之補救措施，惟原告至今仍未能提出其主張為真實之證明，其主張自無可採，且原告就系爭土地，亦自承搭蓋鐵皮屋出租，是就系爭農地變更為非農業使用已明。另依卷附原告曾提出臺北縣泰山鄉公所八四農使第○一五號自用農舍使用執照一節，按依臺北縣泰山鄉公所核發之農舍使用執照，其面積一五二、四四平方公尺，僅為系爭農地面積
一、五四四平方公尺之十分之一，而其餘面積農地，業變更為工廠使用，已如前述，則該農舍亦顯然無法供作農業經營所需之農舍使用，並予陳明。
㈢綜上論述：原核定及所為復查決定並無違誤，請准判決如答辯之聲明。
理 由
一、按「左列各款不計入贈與總額：一、…五、家庭農場之農業用地，贈與由能自耕之配偶或民法第一千一百三十八條所定繼承人一人受贈而繼續經營農業生產者。」為行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款所明定。次按「家庭農場及農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦。」亦為行為時農業發展條例第三十一條所明定。又依「農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋在案，另按「…建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閑置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」查上列原則，與土地法第五十五條之二第二、三款（現為土地法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」復經財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號等函釋在案。
二、本件係原告於八十二年三月十二日將所有坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號農地，贈與其孫乙○○，經被告准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依行為時農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業滿五年而列管在案。嗣被告機關所屬新莊稽徵所於列管期間之八十七年二月二十日派員會同農業、地政單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地並未繼續作農業使用，爰依農業發展條例第三十一條但書規定，核定贈與總額新台幣（以下同）三二、四二四、○○○元，淨額三一、九七四、○○○元，補徵贈與稅額一○、八五九、五五○元。原告不服，則主張系爭農地有繼續作農業使用，並無閒置不用之情；況依八十九年一月廿六日修正實施之農業發展條例第三十八條規定，作農業使用縱未作農業使用，亦須先提供當事人一次恢復作農業使用的機會，如未恢復或恢復後未再作農業使用，始追繳稅賦，是新法顯較舊法利於行為人，且依程序從新原則及稅捐稽徵法第四十八條之三規定意旨，本件原處分對於原告補徵營業稅，顯然違誤云云，資為抗辯。
三、經查：㈠原告於八十二年三月十二日將所有坐落臺北縣○○鄉○○段○○段○○○○號農
地贈與其孫乙○○，案經被告機關准依行為時遺產及贈與稅法第二十條第五款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅之事實，有土地贈與所有權移轉契約書、核准按農業發展條例第三十一條減免贈與稅農業用地通報單及台北縣泰山鄉公所八十二年五月四日八十二北縣泰鄉財字第五一七九號函等影本各一紙在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定。
㈡被告機關所屬新莊稽徵所於列管期間之八十七年二月二十日派員會同農業、地政
單位人員現場勘查其使用情形，發現系爭地號土地，原告已將該地面積三分之二興建房舍及廠房，此有遺產稅農業用地繼續自耕實地卷複勘報告表及現場履勘照片七張在卷可稽，足認系爭土地於列管五年應繼續作農業使用之贈與農地，業變更使用。原告主張系爭農地有繼續作農業使用等語，自不足採。
㈢依「農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受
之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」為財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋在案，另按「…建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：⑴農地閑置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。⑵農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計劃有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。⑶無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。」查上列原則，與土地法第五十五條之二第二、三款（現為土地法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂『不繼續耕作』之規定相當，是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部七十九年五月三十一日臺財稅第000000000號等函之見解，該二函釋乃係主管機關就所屬機關因執行行為時遺產及贈與稅法第十七條之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意之釋示，與上開法律規定之立法意旨相符，本院自得予以援用。本件系爭農地業於五年列管期間已變更使用，揆諸上開財政部函釋意旨，屬不繼續經營農業生產，原核定追繳贈與稅，依法並無不合。
㈣本件原告係於八十二年三月十二日將所有系爭農地贈與其孫乙○○，依行為時農
業發展條例第三十一條減免贈與稅，其列管期間為五年；而於列管期間之八十七年二月二十日內被查獲未繼續經營農業生產；而該法條雖係八十九年一月廿六日修正實行，是被告機關依行為時之法條規定予以補徵贈與稅，依法並無不合；至原告主張本件應有稅捐稽徵法第四十八條之三規定「從新從輕原則」適用乙節，惟查該條係針對「裁罰」情形，而並不適用於補徵「本稅」情形，是原告上開，容有誤解，併此敘明。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
臺 北 高 等 行 政 法 院 第 七 庭
審 判 長 法 官 鄭 小 康
法 官 林 金 本法 官 黃 秋 鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 三 月 十一 日
法院書記官 王琍瑩