臺北高等行政法院判決 九十二年度訴字第一一二七號
原 告 張舜卿（即巨志有限公司清算人）訴訟代理人 陳欽賢 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 張盛和（局長）住同右訴訟代理人 甲○○
乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年一月十日台財訴字第０九一００五三九三０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案原告為巨志有限公司（下稱巨志公司）之清算人，其主張：「清算完結，清算公司法人人格已消滅」，而於民國（下同）九十年十二月十七日向被告機關申請：
⑴註銷欠稅⑵解除巨志公司原負責人黎碧雲之出境限制。
二、被告機關則以原告之清算責任尚未解除，不生清算完結之效果，其巨志公司之法人人格仍視為存續，因此否准其所請。
三、原告不服上開拒絕處分而提起訴願，但遭駁回，因此提起本件行政訴訟，惟在訴訟中撤回原來「申請解除巨志公司原負責人黎碧雲之出境限制」之訴訟聲明，僅請求被告機關「註銷巨志公司之欠稅註記」。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
Ａ、求為判決撤銷原處分及訴願決定。
Ｂ、被告機關應作成「註銷巨志公司原欠繳營利事業所得稅及罰鍰合計一一、八０八、二二七元註記」之行政處分。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、事實經過概述：
１、巨志公司所營事業因商品無競爭力致無法繼續營業，經股東會決議解散，選任原告張舜卿為清算人，辦理清算後，已依法聲報清算完結，經台灣台北地方法院於八十九年十二月二十日以北院文民水八十九司字第六一三號函准予備查。
２、由於巨志公司已依法清算完結，法人人格已消滅，但被告機關原認定巨志公司尚有欠稅及罰鍰尚未繳納，原告乃函請被告所屬大安稽徵所准予註銷欠稅及罰鍰，但經該所於九十一年七月九日以財北國稅大安服字第○九一○○三三三八四號函駁回。
Ｂ、原處分拒絕原告請求之理由為：
１、巨志公司滯納八十二年度至八十六年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰，被告機關均已於原告造具帳證表冊之前送達該公司，原告明知該公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，仍於八十九年十二月進行清算，且於九十年十月十五日造具有關帳證表冊時，並未將前述逃漏營業額所增加之所得額一併列報向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，已違反公司法第八十八條至第九十五條有關清算程序之規定。
２、且原告提供之財產有隱匿不實情事，依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋，其清算不合法，法人人格並未消滅，原告之責任亦未解除，不生清算完結之效果，應仍就未繳清之稅款，負繳納義務。
Ｃ、本案原告在程序上有起訴實益之理由：
１、本件被告核定巨志公司有欠稅並限制公司前負責人黎碧雲出境，本件之訴訟涉及巨志公司被核定之欠稅是否得註銷及前開出境限制是否應繼續之問題，對於巨志公司自有訴訟上之利益。
２、稅捐稽徵法第二十四條第三項規定，納稅義務人經核定有欠繳應納稅捐達一定金額以上時，得限制其出境。又行政院發佈之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第五款規定，依本辦法限制出境者，如欠稅之公司組織已依法解散清算，且無剩餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者，應解除其出境限制。基於此，財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋：「ＸＸ企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記，法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。」，財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函，並再申明公司依法清算終結，其未獲分配之欠稅得予註銷之意旨。因此，如公司組織之營利事業被核定有欠稅，於依法清算完結報請法院准予備查後，依法即可予以註銷。
３、本件巨志有限公司因資產不足清償負債，曾向法院申請宣告破產，惟因債權人僅有一人，經台灣台北地方法院於九十年九月二十二日以九十年度破字第四十五號裁定駁回，乃依解散清算程序辦理清算完結，並經台灣台北地方法院於九十年十二月十二日以北院錦民水八十九司字第六一三號函准予備查，則依前開財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號及八十年二月二十一日台財稅第000000000號函規定及稅捐稽徵法第二十四條規定，自得申請註銷原核定未受清償分配之欠稅，並解除負責人出境限制，因此，本件之請求對原告及巨志有限公司均有訴訟上之利益，依行政訴訟法第五條第二項自得提起本件訴訟。
Ｄ、原處分實體違法之理由如下：
１、按公司法第八十七條規定：「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱。」，是以於公司為解散清算時，清算人於就任時應即檢查公司現有之財產情形，至於稅捐稽徵機關核定之課稅所得僅為課稅之基礎，尚不得列為清算程序中公司之現有資產。而財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函，係針對營利事業違章漏稅確定，而清算人未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，卻逕向法院聲請清算完結，致應補徵之稅款及罰鍰無法受償之補救疑義所為釋示。本件原告於執行清算業務時，已依法通知原處分機關登記債權，並已將原處分機關逕行核定之稅款及罰鍰列入清算。原告並無前開函釋所指稱之行為，原決定引用上開函釋作為論斷本件之依據，顯屬誤認。
２、本件關鍵所在，乃巨志公司被認定有漏報收入，而被核定有課稅所得（巨志公司不服核定處分原已申請復查，惟於清算程序中，經依被告函示撤回復查申請已如前述，因此，巨志公司並不承認有此所得），於清算後，此帳上所無之課稅所得，是否視為尚有未依清算程序分配之資產。
３、依所得稅法及財政部之規定，本件由被告核定之課稅所得，不應計為巨志公司未分配盈餘及清算之資產：
ａ、查八十六年十二月三十日公布修正所得稅法，將原所得稅法第七十六條之一第二項有關未分配盈餘之計算，修正移列於所得稅法第六十六條之九第二項，因此，有關對於修正後所得稅法第六十六條之九第二項之解釋與規定，亦係對於修正前所得稅法第七十六條之一第二項之解釋與規定，對於適用修正前所得稅法第七十六條之一第二項之案件，亦均適用。基此，本件巨志公司被逕行核定有八十二至八十六年度課稅所得，於計算未分配盈餘時，不論係就修正前所得稅法第七十六條之一第二項所為之解釋與規定，或修正後所得稅法第六十六條之九第二項所為之解釋與規定，均適用於本案；被告認為本件應僅適用於修正前所得稅法第七十六條之一規定，實與法不合。
ｂ、又課稅所得之核定，乃基於課稅之需要而為，所核定之所得，並非以實際存在之所得，當然亦非有相對之未分配盈餘及資產存在。因此，為正確計算未分配盈餘，所得稅法才明定未分配盈餘之計算基礎，原則上應將不確定存在或依法不能分配之所得減除，修正前所得稅法第七十六條之一及修正後所得稅法第六十六條之九立法理由說明甚為清楚。基於此，營利事業所得稅查核準則第一百十一條第三款始規定，依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，准依所得稅法第六十六條之九第二項第十款（修正前第七十六條第二項第九款）規定，自稽徵機關核定之所得額中減除。本件所稱巨志公司八十二至八十六年度課稅所得，係被告逕行核定所產生，為巨志公司帳上所無，則依上開所得稅法及營利事業所得稅查核準則之立法理由及規定，均應予減除，減除後，巨志公司已無未分配盈餘或資產，清算已完結，法人人格亦已消滅，被告認為巨志公司尚有資產，法人人格存續，顯於法有違。
４、巨志公司依公司法規定清算完結，報經司法機關備查後，法人人格當然消滅：
ａ、按解散為法人人格消滅之原因，而公司法人解散後，應經清算程序（公司法第二十四條），法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續，亦為民法四十條第二項所規定，因此，法人於解散並清算完結時，法人人格當然消滅。
ｂ、公司法第一百十三條規定，有限公司之解散清算準用無限公司有關之規定。公司法第二章第六節對於無限公司之清算，就其程序、審核及呈報法院等事項均有詳細之規定，並以聲報法院核備為清算完結之最後步驟（公司法第九十三條第一項）。本件巨志公司經股東會決議解散，選任原告為清算人，原告於就任清算人後，已依公司法規定辦理，並於全部業務完成後，依法聲報台灣台北地方法院，經該院審核後函復「清算完結，准予備查」，則依前開民法及公司法之規定，巨志公司之清算，既經司法機關審核認定清算已完結准予備查，巨志公司法人人格即已消滅。
５、被告引用財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函釋，認為巨志公司尚不生清算完結之效果，尚有誤會：
按公司法第八十七條規定：「清算人就任後，應即檢查公司財產情形，造具資產負債表及財產目錄，送交各股東查閱。」，是以於公司為解散清算時，清算人於就任時應即檢查公司現有之財產情形，至於稅捐稽徵機關核定之課稅所得僅為課稅之基礎，尚不得列為清算程序中公司之現有資產。而財政部上開函釋，係針對營利事業違章漏稅確定，而清算人未於清算程序中通知稽徵機關申報債權，卻逕向法院聲請清算完結，致應補徵之稅款及罰鍰無法受償之補救疑義所為釋示。本件原告於執行清算業務時，已依法通知被告登記債權，並已將被告所逕行核定之稅款及罰鍰列入清算，因此，原告並無明知巨志公司尚有違章漏稅，為逃避納稅義務，於造具表冊時故意為虛偽記載或有任何違背清算程序之情事，與財政部前開函釋情況完全不同，被告引用財政部上開函釋做為論斷本件之根據，顯有誤認。
６、綜上所述，本件被告逕行核定，而為巨志公司帳上所無之課稅所得，依所得稅法第七十六條之一第二項第九款（修正後所得稅法第六十六條之九第二項第十款及營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第三款規定），應於計算未分配盈餘中予以減除，減除後，巨志公司已無未分配盈餘或此部分延生之資產。而原告於踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理清算終結登記，其未獲分配之欠稅，自得予以註銷，財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋甚明。
７、本件被告如認為原告即清算人明知巨志有限公司有違章逃漏稅，為逃避納稅義務於造具表冊時故為虛偽之記載，以及巨志有限公司尚有財產，自應就其中執行清算程序有何故意違法行為及該公司尚有何財產負舉證責任，茲原處分未有積極證據，其推論即於法無據，自應予撤銷。
二、被告主張之理由：
Ａ、本案所涉相關法令及函釋：
１、所得稅法第七十五條第一項：營利事業遇有解散、廢止、合併或轉讓情事時，應於截至解散、廢止、合併或轉讓之日止，辦理當期決算，於四十五日內，依規定格式，向該管稽徵機關申報其營利事業所得額及應納稅額，並於提出申報前自行繳納之。
２、公司法第七十九條：公司之清算，以全體股東為清算人；但本法或章程另有規定或經股東決議，另選清算人者，不在此限。
３、公司法第八十四條第一項：清算人之職務如左：
一、了結現務。
二、收取債權，清償債務。
三、分派盈餘或虧損。
四、分派賸餘財產。
４、公司法第一百十三條：（有限公司）公司變更章程、合併、解散及清算，準用無限公司有關之規定。
５、財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號函：說明
一、．．．．
二、．．．．
三、．．．清算人如有不法行為，明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，於造具表冊時故為虛偽之記載，．．．則縱已辦理清算完結手續，將表冊送經股東或股東會承認，並向法院聲報備查，依同法第九十二條但書及第三百三十一條第三項但書規定，清算人之責任並未解除，自亦不生清算完結之效果，其公司法人人格仍視為存續，．．
。
６、司法院八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函：說明：
一、．．．
二、查公司於清算完結，將表冊提經股東會承認後，依公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項之規定，尚須向法院聲報備查，惟向法院聲報，僅為備案之性質，法院所為准予備查之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成『合法清算』而定，若尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果。
三、按法人至清算終結止，在清算之必要範圍內視為存續，民法第四十條第二項定有明文，公司亦為法人組織，其人格之存續，自應於合法清算終結時始行消滅。．．．公司人格自未消滅，稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰，於法並無不合。
【註】：以上函釋參閱財政部編印八十九年版稅捐稽徵法令彙編第二十三頁第二十五頁。
Ｂ、巨志公司之有本稅及罰鍰尚未繳納之事實如下：
１、本案巨志公司八十二至八十六年度營利事業所得稅係法務部調查局北部地區機動工作組查獲，該公司涉嫌：
⑴漏報八十二年度銷貨收入六、三六六、七○九元。
⑵漏報八十三年度銷貨收入一四、一六二、三八五元。
⑶漏報八十四年度銷貨收入一九、八五五、五九三元。
⑷八十五年度銷貨收入九一、五五八、一七○元。
⑸八十六年度銷貨收入一四、六三九、三四二元。
２、而該公司上開逃漏行為所生之補稅及裁罰金額均經核課確定，茲說明如下：
ａ、核課及申請復查之經過如下：⑴八十二年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰繳款書於八十八年三月十七日
郵寄送達，並註明倘不服被告機關核定補稅及裁罰，可依法提起行政救濟。該公司於八十八年六月十四日就該年度度營利事業所得稅之稅款及罰鍰申請復查。
⑵八十三年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰繳款書於八十八年五月三十一
日郵寄送達，並註明倘不服被告機關核定補稅及裁罰，可依法提起行政救濟。該公司於八十八年八月十三日就該年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰申請復查。
⑶八十四年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰繳款書於八十八年五月三十一
日郵寄送達，並註明倘不服被告機關核定補稅及裁罰，可依法提起行政救濟。該公司於八十八年八月十三日就該年度之營利事業所得稅之稅款及罰鍰申請復查。
⑷八十五年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰繳款書於八十八年九月一日郵
寄送達，並註明倘不服被告機關核定補稅及裁罰，可依法提起行政救濟。該公司於八十八年十月十一日就該年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰申請復查。
⑸八十六年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰繳款書於八十九年三月十五日
郵寄送達，並註明倘不服被告機關核定補稅及裁罰，可依法提起行政救濟。該公司於八十九年四月十二日就該年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰申請復查。
ｂ、被告受理後，原告復具文撤回，被告機關並於九十一年一月四日函復巨志公司已於九十年十二月二十七日收受該公司撤回書在案。
ｃ、巨志公司既將復查案撤回，該項稅款則屬已確定案件，則漏報屬實。
Ｃ、經查：
１、巨志公司滯納八十二年度至八十六年度營利事業所得稅之稅款及罰鍰，均已於原告造具帳證表冊之前（前述各年度所郵寄送達日期）送達。
２、原告明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務仍於八十九年十二月進行清算。
３、且原告於九十年十月十五日造具有關帳證表冊時，未將漏報收入列入清算資產，為不實之記載，依公司法第九十二條但書規定，原告責任並未解除。
４、且原告於分配清算公司剩餘財產時，均僅以公司資產負債表帳載之資產餘額清償債務，其涉及重大違章漏稅部分，未將該違章所得提供清償債務，即未列入清算資產供債權人分配，未盡公司法第八十四條清算人之之職務。
Ｄ、另查：
１、原告於九十年十二月十七日向被告所屬前大安稽徵所（現為大安分局）申請註銷欠稅時，因復查案件尚在審理中，依據公司法第八十四條第一項規定：「清算人之職務如左：一、了結現務。二、收取債權、清償債務。三、分派盈餘或虧損。四、分派賸餘財產。」。又經濟部八十五年十一月二十九日經（八五）商字第八五二二二七四五號函亦說明：「二、按公司法第八十四條第一項第一款「了結現務」，係指公司於解散或撤銷登記前，在業務、財務上已發生而尚未了結之事務。」。被告認為原告尚未了結現務，函復應先了結上開事務再憑以辦理，並無違誤。嗣原告於九十年十二月二十七日將復查案撤回，該項稅款則屬已確定案件，即原告承認有漏報收入事實存在。
２、巨志公司八十二至八十六年度營利事業所得稅，係因漏開發票，遭法務部調查局北部地區機動工作組查獲，並通報被告調整所得在案。有關未分配盈餘之課稅方式，應適用行為時所得稅法第七十六條之一之規定；惟八十六年十二月三十日所得稅法修正條文公布施行後，稽徵機關於依所得稅法第七十六條之一規定，辦理公司組織營利事業八十六年度以前未分配累積盈餘數逾限強制歸戶案件，其未分配盈餘計算之法令適用原則暨配合第六十六條之九及第七十六條之一第二項之修正，財政部另於八十八年七月十五日以台財稅第000000000號函補充說明，其中與本案有關部分，依函釋內容附件二說明十：財政部六十八年九月十二日台財稅第三六四○八號函與八十七年三月三十一日發布修正之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第一百十一條之一第三款牴觸，該函釋自八十七年三月三十一日增訂查核準則第一百十一條之一發布日起，停止適用，故按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，得作為未分配盈餘之減除項目。
３、至於查核準則第一百十一條之一第三款規定：「依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。」，其目的乃在調整財務會計與稅務會計之差異，避免虛增盈餘。但本案系爭未分配盈餘係巨志公司漏開發票短報收入所致，帳上所得即已短列，應無前開查核準則條款之適用。
４、原告明知公司尚有違章漏稅情事，為逃避納稅義務，仍於八十九年十二月進行清算，且於九十年十月十五日造具有關帳證表冊時，並未將前述逃漏營業額所增加之所得額一併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，違反公司法第八十八條至第九十五條有關清算程序之規定，原告提供之財產有隱匿不實情事，依財政部六十八年七月三十一日台財稅第三五二六七號及司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八八號函釋，其清算不合法，法人人格並未消滅，原告之責任亦未解除，不生清算完結之效果，應仍就未繳清之稅款，負繳納義務。是被告未准其清算完結註銷欠稅申請並無違誤，原告所訴核無足採。
Ｅ、總結以上所述：
１、本件原告既未將前述逃漏營業額所增加之所得額一併列報於向法院申報之清算表冊內，並提供分配清償債務，違反公司法第八十八條至第九十五條有關清算程序之規定。
２、又其提供之財產有隱匿不實之情事，揆諸首揭法令規定，其清算不合法，法人人格並未消滅，原告之責任亦未解除。
３、是以原告仍應就未繳清之稅款，負繳納義務，被告否准其申請，於法並無違誤，原告所訴核無足採。
理 由
壹、兩造爭執之要點：
一、本案原告擔任巨志公司之清算人，其主張：「清算完結，清算公司法人人格已消滅」，而於民國（下同）九十年十二月十七日向被告機關申請「註銷該公司欠稅之註記」，而經被告機關拒絕。
二、被告機關拒絕之理由為：「巨志公司清算過程中未將經核課認定之所得列為公司資產，即行清算，因此不能算是清算已完結，且尚有稅款未繳」。但原告則爭執稱：「原告身為巨志公司之清算人，已將全部資產列冊，並清算完結。而被告機關所言之『核課所得』根本即是推計而得者，實際上並不存在，原告未將之列入清算之資產並無錯誤」。
三、而本院認為，全案有以下之爭點必須逐一釐清，才能決定本案之勝負，茲臚列如下：
Ａ、本案對原告而言，其有無「訴之利益」（換言之，即是其對本件爭訟事項，有無「主觀公權利」存在）﹖
Ｂ、如果原告對本案有「訴之利益」，接著則須檢討原告本案請求之性質為何﹖是行政訴訟法第五條第二項之「課予義務訴訟」，還是行政訴訟法第八條之「一般（作為）給付訴訟」，在這裏還必須進一步追問：
１、公司清算完結之法律效果，就公、私債務之消滅而言，是依法「當然發生」，還是須必另有特定「形成」或「確認」作為，才導致債務消滅﹖
２、「註銷欠稅」之功能何在﹖是「已成立稅捐債務」之免除，還是「行政列管作用之單純解消」（例如以後不再移送執行，不再進行財力追查動作，或者是解除公司負責人之出境限制等等，但稅捐債務並不因此而消滅，如果發現清算完結之公司另有財產，仍可繼續就新發現之剩餘財產追償）﹖
Ｃ、又不問原告之請求在訴訟法上應如何定性，接著則須檢討其請求權之規範基礎為何﹖原告是依何一法規範而享有上開請求權。
Ｄ、最後才屬實體判斷問題，即針對作為本件請求權基礎之法規範而言，原告主張之事實是否能證明為真正，且符合該法規範構成要件之要求。
貳、本院之判斷：
一、有關「原告對本案爭訟事項，其訴訟利益」之判斷部分：
Ａ、嚴格言之，本案原告對巨志公司「欠稅之註銷」有無訴訟利益，實有疑義，茲說明如下：
１、其實自然人在稅法上之所負債務可分為以下二大類型：
ａ、第一種是「稅捐主債務」，是因為特定之經濟利益（稅捐客體）歸屬於該自然人（歸屬之原因未必一定是出於行為），滿足了稅法所定之構成要件，導致稅捐債務之發生，而該自然人是以自己之財產負清償責任，若其未依規定期限繳納，即會進入「債務不履行」之領域，按「給付遲延」或「給付不能」之法理來解決，此種情形與私法之債完全相同，稅法上原則上將此等自然人稱為「納稅義務人」。
ｂ、第二種則是「因行為而生之債務（也包括責任）」，其債務之發生，乃是因為該自然人之行為所致（其中包括違反稅法所要求之作為或不作為義務而生之責任），該自然人也不限於「稅捐之主債務人」（即前述之納稅義務人），尚包括⑴扣繳義務人⑵代繳義務人⑶代徵義務人⑷承擔義務人⑸賠繳義務人，而納稅義務人本人也可能會因為違反「依時限誠實申報」義務，而產生「怠報責任」、「漏稅處罰責任（包括行政罰與刑罰」，這些責任或債務都與稅捐主債務分離。
２、而在本案中，巨志公司才是稅捐主債務人，另外罰鍰之對象也非原告，原告在本案中截止目前為止，並沒有負擔任何稅捐債務，其對本案有無主觀公權利存在，實可懷疑。
３、或許原告在此所擔心者是稅捐稽徵法第十三條所定之「賠繳義務（責任）」（即因為未踐行稅法上之義務，而對稅捐主債務所生之賠繳責任），但此項義務截至目前為止並未產生，如果容許先行提起本件訴訟，就會具有「預防性訴訟」之性質，而預防性訴訟之許可，必須具有「非經即時起訴，將來權利無從確保」之「保護必要性」存在，本案並無此情形。
４、原告又謂：「因為巨志公司已因清算而消滅，所以原告必須以自己名義提起本件行政訴訟，另外巨志公司稅捐債務不解除，其負責人黎碧雲之出境限制即無法解除，因此巨志公司對本案自有訴之利益」云云，惟查：
ａ、民法第四十條第二項明定：「法人至清算終結止，在清算之必要範圍內，視為存續」，如果法人與第三人或主管機關對清算是否完結發生爭議時，則就「清算是否完結」一事，仍是屬於「清算必要範圍內」之事項，法人當然可以用自己之名義來進行實體公私法行為、行政行為或訴訟行為，絕無由清算人以自己名義行使法人權利之必要。
ｂ、何況巨志公司與黎碧雲各具不同之人格，如果「黎碧雲出境限制之實質利害，以巨志公司是否註銷欠稅為據」，則應由黎碧雲在其本人之「限制出境」訴訟中主張，而非由巨志公司主張，更非由原告主張。
Ｂ、此時如果退而言之，在「主觀公權利」之認定上採比較寬鬆之標準，認為原告因擔任巨志公司之清算人，所以巨志公司之清算事務一天未完結，其本人所負擔之清算人義務就繼續存在，從而認定其為解除自己責任，而對本案有訴之利益，雖可勉強接受，但在法理上似仍嫌薄弱。
二、在接認原告對本案訴訟有主觀公權利以後，接著則應檢討本案之訴訟類型，而從原告及被告機關之主張似乎一致認為本案之訴訟類型為「課予義務訴訟」，然而「註銷巨志公司欠稅之註記」是否為一行政處分，應從「註銷欠稅」是否產生外部法律效果而定，就此本院認為：
Ａ、「已成立稅捐債務」無法免除（稅捐為法定之債，行政機關或司法機關沒有免除已成立稅捐債權之權利，如果容許稅捐稽徵機關享有此等權限，即違反了「稅捐法定原則」之要求），原則上只有可能因為徵收期間屆滿而歸於消滅（稅捐稽徵法第二十三條參照，至於徵收期間與行政程序法第一百三十一條所定之消滅時效間之關係，乃屬另一法律問題，與本案無關）。
Ｂ、至於營利事業經清算而歸於消滅者，雖然其稅捐債務因為債務主體不存在而歸於消滅，但是此等情形稅捐債務消滅與否，完全取決於「清算完結」之客觀事實狀況，一旦清算完結，已成立之稅捐債務即「當然」歸於消滅，不須另為行政處分。
Ｃ、因此所謂之「註銷欠稅」，其功能僅在「解除因為欠稅而生之相關行政列管作用」（例如為避免人力之無益之費，不再列入管考或移送執行），原則上並不發生外部效力，似難以產生外部法律效果之「行政處分」視之。
Ｄ、不過有時候基於法令之特殊規定，某些外部法律效果之存續變更會繫屬於「清算完結」之客觀事實（例如依稅捐稽徵法第二十四條及關稅法第二十五條之一第三項授權而制定之「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」，該辦法第五條第六款之規定），而清算是否完結之認定，可能有必要透過一個確認性之行政處分來對外宣示，因此「註銷欠稅註記」可能會因為稅捐稽徵作業實務上之需求而變成一個「行政處分」，在這個限度內本院接受兩造之法律觀點，承認本案原告請求內容，在性質上屬「課予義務訴訟」（但法理上是否真有此必要，本院仍然深表懷疑）。
三、再下來則應檢討本案原告上開請求之規範基礎，事實上通觀兩造之全部主張，在「法律」或「法規命令」甚至是「行政規則」之規範位階層次上，均找不到可以作為本件原告請求權規範基礎之適當法規範。最後只能以原告主張之下列二個行政函釋，當成本件請求權之規範基礎（行政令函是否為法規範，在學理上多採否定說，認為只有其僅屬個案事實之法律涵攝經過敘述，不具「通案式」之規範效果，最多只可以透過「平等原則」或「行政自我拘束原則」之法理，來形成其規範效力；不過鑑於現今稅捐稽徵實務上，此等情形為普遍之現象，司法實務也對解釋性行政令函之法規範性格從不加以質疑，所以解釋性行政令函在現行法制下，也只能承認其為法規範之一種）。
Ａ、財政部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋：要 旨：清算終結法人人格消滅未獲分配欠稅得予註銷並解除負責人出境限制。
全文內容：××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清
算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。
Ｂ、財政部八十年二月二十一日台財稅第000000000號函釋：主 旨：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函，
係針對公司解散清算，其財產不足清償債務，經依法聲請宣告破產，法院以該公司已無財產，認無宣告破產之理由而裁定駁回，清算人並已踐行法定清算程序之案件所為之解釋。
說 明：本部七十九年十月二十七日台財稅第000000000號函釋
示，××企業有限公司如經依法清算完結後，經向法院聲報並辦理清算終結登記（註：現行法並無辦理清算終結登記），法人人格已消滅，其未獲分配之欠稅得予註銷；依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第五款規定，准予解除負責人出境限制。該函所指××企業有限公司，依台北市國稅局函報，於解散清算時，其清算人已依公司法第八十九條規定聲請宣告破產，經法院調查認定該公司已無財產，破產財團不能構成，無從依破產程序清理其債務，而駁回其宣告破產之聲請，清算人踐行法定清算程序後，業經依法清算完結，並向法院辦理終結之登記，本部乃據以核釋其未獲分配之欠稅得予註銷。並非指營利事業資產不足清償債務者，可逕向法院聲報清算完結及為清算終結登記，而免依破產程序辦理。為免誤解，特函補充說明。
四、但巨志公司並不符合二函釋揭示「得註銷欠稅」之法規範構成要件，從而被告機關拒絕原告「註銷巨志公司欠稅註記」之請求，於法無違，茲說明其理由如下：
Ａ、上開二函釋內容，針對公司之清算而言，要產生「註銷公司欠稅註記」法律效果，必須全部滿足以下之三項構成要件要素：
１、依法辦理清算完結。
２、經向法院聲報並辦理清算終結登記。【註】：按現行法已無辦理清算終結登記之規定，只有具「報備性質」之
「聲報」程序而已，公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項參照。
３、法人人格已消滅。
Ｂ、但在本案中，原告並不符合上述第三項「法人人格已消滅」之構成要件要素，因為：
１、清算程序中之法人，其人格始終存續，一直到「清算完結」時止，其法人人格才消滅（民法第四十條第二項參照）。
２、而「清算完結」之概念，乃是指「清算事務實際終結」，必須實質認定，與是否踐行公司法第九十三條第一項、第三百三十一條第四項所定之「法院聲報」程序無關，該等聲報程序僅有「備案」之效力，到底有無「清算完結」要依清算事務本質，核實認定。
３、而當清算人發覺公司之資產不足以清償其公司之全部債權時，本來應該踐行破產程序，如果因為債權人人數有限，沒有利用破產程序來分配財產時，雖然可以繼續進行清算程序，但是只有債權人對清算公司申報之財產數額有爭議，單單由程序觀察，即難謂「清算程序」實質上已終結。
４、何況本案巨志公司從八十二年至八十六年經查獲有漏報收入之違章行為，並經推計所得，而課徵所得稅，這些收入之去向巨志公司未予交待，難謂已將其公司之全部資產均已核實申報。
ａ、就此原告雖謂：「上開八十二年至八十六年度之補稅及裁罰核定，均係以推計之方法行之，與實情不符，因此巨志公司實際並無此等推計之所得存在，原告申報之巨志公司資產即是該公司之實際資產」云云。
ｂ、惟按上開推計是以「淨利率」為推計，或許在盈餘所得之認定上與實情不儘一致，但在收入金額之認定則完全為真正，此時如果巨志否認推計之正確性，應將針對上開收入，將其公司實際支應之成本費用列支，以證明申報資產之真實性，原告豈能在清算時全完不顧及此等收入之真實性，就以「推計不實」一語帶過，此等作法難謂已踐行對清算人之資產調查責任，則上開「清算程序」當然也無終結之可能。
參、綜上所述，本件原核課處分於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
臺北高等行政法院 第 五 庭
審 判 長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十三 年 四 月 三十 日
書記官 蘇亞珍